Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. desember 1994, boðaði skattstjóri kærendum að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárin 1992-1994 sökum þess að sameignarfélagið X, sem þau væru ein eigendur að, uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að vera sjálfstæður skattaðili með því að kærendur hefðu gengið í hjúskap á miðju ári 1991. Væri því fyrirhugað að leggja á rekstur sameignarfélagsins sem einkarekstur kærenda og byggja í þeim efnum á innsendum ársreikningum félagsins. Jafnframt yrði álagning á sameignarfélag þetta felld niður. Þá tók skattstjóri fram í bréfi þessu að ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum (árinu 1991) 1.369.069 kr. heimiluðust ekki til frádráttar tekjum þar sem í skattalögum væri ekki að finna heimild til yfirfærslu rekstrartapa frá rekstri sjálfstæðs skattaðila til einkarekstrar eigenda þess. Væri því ráðgert að fella umrætt tap niður. Ennfremur boðaði skattstjóri niðurfellingu bifreiðar af efnahagsreikningi og eignfærslu á persónuframtali svo og niðurfellingu gjaldfærðrar fyrningar jafnframt því að krefja kærendur um útfyllt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03).

Svar barst ekki frá kærendum við fyrrgreindu bréfi skattstjóra. Hinn 20. desember 1994 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 1993 og 1994. Meðal annars færði hann kæranda, A, til tekna hreinar tekjur af rekstri fyrrgreinds sameignarfélags og kærendum til eignar í persónuframtali hreina eign samkvæmt efnahagsreikningum sameignarfélagsins.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var endurákvörðun hans mótmælt í kæru, dags. 19. janúar 1995. Ekki var því andmælt að fella bæri niður sjálfstæða skattaðild X sf. í samræmi við ákvæði skattalaga vegna hjúskapar kærenda, einu eigenda sameignarfélagsins. Hins vegar féllst umboðsmaðurinn ekki á niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartaps fyrri ára 1.369.069 kr. Ljóst væri að við breytingu á skattaðild færðust skattaleg réttindi og skyldur til hins „nýja“ félags. Í því sambandi mætti nefna að frestun söluhagnaðar, niðurfærsla viðskiptakrafna og aukafyrningar stæðu óbreyttar þrátt fyrir að félag breytti um skattaðild. Ef það hefði verið vilji löggjafans að fara með yfirfæranleg töp á annan hátt en önnur skattaleg réttindi og skyldur hefði hann sett reglur þar um. Vafa yrði að túlka gjaldendum í hag. Umboðsmaðurinn benti á það að X væri enn skráð sameignarfélag með eigin kennitölu en væri ekki einkarekstur eins og skattstjóri fullyrti. Skattaleg meðferð á tekjum og eignum sameignarfélags hjóna jafngilti ekki breytingu þess í einkarekstur enda væru engin ákvæði í skattalögum í þá átt. Samkvæmt þessu fengi synjun skattstjóra á yfirfærslu tapsins ekki staðist.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 28. febrúar 1995, og hafnaði henni. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi:

„Í kærubréfi umboðsmanns yðar koma fram mótmæli á því að ekki sé að finna ákvæði í skattalögunum þess efnis að töp skuli standa óbreytt verði breyting á skattaðild, eins og fram kom í úrskurði skattstjóra. Þessu til stuðnings bendir umboðsmaður yðar á að skattaleg réttindi eins og frestun söluhagnaðar, niðurfærsla viðskiptakrafna og aukafyrningar standa óbreyttar þrátt fyrir að félag breyti um skattaðild. Viðkomandi skattalegu réttindi millifærast einungis í þeim tilvikum sem fram koma í 56. gr., þ. e. hlutafélag algjörlega sameinað öðru hlutafélagi, og 57. gr. laga nr. 75/1981, þ. e. sameignarfélag algjörlega sameinað öðru sameignarfélagi eða hlutafélagi. Í yðar dæmi uppfyllir sameignarfélag, sem var sjálfstæður skattaðili, ekki skilyrði 3. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981 og verður því að einkafirma yðar. Rök umboðsmanns yðar varðandi skattalegu réttindin eiga því ekki við og er því hafnað. Ennfremur er yfirfærslu á tapinu frá sameignarfélaginu til einkarekstrar hafnað með vísan til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 636/1989.

Umboðsmaður yðar bendir á að sameignarfélag yðar sé enn skráð sameignarfélag með eigin kennitölu en ekki einkarekstur eins og fram kemur í endurákvörðun skattstjóra. Til upplýsinga fyrir umboðsmann yðar skal bent á að einkarekstur getur verið með firmanafn og kennitölu hvernig sem skattskyldu er háttað. Hjá skattyfirvöldum er X skráð sem einkarekstur þar eð eigendur félagsins eru hjón og uppfylla ekki skilyrði 3. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981 eins og áður hefur komið fram.“

II.

Með kæru, dags. 27. mars 1995, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Gerðar eru sömu kröfur og við meðferð málsins á skattstjórastigi, þ.e. að heimiluð verði yfirfærsla umræddra eftirstöðva rekstrartaps sameignarfélagsins til kærenda. Um málavexti er vísað til gagna málsins, þ.e. ákvarðana skattstjóra og kæru til hans, dags. 19. janúar 1995. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 636/1989 er tekið fram að í þeim úrskurði sé fjallað um yfirfæranlegt tap sameignarfélags sem slitið hafi verið og rekstri hætt. Í tilviki kærenda sé ekki um slíkt að ræða. Sameignarfélagið X sé í fullum rekstri og skráð hjá opinberum aðilum með eigin kennitölu og eigin virðisaukaskattsnúmer. Þótt ákvæði séu í skattalögum þess efnis að hjón geti ekki rekið saman sameignarfélag, er sé sjálfstæður skattaðili, sé ekki þar að finna ákvæði um meðferð skattalegra réttinda eða niðurfellingu þeirra við tilteknar aðstæður. Ef það hefði verið vilji löggjafans að meðhöndla yfirfæranleg töp með öðrum hætti en önnur skattaleg réttindi og skyldur hefði hann sett ákvæði þar um. Vafaatriði yrðu ekki túlkuð til íþyngingar fyrir gjaldendur.

III.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1995, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt lokamálslið 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum ekki myndað sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili. Kærendur eru einu eigendur sameignarfélagsins X og samkvæmt gögnum málsins er eignarhlutdeild þeirra jöfn. Óumdeilt er að fella bar niður sjálfstæða skattskyldu þessa sameignarfélags sökum þess að kærendur gengu í hjúskap á árinu 1991, sbr. fyrrgreint lagaákvæði, og skattleggja tekjur og eignir sameignarfélagsins hjá kærendum með öðrum eignum og tekjum þeirra, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að vegna hjúskapar kærenda fer um skattlagningu hreinna tekna af umræddum rekstri eftir 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er óumdeilt að tilhögun skattlagningar hafi verið í samræmi við þau ákvæði.

Ágreiningsefnið í máli þessu er einskorðað við það hvort kærendum sé heimilt í skattskilum sínum að nýta sér til frádráttar tekjum ónotaðar eftirstöðvar rekstrartaps sameignarfélagsins frá fyrri árum. Nemur fjárhæð þessara tapseftirstöðva 1.369.069 kr. er nemur framreiknuð gjaldárið 1993 1.385.087 kr. Meginrök kærenda fyrir kröfu sinni um frádrátt eftirstöðva rekstrartapsins eru þau að lög girði á engan hátt fyrir slíka yfirfærslu tapsins, enda sé til þess að líta að umrætt sameignarfélag sé enn til þótt ekki sé það lengur sjálfstæður skattaðili.

Sameignarfélög búa við þá sérstöðu í skattalegu tilliti, miðað við lögaðila almennt, að unnt er samkvæmt ákvörðun eigenda og að uppfylltum lagaskilyrðum að velja um sjálfstæða skattaðild. Sé það ekki sérstaklega ákveðið og gætt þeirra fyrirmæla sem lög hafa að geyma í þeim efnum eru tekjur og eignir slíkra félaga skattlagðar hjá félagsaðilum með öðrum tekjum og eignum þeirra, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sé sameignarfélag sjálfstæður skattaðili fer um skattlagningu þess eftir þeim reglum sem gilda um lögaðila þótt ýmsar sérreglur gildi að vísu. Ef sameignarfélag er ekki sjálfstæður skattaðili eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum sameignarfélags er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum. Eins og fyrr segir lauk sjálfstæðri skattskyldu X sf. fyrir þá sök að lagaskilyrði fyrir henni voru ekki lengur uppfyllt. Til grundvallar yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda milli skattaðila verður að liggja lagaheimild. Slíkar heimildir er að finna í 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. takmörkun þá sem um getur í 57. gr. A sömu laga. Tilvik kærenda fellur ekki undir síðastnefnd ákvæði. Með vísan til þess og framanritaðs að öðru leyti verður að synja kröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er synjað.