Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í landbúnaðarskýrslu sem fylgdi skattframtali kæranda 1992 var „endurgreiðsluréttur“ færður til gjalda með 960.000 kr. Á greinargerð um eignabreytingar í búrekstri kom fram að keyptur hefði verið endurgreiðsluréttur í eggjaframleiðslu af Félagi eggjaframleiðenda fyrir 960.000 kr. Tekið var fram, að ekki væri um framleiðslurétt að ræða.

Með bréfi, dags. 3. júlí 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til ákvæða 95. gr. laga nr. 75/1981, að keyptur endurgreiðsluréttur 960.000 kr. hefði verið eignfærður í stað gjaldfærslu, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Skipti hann hækkun hreinnar eignar milli kæranda og meðeiganda hans en hreinum tekjum skipti hann í hlutfalli við reiknuð laun þeirra aðila sem stóðu að rekstri búsins.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingu þessari með kæru til skattstjóra, dags. 22. júlí 1992. Taldi hann kaup endurgreiðsluréttar falla undir almenna skilgreiningu á rekstrarkostnaði. Um væri að ræða eingreiðslu á ótímabundnum rétti til lækkunar á kjarnfóðurgjöldum. Niðurfelling gjaldsins væri verulegri óvissu háð þó svo afleiðing kaupanna yrði vonandi sú, að kjarnfóðurgjald yrði lægra en ella í komandi framtíð. Ekki væri unnt að segja til um hver kjarnfóðurskatturinn yrði né heldur hvernig endurgreiðslum hans yrði háttað meðal annars kynni lögum um endurgreiðslu skattsins að verða breytt án fyrirvara. Samkvæmt 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 skyldi ekki innleysa tekjur ef þær væru verulega óvissar. Jafna mætti þessu saman þó svo hér væri um að ræða gjaldfærslu en ekki tekjufærslu. Ekki væru bein ákvæði í lögum um að eignfæra skyldi greiðslur sem tryggja ættu niðurfellingu eða endurgreiðslu skatta. Helst mætti líkja þessu við ótímabundin og óviss réttindi, þó ekki réttindi til stöðugra tekna. Þá taldi umboðsmaðurinn tilvísun skattstjóra í leiðbeiningar ríkiskattstjóra vera á misskilningi byggða þar sem ekki væri í fljótu bragði unnt að finna þar ákvæði um slík kaup endurgreiðsluréttar sem hér um ræddi.

Með bréfi, dags. 25. september 1992, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram ljósrit af kaupsamningi vegna kaupa á endurgreiðslurétti kjarnfóðurgjalds. Með bréfi, dags. 19. október 1992, lagði kærandi fram staðfestingu Félags eggjaframleiðenda á að samrekstraraðili hans hefði í desember 1991 keypt af félaginu endurgreiðslurétt til eggjaframleiðslu, samtals 4.000 kg á 960.000 kr.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 23. desember 1992. Voru forsendur hans að Félag eggjaframleiðenda seldi framleiðslurétt (kvóta) á 240 kr. pr. kg, en endurgreiðslurétt á kjarnfóðurgjaldi á 26.81 kr. pr. kg. Kærandi hefði keypt framleiðslurétt 4.000 kg á samtals 960.000 kr. Alfarið hefði verið gengið út frá verði pr. kg með það að um kaup á framleiðslurétti (kvóta) væri að ræða. Vísaði hann til að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra v/landbúnaðar, bls. 15, teldust kaup framleiðsluréttar búvara kaup á eign í skilningi 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sem bæri að eignfæra. Kærandi talaði um kaup endurgreiðsluréttar sem rekstrarkostnað og að um hefði verið að ræða kaup á rétti til endurgreiðslu kjarnfóðurgjalds. Félag eggjaframleiðenda hefði staðfest að það hefði keypt framleiðslurétt gjaldþrota eggjabús, 114 tonn, og selt kæranda 4.000 kg þar af fyrir 960.000 kr. Gengið væri út frá að þetta væri rétt og slík kaup sambærileg við kaup á framleiðslurétti mjólkur og kjöts. Skattstjóri taldi staðfestingu þá frá Félagi eggjaframleiðenda sem kærandi hefði lagt fram staðfesta að um væri að ræða framleiðslurétt en ekki endurgreiðslurétt kjarnfóðurgjalds. Hafnaði skattstjóri að um hefði verið að ræða kaup á endurgreiðslurétti kjarnfóðurgjalds og að um rekstrargjöld, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá kvað hann slík kaup í eðli sínu þau sömu og talin væru í 7. tölul. 74. gr. ofangreindra laga, sem fjallaði um eignir og á ýmsan hátt þau sömu og upp væru talin í 4. og 5. tölul. 32. gr. nefndra laga, en þar væri fjallað um fyrnanlegar eignir.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. janúar 1993. Þar segir svo að lokinni málavaxtalýsingu:

„2. Endurgreiðsluréttur:

Samkvæmt 30. gr. laga nr. 46. frá 27. júní 1985, er landbúnaðarráðherra heimilt að innheimta fóðurgjöld af innfluttu fóðri í þeim tilgangi að hafa stjórn á framleiðslu búvara. Annars vegar er um að ræða svokallað grunngjald og hins vegar það sem, kallað er „sérstakt fóðurgjald“, sem nema má allt að 150% af tollverði hinnar innfluttu vöru. Ráðherra er jafnframt heimilt að setja reglugerð um endurgreiðslu á sérstöku fóðurgjaldi til framleiðenda búvara, og skal þá miða endurgreiðslur við framleiðslumagn sem ákveðið er eftir þörf markaðarins fyrir viðkomandi búvöru.

Með reglugerð nr. 32 frá 21. janúar 1990 hefur landbúnaðarráðherra sett reglur um ráðstöfun á sérstöku fóðurgjaldi vegna afurða alifugla og svína. Reglugerðin var sett skv. heimild í framangreindum lagaákvæðum. Í fjórðu grein reglugerðarinnar er endurgreiðsluréttur skilgreindur svo: „Endurgreiðsluréttur er réttur hvers eintaks framleiðanda til þess að fá endurgreitt sérstakt fóðurgjald“. Jafnframt kemur fram að „endurgreiðsluréttur gildir eingöngu til þess að fá endurgreiðslu vegna eigin framleiðslu og honum má ekki ráðstafa einum og sér til annarra framleiðenda, hvorki með sölu, leigu, gjöf eða öðrum hætti, nema hvað endurgreiðslunefndir geta innkallað og úthlutað framleiðendum endurgreiðslurétti skv. 5. gr. og búgreinafélög geta innleyst hann eða endurselt skv. 6. gr.“

Í 6. grein framangreindrar reglugerðar er kveðið á um að búgreinafélög geti með hliðsjón af markaðsaðstæðum leyst til sín endurgreiðslurétt og/eða endurselt hann.

Samkvæmt 1. grein tilvitnaðrar reglugerðar skal endurgreiðslan vera allt að 75/80 hlutar af álögðu sérstöku fóðurgjaldi. Með reglugerð nr. 497 frá 29. desember 1992 sem öðlaðist gildi 1. janúar 1993, hefur þetta hlutfall verið lækkað í að hámarki 50/55 hluta af álögðu sérstöku fóðurgjaldi.

Endurgreiðsla hins sérstaka fóðurgjalds er reiknuð út eftir seldum afurðum, þannig að endurgreitt er fyrir hvert kg eggja sem seld eru að hámarki nú 50/55 hlutar sérstaks fóðurgjalds vegna 3,8 kg fóðurs.

Að virtu framangreindu tel ég ljóst vera að með kaupum umbjóðanda míns á endurgreiðslurétti, sé eingöngu um að ræða réttindi til endurgreiðslu sérstaks fóðurgjalds en ekki framleiðslurétt, svo sem skattstjóri heldur fram í úrskurði sínum.

3. Forsendur kröfugerðar:

a) Því er hafnað að eftirfarandi tilvitnun skattstjóra úr leiðbeiningum RSK vegna landbúnaðar á bls. 15 eigi við, en þar segir: „Kaup framleiðsluréttar búvara telst kaup á eign í skilningi 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, sem ber að eignfæra á fasteignamatsverði eða stofnverði, ef fasteignamat er eigi fyrir hendi.“

Í fyrsta lagi er ekki um að ræða kaup á framleiðslurétti. Í öðru lagi tel ég fráleitt að halda því fram að 1. tl. 74. gr. framangreindra laga, sem fjallar um fasteignir og réttindi þeim tengd, geti átt við tilvik sem þetta.

b) Eftirfarandi staðhæfingu skattstjóra er ég ósammála, en hann segir „… að kaup á rétti til eggjaframleiðslu á bújörð yðar sé skv. lögjöfnun alveg sambærileg við kaup á framleiðslurétti í mjólk og kjöti.“ Ef samanburður er gerður á framleiðslurétti í mjólk og kjöti við endurgreiðslurétt eggjaframleiðenda þá er nokkuð augljóslega ekki um sambærileg réttindi að ræða. Framleiðsluréttur í mjólk og kjöti er byggður á lögum um stjórn búvöruframleiðslu. Endurgreiðsluréttur er í raun ákveðinn af landbúnaðarráðherra, sem getur eftir geðþóttaákvörðun á hverjum tíma aukið verðmæti hans, eða rýrt. Nærtækasta dæmið um þetta er reglugerð frá 29. desember 1992, sem kveður á um skerðingu endurgreiðslna um 33%.

c) Máli sínu til stuðnings vísar skattstjóri til staðfestingar sem hann hefur aflað sér frá Félagi eggjaframleiðenda. Í staðfestingu félagsins kemur fram að um hafi verið að ræða kaup á „endurgreiðslurétti til eggjaframleiðslu“. Hér er ekki beinum orðum minnst á rétt til endurgreiðslu á kjarnfóðurgjaldi, eins og skattstjóri bendir réttilega á. Samt sem áður hlýtur hverjum þeim sem þekkir til málsins að vera ljóst í hverju endurgreiðslurnar eru fólgnar.

d) Skattstjóri hafnar því að um rekstrargjöld hafi verið að ræða skv. 1. tl. 31. gr. framangreindra laga. Engin rök eru færð fyrir þessari skoðun.

Ég fæ ekki annað séð en kaup á endurgreiðslurétti falli undir almenna skilgreiningu á hugtakinu „rekstrarkostnaður“. Um er að ræða eingreiðslu á ótímabundnum rétti til endurgreiðslu á sérstöku fóðurgjaldi. Raunverulegt fóðurgjald umbjóðanda míns ætti því að verða lægra í komandi framtíð vegna þess.

Vegna kaupa á endurgreiðslurétti má vænta betri afkomu umbjóðanda míns á komandi árum. Skattskyldur hagnaður verður þá meiri en ella og skattgreiðslur til ríkis og sveitarfélaga hærri. Samkvæmt því er það skoðun mín að framangreind útgjöld voru til komin í þeim tilgangi einum að afla tekna og falla því undir almenna skilgreiningu á 31. grein laga um tekju- og eignarskatt.

e) Skattstjóri hafnar því að um hafi verið að ræða kaup á réttindum til endurgreiðslu á kjarnfóðurgjaldi. Samt sem áður vísar hann til 4. gr. reglugerðar nr. 32 frá 1990, þar sem fram kemur að um réttindi sé að ræða. Hvað sem þessari mótsögn í málflutningi skattstjóra líður, þá telur hann þessi réttindi „… í eðli sínu þau sömu og talin eru í 7. tl. 74. gr. ofangreindra laga, sem fjallar um eignir og á ýmsan hátt þau sömu og upp eru talin í 4. og 5. tl. í 32. gr. ofangreindra laga, sem fjalla um fyrnanlegar eignir.“

Fallast má á að líkja þessu við ótímabundin og óviss réttindi, en því er hafnað að líkja þessu við réttindi til stöðugra tekna, samanber framanritað.

f) 2. mgr. 60. gr. áðurnefndra laga segir að tekjur skuli ekki innleysa ef þær eru verulega óvissar. Segja má að slíkt tilvik sé hér á ferðinni, þrátt fyrir að ekki sé um tekjufærslu að ræða, heldur gjaldfærslu. Áhrif á rekstur umbjóðanda míns eru þau sömu. Tilvitnuð lagagrein styður þá skoðun að heimilt sé að gjaldfæra kaup á endurgreiðslurétti eggjaframleiðenda.

g) Ég fæ ekki séð, að í lögum um tekju- og eignarskatt sé að finna ákvæði sem segja beinum orðum að eignfæra skuli greiðslu sem tryggja á endurgreiðslu skatta. Hér er ekki um að ræða fasteign, búpening, lausafé, vörubirgðir, hlutabréf, innstæður eða kröfu svo eitthvað sé nefnt af skattskyldum eignum. Helst má líkja þessu við ótímabundin og óviss réttindi, þó ekki réttindi til stöðugra tekna. Að verðmeta þessi réttindi hverju sinni er nær óframkvæmanlegt, þar sem viðskipti með þau eru ekki frjáls og ekkert markaðsverð liggur fyrir. Jafnframt liggur fyrir að þau hafa rýrnað í verði um a.m.k. þriðjung á liðnu ári þar sem ráðherra hefur með reglugerð lækkað endurgreiðsluhlutfallið frá og með 1. janúar 1993.

h) Eins og rakið hefur verið að framan, er hvergi að finna í lögum um tekju- og eignarskatt neitt sem segir beinum orðum hvernig farið skuli með kaup á endurgreiðslurétti eggjaframleiðenda í skattskilum þeirra. Fyrir hönd umbjóðanda míns, krefst ég þess að vafi skattalaga verði nýttur honum í hag svo sem venja er ef lög kveða ekki ótvírætt á um hvernig fara skuli með einstök útgjöld skattþegna.

4. Kröfugerð:

Í ljósi framangreindra upplýsinga krefst ég þess að úrskurði skattstjóra verði hnekt og að umbjóðandi minn fái að draga frá skattskyldum tekjum á árinu 1991 kr. 960.000 vegna keyptra endurgreiðsluréttinda.“

Með bréfi, dags. 10. september 1993, hefur ríkisskattstjóri gert svohljóðandi kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í kæru segir umboðsmaður kæranda þetta: „Vegna kaupa á endurgreiðslurétti má vænta betri afkomu umbjóðanda míns á komandi árum. Skattskyldur hagnaður verður þá meiri en ella og skattgreiðslur til ríkis og sveitarfélaga hærri.“ Hér fullyrðir umboðsmaður kæranda að réttindin til endurgreiðslu hins sérstaka fóðurgjalds séu til að tryggja auknar tekjur „á komandi árum“. Það er skoðun ríkisskattstjóra að kaupverð slíkra réttinda verði ekki fært til gjalda á kaupári enda falla kaup á svo gjöfulum réttindum ekki undir gjaldahugtak skattlaga.

Eins og sjá má af kaupverði og eðli réttinda til endurgreiðslu á sérstöku fóðurgjaldi gerir kærandi ráð fyrir því að hann sé að kaupa réttindi sem nýtast munu honum til tekjuöflunar fram á næstu öld. Það rennir enn frekari stoðum undir þá skoðun ríkisskattstjóra að kaup réttindanna falli ekki undir kostnaðarhugtakið í 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Hér er um að ræða réttindi sem um flest eru áþekk fullvirðisrétti í landbúnaði. Fullvirðisréttur í sauðfjárframleiðslu er réttur til að fá ákveðið lágmarksverð fyrir framleiðsluna upp að vissu magni afurða, en réttur sá sem hér um ræðir er réttur til endurgreiðslu sérstaks fóðurgjalds miðað við visst framleiðslumagn. Með báðum þessum leiðum er verið að takmarka framleiðslu búvara. Réttindin sjálf eru mjög álíka, þ.e. þau eru fólgin í raunhæfum möguleika til búvöruframleiðslu, en sá sem ekki nýtur þessara réttinda stendur mjög höllum fæti gagnvart þeim sem réttindin á. Hér er því raunverulega um framleiðslurétt að ræða.

Því telur ríkisskattstjóri rétt, með hliðsjón af ofansögðu og nýgengnum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-11178/1992, Íslenska ríkið gegn Sigurði Jónssyni og Mörtu Kristjánsdóttur, að hinn keypti endurgreiðsluréttur, sem um er deilt í þessu máli, verði eignfærður, en jafnframt að heimiluð verði niðurfærsla hans um 20% á ári.“

Með bréfi, dags. 2. október 1994, sendi yfirskattanefnd kæranda kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gaf honum kost á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni, sem hann teldi ástæðu til.

Í bréfi, dags. 24. október 1994, tekur umboðsmaður kæranda undir það með ríkisskattstjóra að réttindi til endurgreiðslu á sérstöku fóðurgjaldi hafi verið keypt með það að leiðarljósi að tryggja auknar tekjur á komandi árum. Þrátt fyrir það krefst hann að kaupverð réttindanna verði fellt undir gjaldahugtak skattalaga, enda ekkert í lögum nr. 75/1981, sem mæli því mót. Kostnaðarhugtak 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 verði vart túlkað með þeim hætti að túlkunin sé skattþegnum íþyngjandi. Umrædd réttindi séu að mörgu leyti áþekk fullvirðisrétti í landbúnaði, en því sé hafnað að um sé að ræða framleiðslutakmörkun líkt og fullvirðisréttur sé í sauðfjárframleiðslu. Sérstakt fóðurgjald sé enn innheimt en ekki sé nú um að ræða endurgreiðslur til einstakra framleiðenda. Gjaldinu sé nú að stærstum hluta ráðstafað til Félags eggjaframleiðenda sem nýti féð til sameiginlegra þarfa eggjaframleiðenda. Rekstrarskilyrði þeirra sem keypt hafi endurgreiðslurétt séu því hin sömu og annarra og verði að hafna fullyrðingum ríkisskattstjóra um að sá sem ekki njóti þessara réttinda standi höllum fæti gagnvart eigendum réttindanna. Telur umboðsmaðurinn réttindi þau er hér um ræðir ekki sambærileg við fasteignatengd réttindi þeirra sem stundi sauðfjárrækt, enda séu þau réttindi sem hér um ræðir ekki fasteignatengd. Telur hann dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-11178/1992 ekki hafa fordæmisgildi í máli þessu. Þá gerir umboðsmaðurinn athugasemd við málsmeðferð skattstjóra og telur að honum hafi borið að fara eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, en ekki 95. gr. sömu laga ef hann hugðist breyta skattframtali kæranda á þann veg sem gert var. Krefst hann að úrskurði skattstjóra verði hnekkt.

III.       

Rétt hefði verið að skattstjóri færi með hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laganna. Eins og mál þetta liggur sérstaklega fyrir verður breyting skattstjóra ekki felld úr gildi þrátt fyrir þennan annmarka á málsmeðferð, en átelja ber þessi vinnubrögð skattstjóra.

Á landbúnaðarskýrslu sem fylgdi skattframtali kæranda 1992 var færður til gjalda „Endurgreiðsluréttur“ að fjárhæð 960.000 kr. Samkvæmt staðfestingu Félags eggjaframleiðenda, sem lögð hefur verið fram í málinu, keypti samrekstraraðili kæranda endurgreiðslurétt til eggjaframleiðslu af félaginu, samtals 4.000 kg á 960.000 kr. Í 30. gr. laga nr. 46/1985, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, eru ákvæði um stjórn búvöruframleiðslunnar. Í d-lið 30. gr. laganna er heimild til innheimtu á fóðurgjaldi á innfluttu fóðri og hráefnum í það. Í 3. mgr. framangreinds d-liðar er ráðherra veitt heimild til að setja í reglugerð nánari ákvæði um gjaldskyldu og ennfremur veitt heimild til að undanskilja einstakar tegundir fóðurs gjaldskyldu. Reglugerð nr. 639/1989, um innheimtu fóðurgjalda, og reglugerð nr. 32/1990, um ráðstöfun á sérstöku fóðurgjaldi vegna afurða alifugla og svína, er sett samkvæmt heimild í framangreindum lögum. Samkvæmt 1. gr. reglugerðar þessarar skal endurgreiða framleiðendum afurða alifugla og svína hluta sérstaks fóðurgjalds, sem innheimt er samkvæmt reglugerð nr. 639/1989. Í 2. gr. kemur fram að miða skal endurgreiðslu við framleiðslumagn og skal réttur alifuglaframleiðenda til endurgreiðslu takmarkast við þarfir markaðarins hverju sinni. Í 2. mgr. 4. gr. kemur fram að endurgreiðsluréttur er réttur hvers einstaks framleiðanda til þess að fá endurgreitt sérstakt fóðurgjald. Samkvæmt 6. gr. geta búgreinafélög með hliðsjón af markaðsaðstæðum leyst til sín endurgreiðslurétt og/eða endurselt hann. Í greininni er síðan nánari útfærsla á því hvernig innlausn og endursala skuli fara fram.

Endurgreiðsluréttur sá sem hér um ræðir virðist því vera hluti framleiðslustýringar í alifuglaframleiðslu. Kærandi hefur keypt rétt til að fá endurgreitt fóðurgjald vegna framleiðslu á tilteknu magni af eggjum. Er réttur hans ótímabundinn, en háður breytingum stjórnvalda. Á það er fallist að hér hafi verið um að ræða gjöld til öflunar tekna. Ljóst er að gjöld þessi varða ekki einvörðungu rekstrarárið 1991, heldur einnig síðari reikningsár, en óvíst er hvernig afmarka ber tímabil að þessu leyti. Eftir öllum atvikum þykir eðlilegast að telja þessi gjöld fyrirframgreiddan kostnað sem kæranda ber að eignfæra, sbr. nú 1. mgr. 14. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga. Er því ekki fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu þessara útgjalda að öllu leyti á skattframtali 1992. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er fallist á gjaldfærslu þessa kostnaðar á fimm árum. Er þeirri tilhögun út af fyrir sig ekki mótmælt af hálfu kæranda. Að svo vöxnu þykir bera að heimila 20% fjárhæðarinnar til gjalda á skattframtali 1992.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjur og eignir á landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda 1992 lækka um 192.000 kr.