Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. maí 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra um að lækka innskatt á uppgjörstímabilinu 16. nóvember-desember 1990 um 307.383 kr., sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 1993, og kæruúrskurð, dags. 19. apríl 1994. Jafnframt lækkun innskatts ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 61.476 kr. Innskatt þennan hafði kærandi fært á virðisaukaskattsskýrslu fyrir nefnt uppgjörstímabil vegna virðisaukaskatts er féll til við kaup á bifreiðinni X, af gerðinni Mitsubishi L 300, hinn 16. nóvember 1990.

Málsatvik eru þau að hinn 6. júlí 1992 hóf rannsóknardeild ríkisskattstjóra athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda. Beindist athugunin að notkun bifreiðarinnar X í þágu starfsemi kæranda og færslu innskatts vegna öflunar bifreiðarinnar. Í málinu liggur fyrir skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um athugunina, dags. 3. nóvember 1992, en samkvæmt henni var talið að kærandi hefði oftalið innskatt vegna kaupa á bifreiðinni X, þar sem framkvæmdastjóri kæranda hefði viðurkennt að bifreiðin hefði ekki eingöngu verið notuð í skattskyldri starfsemi kæranda. Var í því sambandi vísað til fylgiskjala með skýrslunni þar sem er að finna yfirlýsingu framkvæmdastjóra kæranda, svohljóðandi:

„Bifreiðin er með sæti afturí en er aðeins skráð fyrir einn farþega. Notuð til að flytja vörur og efni. Geymdur heima hjá [framkvæmdastjóra kæranda] á kvöldin og um helgar af ótta við skemmdir, ef á starfsstöð.“

Með bréfi, dags. 24. nóvember 1992, kynnti ríkisskattstjóri kæranda efni skýrslunnar og boðaði jafnframt að fyrirhuguð væri endurákvörðun virðisaukaskatts til samræmis við niðurstöðu hennar, þar sem svo virtist sem notkun bifreiðarinnar hefði brotið í bága við ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, auk þess sem fyrirhugað væri að beita álagi skv. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 9. desember 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun virðisaukaskatts. Kvað hann enga viðurkenningu á einkanotum af bifreiðinni að finna í nefndri skýrslu af hálfu framkvæmdastjóra kæranda. Bifreiðin hefði eingöngu verið notuð vegna sölu kæranda á skattskyldri vöru og þjónustu. Þótt eitt sæti hefði verið staðsett aftur í bifreiðinni hefði það ekki á neinn hátt tengst eigin notum, heldur verið þörf fyrir þriðja sætið þegar allir trésmiðir kæranda hefðu þurft að fara til vinnu frá trésmíðaverkstæðinu. Sætið hefði verið fjarlægt strax eftir ábendingar starfsmanna rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Vegna þess sem fram hefði komið í nefndri yfirlýsingu um að bifreiðin hefði verið geymd heima hjá framkvæmdastjóra kæranda á kvöldin og um helgar af ótta við skemmdarverk, kvað umboðsmaður kæranda það fyrirkomulag ekki fela í sér brot gagnvart ákvæðum 9. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt. Því til stuðnings var vísað til orðsendingar ríkisskattstjóra til launagreiðanda, dags. 10. janúar 1990, (RSK 6.01) þar sem segði m.a. að eigi skyldi telja launamanni til hagsbóta akstur á bifreið launagreiðanda milli heimilis og vinnustaðar ef líta mætti á aksturinn sem kvöð er fylgdi starfi launamanns. Frekari rökstuðningur barst ríkisskattstjóra hinn 12. janúar 1993 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 1993. Fylgdi bréfinu afrit tveggja lögregluskýrslna, dags. 27. og 28. desember 1992, er vörðuðu skemmdarverk sem unnin höfðu verið á bifreiðum við Trönuhraun í Hafnarfirði.

Hinn 15. júlí 1993 endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið 16. nóvember-desember 1990 í samræmi við áður boðaðar breytingar. Var innskattur nefnt tímabil lækkaður um 307.383 kr., jafnframt því sem ákvarðað var álag að fjárhæð 61.476 kr. Um forsendur fyrir ákvörðuninni segir svo:

„Fyrir liggur í málinu að gjaldandi festi kaup á bifreiðinni X, MMC L 300 4WD MINIBUS, í nóvember 1990. Gjaldandi hugðist nota bifreiðina eingöngu í virðisaukaskattsskyldri starfsemi sinni og var því heimilt að telja til innskatts hjá sér þann virðisaukaskatt er til kom vegna öflunar hennar, sbr. ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 81/1991, er í gildi var á þeim tíma er skýrsla rannsóknardeildar nær til. Gjaldandi nýtti sér þessa heimild til frádráttar innskatts.

Gert er að skilyrði að slíkar bifreiðar séu eingöngu notaðar vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þess ber að geta að reglugerðarákvæðinu var breytt með reglugerð nr. 481/1992 og m.a. kveðið á um það að akstur milli heimilis og vinnustaðar teldist einkanot. Samkvæmt framansögðu uppfyllti gjaldandi því ekki skilyrði reglugerðarinnar fyrir innskattsfrádrætti.

Mótbárur þær er gjaldandi hefur fært fram í athugasemdum sínum þykja ekki þess eðlis að hægt sé að fallast á að honum sé umræddur frádráttur heimill.“

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 6. ágúst 1993, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra. Var gerð sú krafa að kæranda yrði heimilað að færa til innskatts þann virðisaukaskatt er til kom við kaup á bifreiðinni X. Voru fyrri röksemdir ítrekaðar og því sérstaklega mótmælt að kærandi yrði talinn bundinn af ákvæðum reglugerðar nr. 482/1992. Taldi hann röksemdafærslu ríkisskattstjóra varðandi akstur milli heimilis og vinnustaðar stangast á við áður tilvitnaða orðsendingu hans, dags. 10. janúar 1990, um skattmat í staðgreiðslu (RSK 6.01), með því að ríkisskattstjóri teldi annað gilda um akstur milli heimilis og vinnustaðar í staðgreiðslu heldur en í virðisaukaskatti. Kvað umboðsmaður kæranda túlkun ríkisskattstjóra á 9. gr. reglugerðar nr. 81/1991 varðandi einkanot vera ranga. Reglugerðin miðaði misnotkun á þeim ökutækjum er undir ákvæðið heyrðu við einkanot, en með því væri jafnframt sagt að ef eigandi ökutækis eða starfsmaður færu heim til sín á ökutækinu vegna þess að það væri í þágu viðkomandi fyrirtækis og þjónaði hagsmunum þess, en ekki ökumanns, gæti ekki verið um einkanot að ræða og að því leyti eigi brot á nefndri reglugerð. Var ennfremur bent á að kærandi hefði kosið að taka bifreiðina X af skrá sem virðisaukaskattsbifreið og greitt virðisaukaskatt til ríkissjóðs í samræmi við 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Dró umboðsmaður kæranda í efa að það stæðist meginreglur stjórnsýsluréttar að sama ríkisstofnun hefði á hendi rannsókn á virðisaukaskattsmáli og kvæði upp úrskurð á grundvelli þeirrar rannsóknar og því taldi hann að ómerkja bæri hina kærðu endurákvörðun.

Með kæruúrskurði, dags. 19. apríl 1994, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína, með svofelldum rökstuðningi:

„Framlagðar lögregluskýrslur um skemmdarverk sem unnin voru 27. og 28. desember 1992 á bílum í nágrenni starfsstöðvar kæranda þykja ekki grundvöllur fyrir akstri á milli heimilis og vinnustaðar framkvæmdarstjóra.

Þá er tilvísun til reglugerðar nr. 481/1992 ekki ætluð sem lagastoð í máli þessu, heldur eingöngu nefnd til frekari skýringar. Fyrri reglugerð, nr. 81/1991, þykir fullnægjandi lagastoð, enda þótt tekin hafi verið af tvímæli varðandi einstök tilvik í síðari reglugerð. Rétt er að benda á að frá gildistöku laga um virðisaukaskatt lá fyrir túlkun ríkisskattstjóra um að öll einkanot bifreiða, sem væru innskattaðar, væru óheimil. Í bréfi ríkisskattstjóra frá 5. mars 1990, sem meðal annars var sent til bifreiðaumboða, kemur fram að sé bifreið notuð að hluta til einkanota fáist virðisaukaskattur af kaupverði hennar ekki frádreginn að neinu leyti sem innskattur. Akstur milli heimilis og vinnustaðar hafa ekki verið talin í þágu félags, heldur einkanot.

Varðandi skattmat í staðgreiðslu vegna bifreiðahlunninda, er ljóst, að ekki er heimilt að nota bifreiðar, sem fullnægt hafa skilyrðum til endurgreiðslu innskatts í samræmi við reglugerðir um innskatt, til aksturs milli heimilis og vinnustaðar, enda væri það í ósamræmi við reglur þær, er um slíkar bifreiðar gilda, sbr. tilvísaðar reglugerðir.

Telja verður meðferð máls þessa í fullu samræmi við stjórnsýslulög og skattalöggjöf, enda ekki um rannsókn að ræða, heldur athugun í þágu eftirlits með virðisaukaskattsskilum og eftirfarandi málsmeðferð.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. maí 1994. Er fyrri krafa og röksemdir ítrekaðar, en því til viðbótar bent á að framlagðar lögregluskýrslur í máli þessu um skemmdarverk í nágrenni starfsstöðvar kæranda séu aðeins tvö tilfelli af fjölmörgum, bæði fyrr og síðar. Kveður umboðsmaður kæranda reglugerð nr. 81/1991 ekki heimila þær aðgerðir sem ríkisskattstjóri sé nú að framkvæma, enda segi í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 1993, að reglugerðarákvæðinu hafi verið breytt með reglugerð nr. 481/1992 og m.a. kveðið á um að akstur milli heimilis og vinnustaðar teljist einkanot. Telur umboðsmaður kæranda það skjóta skökku við að ríkisskattstjóri tali um að eigi hafi verið um neina rannsókn að ræða, þegar rannsóknarfulltrúi rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hafi tekið skýrslu í málinu og eins þegar segi í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 1992: „Viðurkennt hefur verið við rannsókn …“.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 21. október 1994, krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þegar kærandi keypti bifreiðina X giltu um þetta efni ákvæði reglugerðar nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, sem leyst var af hólmi með reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, sbr. nú reglugerð nr. 192/1993. Samkvæmt ákvæðum þessara reglugerða var að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem ekki vörðuðu eingöngu sölu skráðs aðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó var í 9. gr. reglugerðar nr. 530/1989 sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt var að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau væru eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, og eru sambærileg ákvæði í hinum yngri reglugerðum. Jafnframt er í reglugerðum nr. 81/1991 og nr. 192/1993 kveðið á um leiðréttingu innskatts eftir ákveðnum reglum „verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts“, svo sem segir í upphafsákvæði 12. gr. þeirra, en breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti taldist það „þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“.

Með 1. gr. reglugerðar nr. 481/1992 var gerð breyting á 9. gr. reglugerðar nr. 81/1991. Meðal annars var bætt við því ákvæði, sbr. 3. mgr. greinarinnar, að ökutæki skyldi „ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar“. Reglugerð nr. 81/1991 var leyst af hólmi með reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sbr. reglugerð nr. 532/1993. Með síðastnefndri reglugerð er kveðið á um að bifreið, sem sé sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, megi geyma við heimili starfsmanns eða eiganda, enda sé hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum.

Það þykir felast í skilyrði því sem fram kemur í ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, að innskattsfrádráttur komi ekki til álita ef viðkomandi ökutæki er að einhverju leyti haft til nota sem valda því að skattaðila heimilist ekki innskattsfrádráttur, en þar getur m.a. verið um að ræða einkanot eiganda og leiðir það af grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hlunnindi til starfsmanna sem um ræðir í 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laganna, og akstur vegna starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti vegna ákvæða 3. mgr. 2. gr. laganna. Að virtum ákvæðum reglugerða nr. 81/1991 og nr. 192/1993 er ljóst að fleiri en eitt úrræði kemur til álita ef fyrir liggur að sendibifreið o.fl. sé ekki notuð eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Ef það er fyrirliggjandi eða nægar líkur að því leiddar að notkun hafi frá kaupdegi bifreiðar eða nánast það verið með þeim hætti að hún girði fyrir innskattsfrádrátt, verður að telja virðisaukaskattsskil aðila hafa verið röng á því uppgjörstímabili þegar innskattur af kaupunum var færður á virðisaukaskattsskýrslu. Leiðir það til þess að skattstjóra er rétt og skylt að endurákvarða virðisaukaskatt aðila á viðkomandi uppgjörstímabili, sbr. heimildir þar að lútandi í 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Séu atvik hins vegar með þeim hætti að ætla verði að um breytta notkun bifreiðar sé að ræða, virðist bera að fara eftir reglum um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. áðurnefnd reglugerðarákvæði, miðað við það uppgjörstímabil þegar breyting á forsendum innskattsfrádráttar átti sér stað. Telja verður og að atvik geti verið með þeim hætti að ekki séu efni til viðbragða, svo sem ef eingöngu er um að ræða algjörlega einstakt tilvik annarrar notkunar en vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu eða slík notkun helgast af mjög sérstökum ástæðum. Sjónarmið af síðastnefndum toga koma raunar fram í breytingu þeirri á reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sem gerð var með reglugerð nr. 532/1993 og áður er getið.

Óumdeilt er að bifreið kæranda féll að því er gerð og búnað varðar undir ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 530/1989. Reynir því einvörðungu á það hvort skilyrði um notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti sem um ræðir í ákvæðinu. Niðurstaða ríkisskattstjóra um það atriði, sbr. endurákvörðun hans, dags. 15. júlí 1993, var að öllu leyti byggð á skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um athugun á notkun umræddrar bifreiðar með tilliti til virðisaukaskattsskila kæranda árið 1990. Meginefni skýrslu þessarar er rakið að framan. Vegna fylgiskjals nr. 3 með skýrslunni skal tekið fram að ekki er um að ræða skýrslutöku af forsvarsmanni kæranda í samræmi við ákvæði 3. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Upplýsingar í skýrslu rannsóknardeildar um meinta aðra notkun á bifreið kæranda en vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu eru ekki skilmerkilegar. Verður þó að telja að skírskotað sé til þess að framkvæmdastjóri kæranda hafi bifreiðina til aksturs milli heimilis og vinnustaðar, sbr. það sem fram kemur í yfirlýsingu framkvæmdastjórans á fylgiskjali með skýrslunni um geymslustað bifreiðarinnar um nætur og helgar. Af endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 1993, verður og ráðið að hann byggi á því að um slíkan akstur hafi verið að ræða. Þá ályktun sína að akstur starfsmanna milli heimilis og vinnustaðar gengi gegn fyrrgreindu skilyrði um notkun sendibifreiða studdi ríkisskattstjóri með tilvísun til þeirrar breytingar á ákvæðum reglugerðar nr. 81/1991 sem gerð var með reglugerð nr. 481/1992 og fyrr er getið. Síðastnefnd reglugerð tók ekki gildi fyrr en 1. janúar 1993, sbr. 2. gr. hennar, og var því ekki í gildi á þeim tíma er málið varðar. Öndvert við það sem ríkisskattstjóri álítur í kæruúrskurði, dags. 19. apríl 1994, verður að telja að með reglugerðarbreytingu þessari hafi þeirri efnisreglu verið slegið fastri að akstur eiganda skattaðila eða starfsmanns hans milli heimilis og vinnustaðar skuli ætíð teljast til einkanota, þ.e. ekki eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu, og því minnkað svigrúm til mats á aðstæðum aðila í einstökum tilvikum með tilliti til ákvæða 1. mgr. og 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þrátt fyrir að undirbúningi máls þessa hafi verið áfátt af hálfu ríkisskattstjóra og rökstuðningur hans fyrir hinni kærðu ákvörðun verið óljós þykir ekki alveg næg ástæða til að fella hina kærðu endurákvörðun úr gildi. Er hér haft í huga að óumdeilt er í málinu að framkvæmdastjóri kæranda hafði bifreiðina X til aksturs milli heimilis síns og vinnustaðar. Telja verður að í þeim afnotum hafi falist hlunnindi þessa starfsmanns kæranda í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda er ekki unnt að fallast á það sjónarmið kæranda að hagsmunir hans vegna geymslu bifreiðarinnar við heimili starfsmanns leiði til þess að eigi geti verið um hlunnindi að ræða. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að þessi notkun bifreiðarinnar sé vegna útkalla til að þjónusta viðskiptavini og er starfsemi kæranda ekki þess eðlis að slík tilvik þyki líkleg. Samkvæmt þessu verður umrædd notkun bifreiðarinnar ekki talin varða sölu kæranda á vöru eða skattskyldri þjónustu í þeim skilningi sem að framan getur. Ekki verður annað ráðið af málsgögnum en að notkun bifreiðarinnar, þ.m.t. geymslu við heimili starfsmanna, hafi verið hagað með sama hætti allt frá því hennar var aflað. Þykir því bera að taka undir þá ályktun ríkisskattstjóra að virðisaukaskattsskil kæranda verða að teljast hafa verið röng á því uppgjörstímabili þegar frádráttur innskatts átti sér stað. Eru því ekki efni til beitingar reglna um leiðréttingu innskatts, sbr. ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 81/1991, í tilviki kæranda. Samkvæmt framangreindu stendur endurákvörðun ríkisskattstjóra óhögguð að öðru leyti en því að ágreiningsefni málsins þykir gefa tilefni til þess að fella niður álag á hækkun virðisaukaskatts, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Fram er komið að kærandi bakfærði innskatt vegna bifreiðarinnar á árinu 1993 í samræmi við ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Þykir rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann taki virðisaukaskatt viðkomandi uppgjörstímabils til athugunar í ljósi þessa. Þá þykir rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann annist um að fyrningarstofn bifreiðarinnar verði leiðréttur sem nemur offærðum innskatti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað. Varakröfu kæranda er hafnað að svo stöddu. Álag vegna uppgjörstímabilsins 16. nóvember - desember 1990 fellur niður.