Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að til frádráttar tekjum í skattframtali sínu árið 1993 færði kærandi, sem er hlutafélag, tap vegna B hf., 5.119.965 kr. x 1,0117 eða alls 5.179.868 kr. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1993 var annars vegar greint frá því að í ársbyrjun 1992 hefði A sf. verið breytt í hlutafélag þannig að A hf. hefði yfirtekið allar eignir og skuldir sameignarfélagsins og eigendur þess eingöngu fengið hlutabréf í A hf. sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í sameignarfélaginu, og hins vegar að B hf. hefði verið sameinað A hf. á árinu, sem tekið hefði við öllum réttindum og skyldum B hf., jafnframt því að hluthafar í því félagi hefðu eingöngu fengið hlutafé í sameinaða félaginu sem gagngjald fyrir hlut sinn í hinu yfirtekna hlutafélagi.

Með bréfi, dags. 5. október 1993, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að staðfest yrði að sameining B hf. við kæranda uppfyllti skilyrði 56. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í því skyni væri þess farið á leit að látin yrðu í té ljósrit af fundargerðum og samþykktum hluthafafundar kæranda, þar sem sú ákvörðun hefði verið tekin að sameina hlutafélögin, svo og ljósrit af samningi þeim sem lægi sameiningunni til grundvallar. Þá skyldi gerð grein fyrir því með hvaða hætti hluthöfum í B hf. hefði verið greitt fyrir hlutabréfaeign sína í því félagi við sameininguna. Þá óskaði skattstjóri eftir ljósriti af reikningsyfirliti því og stofnefnahagsreikningi sem um getur í 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Ef sameiningin hefði breytt eignarhluta hluthafa í kæranda skyldi látinn í té listi yfir hluthafa og hlutabréfaeign hvers hluthafa, annars vegar fyrir sameiningu og hins vegar eftir sameiningu. Þá skyldu ljósrit af tilkynningum til hlutafélagaskrár út af samrunanum lögð fram. Ennfremur fór skattstjóri fram á að tilgreint yrði hvers eðlis rekstur B hf. hefði verið á árinu 1992, þ.e. sýnt skyldi fram á að B hf. hefði haft einhvern rekstur með höndum á þeim tíma þegar samruninn fór fram. Jafnframt var óskað eftir því að tilgreint yrði hvaða rekstrarlegur tilgangur hefði búið að baki sameiningu hlutafélaganna. Gerð skyldi grein fyrir yfirtöku umboða, hefði verið um slíkt að ræða. Þá var óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir því hvað orðið hefði um skuld B hf. við eigendur sína 7.510.705 kr. í árslok 1991 og ef um greiðslur hefði verið að ræða skyldu afrit af greiðslukvittunum lögð fram.

Með svarbréfi kæranda, dags. 10. nóvember 1993, fylgdu ljósrit af fundargerðum og samþykktum hluthafafundar félagsins vegna umræddrar sameiningar, svo og ljósrit af stofnefnahagsreikningi, samruna- og samstarfssamningi og tilkynningum til hlutafélagaskrár vegna samrunans. Í bréfinu var greint frá því að 1. júlí 1992 (misritað 1993) hefði verið haldinn hluthafafundur í B hf. þar sem ákveðið hefði verið að auka hlutafé félagsins um 12.636.251 kr. og hefði allt hlutafé verið innborgað með yfirtöku skulda frá félaginu. Að loknum þessum fundi hefðu hluthafar í B hf. selt hlutabréf sín í hlutafélaginu. Kaupendur hefðu verið G, S og T. Í framhaldi af þessu hefði verið haldinn hluthafafundur í B hf. þar sem kjörin hefði verið ný stjórn og tekin ákvörðun um sameiningu félagsins. Við þá sameiningu hefðu hluthafar í B hf. eingöngu fengið hlutabréf í A hf. sem gagngjald fyrir hlut sinn í félaginu. Í bréfinu var tekið fram að B hf. hefði frá upphafi flutt inn vörur til sölu í eigin verslun og til dreifingar í aðrar verslanir. Á fyrri hluta árs 1992 hefði stjórn félagsins ákveðið að selja smásöluverslun sína og snúa sér eingöngu að innflutningi. Á þeim tíma þegar sameiningin fór fram hafi eingöngu verið unnið að innflutningsmálum hjá félaginu. Megintilgangurinn með sameiningu félaganna hefði verið að styrkja rekstrargrundvöll félagsins og með sameiningunni hefðu möguleikar á frekari innflutningi aukist verulega.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 1993, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á frádráttarliðnum „tap v/B hf.“ að fjárhæð 5.179.868 kr. í skattframtali árið 1993 þar sem ekki þætti sýnt fram á að sameining félagsins við B hf. hefði uppfyllt þau skilyrði sem fram kæmu í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Vísaði skattstjóri til skilyrða þeirra sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum. Yfirfærsla rekstrartaps B hf. til kæranda væri ekki heimil nema uppfyllt væru öll skilyrði fyrrgreindrar lagagreinar. Rakti skattstjóri í bréfi sínu þessi skilyrði og hvernig þau horfðu við í tilviki kæranda. Það skilyrði væri sett í lagagreininni að þau félög sem sameinuð væru stunduðu skyldan rekstur. Samkvæmt atvinnugreinaflokkakerfi Hagstofu Íslands væri atvinnugreinarnúmer starfsemi kæranda 616 eða heildverslun. Samkvæmt skilgreiningu Hagstofu Íslands á því númeri væri um að ræða endursölu til annars dreifingaraðila. Umboðsverslun væri jafnframt undir þessari grein. B hf. hefði haft atvinnugreinarnúmerið 628, er stæði fyrir sérverslun, s.s. með sportvörur, leikföng, minjagripi, frímerki o.fl. Þá væri gjafavöruverslun yfirleitt í þessari grein. Samkvæmt þessu væri ekki um skyldan rekstur kæranda og B hf. að ræða þar sem annars vegar væri um heildverslun að tefla en hins vegar smásöluverslun. Tók skattstjóri sérstaklega fram að hér væri byggt á atvinnugreinaflokkakerfi Hagstofu Íslands en ekki tilgreindum tilgangi samkvæmt innsendri tilkynningu til hlutafélagaskrár. Samkvæmt þessu hefði umrætt skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, ekki verið uppfyllt.

Þá vék skattstjóri að því lagaskilyrði að tap flyttist ekki milli félaga þegar það félag, sem slitið væri, hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir. Tók skattstjóri fram að verð birgða B hf. í ársbyrjun 1992 hefði verið 3.950.186 kr. Þessar birgðir hefðu verið seldar fyrir 4.026.572 kr. samkvæmt upplýsingum í skattframtali kæranda árið 1993. Bókfærðar innréttingar B hf. í ársbyrjun 1992 að fjárhæð 409.466 kr. hefðu verið seldar fyrir 2.000.000 kr. á árinu 1992. Aðrar eignir (viðskiptakröfur og sjóður) hefðu numið 1.194.390 kr. í ársbyrjun 1992. Heildarskuldir hefðu numið 17.912.571 kr. í ársbyrjun 1992. Hinn 1. júlí 1992 hefðu fyrri eigendur B hf. yfirtekið 12.636.251 kr. af þeim skuldum. Eftir hefðu því staðið 5.276.320 kr. Miðað við söluverð innréttinga og vörulagers væri ljóst að nokkurs konar uppgjör hefði farið fram á rekstri B hf. Eignir hefðu verið seldar og skuldir greiddar. Eftir hefðu staðið 750.252 kr. sem hrein eign B hf. er væri „afar óveruleg eign“. Teldist því fyrrgreint skilyrði ekki hafa verið uppfyllt.

Að því er varðar það skilyrði að tap flytjist ekki milli félaga þegar það félag, sem slitið er, hefur engan rekstur með höndum, tók skattstjóri fram að B hf. hefði skilað inn virðisaukaskattsskýrslum fyrir tvö fyrstu virðisaukaskattstímabil ársins 1992 (þ.e. janúar-febrúar og mars-apríl) þar sem fram kæmi virðisaukaskattsskyld velta að fjárhæð 589.390 kr. á fyrra tímabilinu, en á því síðara væri ekki um virðisaukaskattsskylda veltu að ræða heldur væri innheimtur innskattur að fjárhæð 85.040 kr. Samkvæmt þessu yrði ekki annað ráðið en að B hf. hefði hætt rekstri sínum eftir fyrra virðisaukaskattstímabilið. Yrði því að telja að framangreint skilyrði hefði ekki verið uppfyllt.

Þá tók skattstjóri fyrir það lagaskilyrði að sameining félaganna yrði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. 4. málsl. 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991. Skattstjóri vísaði til þess að í bréfi kæranda, dags. 10. nóvember 1993, kæmi fram að tilgangur samrunans hefði verið að styrkja rekstrargrundvöll kæranda. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að tap á rekstri B hf. árið 1989 hefði verið rúmar fjórar milljónir króna, á árinu 1990 rúmar tvær milljónir króna og árið 1991 um 200.000 kr. Samkvæmt þessu yrði ekki séð að staðhæfing kæranda um að sameiningin hefði verið gerð í því skyni að styrkja rekstrargrundvöll ætti við rök að styðjast. Þá taldi skattstjóri að ráða mætti af fyrrgreindu bréfi kæranda að félagið hefði ekki nýtt sér þá möguleika á auknum innflutningi sem það staðhæfði að leitt hefðu af sameiningu B hf. við það. Samkvæmt framansögðu taldi skattstjóri sameining félaganna hefði ekki uppfyllt fyrrgreint lagaskilyrði.

Af því, sem hér hefur verið reifað úr bréfi skattstjóra, dró skattstjóri svofellda ályktun:

„Af framansögðu að ráða fær skattstjóri ekki annað séð en að sameining yðar við B hf. á árinu 1992 hafi verið gerð í þeim eina tilgangi að nýta hið ójafnaða yfirfæranlega rekstrartap B hf. Slíkt er í augljósum bága við ákvæði framangreindrar 57. gr. A laga nr. 75/1981.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 2. desember 1993, og boðað að rökstuðningur yrði síðar lagður fram. Með bréfi, dags. 25. janúar 1994, gerði umboðsmaðurinn grein fyrir málsrökum sínum. Að því er skyldleika rekstrar varðar, þá hafnaði umboðsmaðurinn því að ekki væri um sambærilegan rekstur að ræða. Í stofnsamningi fyrir B hf. kæmi fram að tilgangur félagsins sé innflutningsverslun. Bæði félögin hafi stundað innflutningsverslun. Sé því um sambærilegan rekstur að ræða þótt vöruflokkar séu ekki hinir sömu. Þá hélt umboðsmaðurinn því fram að verulegar eignir hefðu verið fyrir hendi hjá B hf. við sameininguna þrátt fyrir að smásöluverslun félagsins hefði verið seld. Þá bar umboðsmaðurinn því við að fullur rekstur hefði verið á vegum B hf. allt árið 1991 og í ársbyrjun 1992. Þó svo að sala hafi ekki verið mikil á því tímabili, þegar sameiningin fór fram, hafi félagið verið í fullum rekstri. Þótt rekstur B hf. hafi ekki gengið vel, þegar félagið var rekið eitt sér, þá hafi menn eygt mikla möguleika með samnýtingu starfskrafta félaganna og aukningu umsvifa hins nýja félags með lægri tilkostnaði. Megintilgangur með sameiningu félaga sé að skapa stærri einingu sem líklegri sé til að ná betri árangri. Samkvæmt þessu taldi umboðsmaður kæranda að umrædd sameining uppfyllti öll þau skilyrði sem sett væru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991.

Með bréfi, dags. 25. janúar 1994, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, felldi niður tilfærðan frádrátt taps vegna B hf. 5.179.868 kr. í skattframtali kæranda árið 1993 og endurákvarðaði áður álagðan tekjuskatt kæranda gjaldárið 1993 í samræmi við þessa breytingu. Byggði skattstjóri að öllu leyti á þeim forsendum sem hann tiltók í bréfi sínu, dags. 22. nóvember 1993, sbr. hér að framan, og tilgreindi þær í endurákvörðuninni. Í endurákvörðuninni kemur fram að boðaður rökstuðningur kæranda, sbr. bréf hans, dags. 2. desember 1993, hafi ekki borist skattstjóra.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 24. febrúar 1994, og var vísað til rökstuðnings í bréfi til skattstjóra, dags. 25. janúar 1994, þar sem sýnt væri fram á að umræddur samruni uppfyllti öll þau skilyrði sem sett væru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 25. maí 1994, og synjaði kröfu kæranda. Forsendur skattstjóra í úrskurði þessum eru svohljóðandi:

„Í 56. gr. laga nr. 75/1981 segir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fá eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann, sem hlutabréfin lét af hendi. Þá skuli við slíkan samruna hlutafélaga það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var.

Með 57. gr. A, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, var mikil takmörkun sett því skattalega hagræði, sem ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 mælir fyrir um sbr. nú 8. gr. laga nr. 85/1991. Er 8. gr. svohljóðandi: „Þrátt fyrir ákvæði 56. gr. og 57. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, sbr. 7. tl. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag það sem við tekur skal hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining félaganna verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hafði með höndum.“

Samkvæmt 57. gr. A. laga nr. 75/1981 flyst tap ekki milli félaga þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum.

Samkvæmt skattframtali 1993 hjá A hf. voru vörubirgðir B hf. sem voru að fjárhæð kr. 3.950.186.- í ársbyrjun 1992 seldar fyrir kr. 4.026.572.- á sama ári. Innréttingar á bókfærðu verði kr. 409.466.- í byrjun árs 1992 voru seldar fyrir kr. 2.000.000.- á sama ári. Aðrar eignir (viðskiptakröfur og sjóður) voru að fjárhæð kr. 1.194.390.- í ársbyrjun 1992. Heildarskuldir B hf. í árslok 1991 sbr. skattframtal 1992 voru kr. 17.912.571.- Á hluthafafundi þann 1. júlí 1992 hjá B hf. yfirtaka fyrri eigendur B hf. kr. 12.636.251.- af skuldum félagsins með því að auka hlutafé félagsins um þá fjárhæð sbr. bréf umboðsmanns kæranda dags. 10. nóvember 1993. Eftir stóðu því skuldir að fjárhæð kr. 5.276.320.-.

Samkvæmt framansögðu stóðu eftir kr. 1.944.642.- (m.t.t. viðskiptakrafna og sjóðseigna) sem hrein eign B hf. þegar sameining félagsins átti sér stað við A hf.

Skattskyld velta B hf. á árinu 1992 var kr. 589.390.- og átti sér stað á tímabilinu jan.-febrúar 1992 sbr. virðisaukaskattsskýrsla félagsins fyrir tímabilið janúar-febrúar 1992.

Samruni B hf. og A hf. átti sér stað með samruna- og samstarfssamningi dags. 10. desember 1992 og var tilkynnt til hlutafélagaskrár s.d.

Engin starfsemi átti sér því stað hjá B hf. frá lokum febrúarmánaðar 1992 til 10. desember 1992 að undanskilinni sölu á birgðum, innréttingum og viðskiptakröfum félagsins.

Samkvæmt 57. gr. A. sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991 þurfa öll skilyrði greinarinnar að vera uppfyllt til þess að eftirstöðvar rekstrartaps flytjist til þess félags sem við tekur.

Að mati skattstjóra uppfyllir sameining B hf. Við A hf. ekki þau skilyrði 57. gr. A, laga nr. 75/1981 sem þarf, til að geta nýtt eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum sem stofnaðist í rekstri B hf. Skattstjóri lítur svo á að B hf. hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir og ekki hafi verið um að ræða rekstur í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981 þar sem engin starfsemi hafi verið til staðar frá lokum febrúar mánaðar 1992 til 10. desember 1992 eða í rúml. 10 mánuði. Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda synjað.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur fyrrgreindum kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. júní 1994. Í bréfi, dags. 20. júlí 1994, hefur umboðsmaður gert grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi.

Krafa kæranda er sú að úrskurði skattstjóra, dags. 25. maí 1994, verði hnekkt og að hlutafélagið fái að flytja ójafnað tap B hf. yfir á skattframtal sitt. Í bréfi sínu rekur umboðsmaður kæranda málavexti og getur þess að í bréfi sínu, dags. 22. nóvember 1993, tilgreini skattstjóri fjögur skilyrði sem hann telji að ekki séu uppfyllt, þ.e. um sé að ræða óskyldan rekstur, óverulegar eignir séu fyrir hendi, enginn rekstur hafi verið á vegum hins yfirtekna félags og að sameiningin hafi ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Þessu hafi verið mótmælt af hálfu kæranda í bréfi, dags. 25. janúar 1994, og ítrekar umboðsmaðurinn þau málsrök sem þar komu fram. Þá víkur umboðsmaðurinn að því að í kæruúrskurði sínum, dags. 25. maí 1994, hafi skattstjóri aðallega byggt á því að tvö fyrrgreindra skilyrða hafi ekki verið uppfyllt. Annars vegar að óverulegar eignir hafi verið fyrir hendi, þar sem að áliti skattstjóra hafi hrein eign B hf. verið 1.944.642 kr. þegar sameiningin fór fram, og hins vegar að engin starfsemi hafi verið á vegum B hf. frá lokum febrúarmánaðar 1992 til 10. desember 1992 eða í rúmlega 10 mánuði. Þessu er mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda. Vísar hann til þess að gerðar hafi verið ýmsar breytingar á rekstri B hf. og hafi smásöluverslun félagsins meðal annars verið seld. Þrátt fyrir það hafi verulegar eignir verið fyrir hendi þegar sameiningin fór fram. Í kæruúrskurði sínum, dags. 25. maí 1994, komist skattstjóri að þeirri niðurstöðu að hrein eign B hf. hafi verið 1.944.642 kr. Hlutafé félagsins við sameininguna hafi verið 600.000 kr. Af þessu megi ráða að um verulegar eignir hafi verið að ræða þegar sameiningin átti sér stað. Að því er varðar þá staðhæfingu skattstjóra að B hf. hafi engan rekstur haft með höndum vísar umboðsmaður kæranda til þess að hlutafélögin hafi verið sameinuð 1. júlí 1992 eins og meðal annars komi fram í samþykktum hluthafafunda í félögunum vegna sameiningarinnar og tilkynningum til hlutafélagaskrár. Því sé alrangt að halda því fram að sameining félaganna hafi átt sér stað 10. desember 1992. B hf. hafi verið í fullum rekstri allt árið 1991 og í ársbyrjun 1992. Þó svo að sala hafi ekki verið mikil á fyrri hluta ársins 1992 eða fram að sameiningu 1. júlí 1992, hafi félagið verið í fullum rekstri. Fram að þeim tíma hafi sú sameining verið í undirbúningi sem síðar varð.

III.

Með bréfi, dags. 21. júlí 1995, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 10. desember 1992, sem birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1993, er út kom … apríl 1993, voru B hf. og A hf. sameinuð á hluthafafundum í félögunum 1. júlí 1992 og 1. nóvember 1992 í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir A hf. gilda um hið sameinaða félag. Þá skyldi A hf. taka við öllum réttindum og skyldum B hf. frá og með 1. júlí 1992. Eftir samrunann væri hlutafé A hf. samtals 7.260.000 kr. Hér virðist hafa verið um slíkan samruna að ræða sem um er fjallað í 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, þ.e. B hf. hefur verið algerlega sameinað A hf., kæranda í máli þessu. Ágreiningslaust er að samruni þessi hafi farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, enda var hann skráður athugasemdalaust af hlutafélagaskrá og tilkynntur til birtingar í Lögbirtingablaði.

Í máli þessu er ekki neinn ágreiningur um það tímamark sem skattskil hlutafélaganna eru miðuð við vegna fyrrgreinds samruna. Af skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1992 verður ekki annað ráðið en þau taki til þess rekstrar sem B hf. hafði með höndum á fyrri hluta þess árs. Samkvæmt þessu hefur samruninn verið í skattalegu tilliti miðaður við ársbyrjun 1992, eða tímamark áður en ákvörðun um hann var tekin, sem ekki fékk staðist. Verður látið við þetta sitja, enda hefur þessi tilhögun skattskilanna út af fyrir sig engum athugasemdum sætt, enda varðar deiluefnið eingöngu þær skorður sem ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, setja yfirfærslu rekstrartaps frá því hlutafélagi, sem slitið er, til þess hlutafélags sem við tekur. Verður því ekki fjallað um þetta tímamark að öðru leyti en því sem það varðar beint ágreiningsefni málsins, sbr. það sem fram kemur í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 20. júlí 1994, með kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 1994.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum. Hljóðaði ákvæðið upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum við 9. gr. frumvarpsins, er varð að 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Segir þar meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Geta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalagi frumvarpsins breytt að því er varðar áskilnað um sambærilegan rekstur.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og tók breytingin gildi 1. janúar 1992 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993, sbr. 18. gr. fyrstgreindu laganna. Hið breytta ákvæði tekur til ágreiningsefnis máls þessa. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra er hið breytta ákvæði tekið upp orðrétt. Eins og samanburður ákvæðanna ber með sér var með breytingunni hert á skilyrðum þeim sem sett eru fyrir tapsyfirfærslu og aukið við þau, jafnframt því að orðalagi var að nokkru breytt. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 segir meðal annars að frumvarpið feli í sér „... þrengingu á möguleikum til að nýta tap við sameiningu fyrirtækja“.

Í máli þessu reynir á það hvort skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, séu uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé um það að samruni þessi hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því skattalega hagræði sem mælt er fyrir um í því lagaákvæði.

Í endurákvörðun sinni, dags. 25. janúar 1994, sbr. bréf hans, dags. 22. nóvember 1993, byggði skattstjóri hina umdeildu niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartapa B hf. til frádráttar tekjum kæranda á því að ekki væru uppfyllt fjögur skilyrði, sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga, þ.e. skilyrði um skyldleika rekstrar, að eignir hins yfirtekna félags séu ekki óverulegar, að ekki megi standa svo á, að það félag hafi engan rekstur haft með höndum og loks að sameiningin verði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 25. maí 1994, er hins vegar einvörðungu byggt á því að B hf. hafi átt óverulegar eignir fyrir slit félagsins og engan rekstur haft þá með höndum. Verður því að telja að skattstjóri hafi fallið frá því að telja að önnur skilyrði lagaákvæðisins hafi ekki verið uppfyllt og verður við það miðað í úrskurði þessum.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu rekstrarforms flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu skilyrði þau uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og bæta tæk lögskýringargögn ekki úr því. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi fyrrgreind skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps B hf. til kæranda strandi á því samkvæmt ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1981, að B hf. teljist fyrir slit þess við samrunann átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum.

Skattstjóri hefur talið að eignir B hf. væru óverulegar þegar samruninn fór fram. Í þeim efnum leggur skattstjóri til grundvallar hreina eign hlutafélagsins sem hann telur að hafi numið 1.944.642 kr., sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 25. maí 1994, þar sem upplýsingar um eignir og skuldir félagsins koma fram að öðru leyti. Ekkert kemur fram af hálfu skattstjóra um það á hverju hann byggir þá ályktun sína að um óverulegar eignir hafi verið að ræða. Sérstök þörf var á rökstuðningi um það, ekki síst fyrir þá sök hversu óskýrt lagaskilyrði þetta er, eins og fyrr greinir. Af þessum sökum og þar sem bersýnilega er rangt, miðað við orðalag ákvæðisins, að miða við hreina eign, eins og skattstjóri hefur gert, verður ekki á því byggt í máli þessu að yfirfærsla rekstrartapsins strandi á þessu lagaskilyrði. Víkur þá að því hvort líta beri svo á að B hf. hafi engan rekstur haft með höndum fyrir slitin.

Skattstjóri hefur á því byggt að engin starfsemi hafi verið á vegum B hf. frá lokum febrúarmánaðar 1992 til 10. desember 1992. Í þessu sambandi hefur skattstjóri miðað við að samruninn hafi farið fram þann dag, sbr. dagsetningu undirritunar samruna- og samstarfssamnings milli félaganna og dagsetningu tilkynningar til hlutafélagaskrár um samrunann. Þessu hefur verið mótmælt af hálfu kæranda, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 20. júlí 1994, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 1994, og því haldið fram að samruninn hafi farið fram 1. júlí 1992. Út af fyrir sig er því ekki andmælt af kæranda hálfu að enginn rekstur hafi verið á vegum B hf. eftir lok fyrsta virðisaukaskattstímabils ársins 1992 (janúar-febrúar 1992) og því ekki brigður á það bornar að enginn rekstur hafi verið 1. júlí 1992 sem kærandi telur að miða eigi við að samruninn hafi farið fram. Þykir ágreiningur um tímamörk því ekki skipta öllu máli í þessu sambandi. Tekið skal þó fram að ákvörðun um samrunann var ekki tilkynnt hlutafélagaskrá fyrr en 10. desember 1992 og verður því vegna ákvæða 129. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, naumast haldið fram að ákvörðun um samrunann hafi verið gerð fyrr en á hluthafafundum í félögunum 1. nóvember 1992. Samkvæmt þessu verður að telja að fyrir félagsslit vegna umrædds samruna hafi B hf. engan rekstur haft með höndum. Af þeim sökum og þar sem áskilið er í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, að öll skilyrði greinarinnar séu uppfyllt og umrætt skilyrði er út af fyrir sig vafalaust verður ekki hjá því komist að synja kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.