Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1993 færði kærandi, sem er hlutafélag, til frádráttar tekjum sínum ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum að fjárhæð 1.169.056 kr. sem framreiknuð námu 1.182.734 kr. Með bréfi, dags. 22. nóvember 1993, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á þessum frádráttarlið og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1993 af þeim sökum, en við frumálagningu opinberra gjalda þetta gjaldár hafði skattstjóri byggt á þessum frádráttarlið. Taldi skattstjóri að þessi frádráttarliður væri ekki réttmætur. Þá boðaði skattstjóri kæranda að beitt yrði 25% álagi á þá hækkun skattstofns sem af breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í bréfi skattstjóra var tekið fram að núverandi nafn á kæranda (Endurskoðun A hf.) væri nýtt heiti. Áður hefði hlutafélagið heitið X. Núverandi tilgangur félagsins væri rekstur endurskoðunarstofu og önnur skyld starfsemi, en áður hefði félagið haft rekstur framköllunarþjónustu með höndum. Eigendur hlutafjár hefðu verið þeir K og L. Í byrjun árs 1992 hefði H og eiginkona hans keypt allt hlutafé í félaginu að nafnvirði 400.000 kr. á 200.000 kr. Í lok ársins 1991 hefði félagið skuldað eldri hluthöfum 623.854 kr. Í janúarmánuði 1991 hefði félagið hætt rekstri framköllunarþjónustu og hefði enginn rekstur verið á vegum þess í rúmlega ár eða fram að kaupum H og maka hans á öllu hlutafénu í ársbyrjun 1992. Skattstjóri gat þess að hagnaður af rekstri endurskoðunarstofunnar árið 1992 hefði numið 1.182.734 kr. og þar af hefðu „bakfærðar“ viðskiptakröfur vegna ákvæða 61. gr. laga nr. 75/1981 verið 663.674 kr. Hagnaður hefði því verið 1.844.212 kr. Kærandi hefði lækkað umræddan hagnað um fyrrgreinda fjárhæð ójafnaðs rekstrartaps, þ.e. 1.182.734 kr.

Skattstjóri studdi hina boðuðu breytingu sína annars vegar við ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, og sjónarmið tengdum lagaákvæði þessu, og hins vegar við 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Að lyktum eða í kæruúrskurði, dags. 12. apríl 1994, féll skattstjóri frá því að byggja hina umdeildu breytingu á síðarnefnda ákvæðinu og studdist einvörðungu við hið fyrra og lagasjónarmið sem hann taldi búa að baki því, auk þess sem hann skaut fleiri stoðum undir ákvörðun sína. Er því ekki tilefni til að rekja þann þátt málsins á skattstjórastigi sem varðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hvorki að því er tekur til ákvarðana skattstjóra né málatilbúnaðar kæranda.

Í fyrrgreindu bréfi sínu vék skattstjóri að athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1988 og umræðum á Alþingi um það frumvarp. Af því mætti draga þá ályktun að yfirfæranleg rekstrartöp ættu ekki að „millifærast“ á milli fyrirtækja nema um væri að ræða sameiningu sem færi eftir ákvæðum 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þá væri álit ríkisskattstjóra á sömu lund um þetta. Sú gagnályktun yrði því dregin að um annars konar „not“ á ójöfnuðu tapi væri ekki að ræða. Ljóst væri hvaða ástæður lægju því að baki að færa rekstrar- og efnahagsreikning vegna reksturs endurskoðunarstofu H úr framtali Endurskoðunarstofu E sf. yfir í framtal kæranda, þegar litið væri til framtals kæranda árið 1992. Verið væri að nýta ójafnað yfirfæranlegt rekstrartap kæranda frá fyrri árum til lækkunar á skattskyldum hagnaði af rekstri endurskoðunarstofu H. Engin önnur ástæða væri sjáanleg. Samningar núverandi hluthafa í kæranda um kaup á hlutabréfunum og samningur kæranda um yfirtöku á rekstri Endurskoðunarstofu E sf. gætu verið gildir að einkamálarétti. Hins vegar væri eini sjáanlegi tilgangurinn með þeim að koma hagnaði af rekstri endurskoðunarstofu H, sem áður hafi verið starfrækt undir nafni Endurskoðunarstofu E sf., undan skattlagningu. Væri því um málamyndagerning að ræða er hefði það að meginmarkmiði að komast hjá skattlagningu af atvinnurekstri, þ.e. um sniðgöngu á ákvæðum skattalaga varðandi nýtingu á ójöfnuðu yfirfæranlegu rekstrartapi skattaðila væri að ræða. Þessa ályktun kvaðst skattstjóri byggja á athugun sinni á þeirri atburðarás sem átt hefði sér stað áður en yfirtaka kæranda á rekstri Endurskoðunarstofu E sf. hefði farið fram. Dró skattstjóri þá atburðarás saman og ályktaði út frá því með svofelldum orðum: „H og maki hans kaupa öll hlutabréf í eigna- og rekstrarlausu fyrirtæki á árinu 1992. Við kaup H og maka hans á nefndum hlutabréfum skuldar fyrirtæki þetta rúmar 600 þús. kr. v/lána frá eldri hluthöfum. Af hverju skyldi skattaðili greiða kr. 200.000 fyrir hlutabréf í félagi sem framangreint er ástatt um, og af hverju svarar aðaleigandi yðar, H, ekki ítrekuðum fyrirspurnum skattstjóra varðandi ofangreinda atburðarás. Þetta eru spurningar sem vakna við skoðun á framangreindri atburðarás.“ Svörin við þessu taldi skattstjóri augljós þegar skattframtal kæranda fyrir gjaldárið 1992 væri skoðað. Eini sjáanlegi tilgangurinn að baki þessari atburðarás væri að nýta hið ójafnaða tap sem kærandi ætti rétt á að flytja milli ára, sbr. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, vegna eigin rekstrar en ekki annarra skattaðila.

Af hálfu kæranda var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 2. desember 1993. Í bréfinu var gerð athugasemd við lýsingu skattstjóra á málavöxtum. Í reynd hafi atvik verið þannig vaxin að eigendur Endurskoðunarstofu E sf. hafi hætt samrekstri sínum í árslok 1991. Hafi þeir og starfsmaður sameignarfélagsins, löggiltur endurskoðandi, skipt í ársbyrjun 1992 á milli sín þeim verkefnum sem félagið hefði áður haft með höndum. Sameignarfélagið hafi hætt rekstri en væri ennþá til og yrði til þar til það hefði innheimt allar kröfur sínar og greitt skuldir félaginu tilheyrandi. Þannig hafi mál staðið í ársbyrjun 1992. Áður hafi H ásamt öðrum ákveðið að kaupa hlutabréf í X hf. í því skyni að halda áfram rekstri þess. Vegna fyrrgreindra breytinga á endurskoðunarrekstrinum hefði verið ákveðið að X hf. tæki að sér þann rekstur. Af þeim sökum hefði verið skipt um nafn á því hlutafélagi í Endurskoðun A hf. í samræmi við breyttan tilgang þess. Nafnbreytingin og hinn breytti tilgangur félagsins hefði verið tilkynntur til skráningar hjá hlutafélagaskrá í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga. Ekki hefði verið um að ræða sameiningu eða samruna hvorki í skilningi laga um hlutafélög né laga um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið samkvæmt frásögn kæranda um málsatvik, var af kæranda hálfu því haldið fram að bréf skattstjóra væri á algerum misskilningi byggt og fráleitt að atvikin gætu heimilað honum þá endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1993 sem hann boðaði í bréfinu. Forsendur skattstjóra væru því rangar og var þess krafist af hálfu kæranda að hann afturkallaði bréf sitt. Þá var því mótmælt að H hefði ekki svarað fyrirspurnum skattstjóra, sbr. staðhæfingu um það í framangreindu bréfi skattstjóra, dags. 22. nóvember 1993, og var vísað til bréfs H, dags. 21. október 1993, þar að lútandi.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 1994, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, felldi niður frádráttarliðinn „ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum“ 1.182.734 kr. í skattframtali 1993 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda í samræmi við þessa breytingu. Ekki beitti skattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í niðurlagi bréfs hans: „Eins og áður sagði byggir skattstjóri þessa niðurfellingu á ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og á þeim vilja löggjafans er fram kemur í athugasemdum við 7. gr. laga nr. 97/1988, er breytti lögum nr. 75/1981, um að ónotuð rekstrartöp skattaðila, sem hætt hafa rekstri sínum og eiga engar tekjuskapandi eignir, eiga ekki að nýtast öðrum skattaðilum. Skiptir í þessu sambandi engu máli hvaða aðferð er notuð til að nýta umrædd töp.“ Að því er snertir síðari þátt forsendnanna, sem varð ein stoðin undir breytingu skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði hans, dags. 12. apríl 1994, þá tók skattstjóri orðrétt upp í bréf sitt 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, og vísaði til tilgangsins með þessu lagaákvæði, eins og hann kæmi fram í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 sem hann vitnaði jafnframt orðrétt til. Skattstjóri kvað hér vera um að ræða verulegar takmarkanir á yfirfærslu tapsfrádráttar við sameiningu félaga.

Varðandi mál kæranda sérstaklega tók skattstjóri fram í þessu bréfi sínu að ekki hefði verið um sameiningu félaga að ræða. Hins vegar væri tilvikið sambærilegt og greindi í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 97/1988. Ljóst þætti að verið væri að nýta uppsafnaðan tapsfrádrátt eins skattaðila til lækkunar á skattskyldum hagnaði annars skattaðila, án þess þó að um sameiningu væri að ræða. Í fyrrgreindum athugasemdum kæmi fram skýr vilji löggjafans í þessum efnum. Hann væri sá að rekstrartöp, sem þannig væru til komin, ættu ekki að nýtast viðkomandi skattaðila sem svo væri ástatt um. Taldi skattstjóri engu máli skipta í þessu sambandi hvernig staðið væri að nýtingu á ónotuðu rekstrartapi gjaldanda. Skattstjóri kvaðst ekki fá annað séð samkvæmt fyrirliggjandi gögnum en að eini tilgangurinn að baki yfirtöku kæranda á hluta af rekstri Endurskoðunarstofu E sf. væri sá sami og fram kæmi í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 97/1988, þ.e.a.s. markmiðið með yfirtöku kæranda á rekstri Endurskoðunarstofu E sf. væri að koma ákveðnum hluta hagnaðar af rekstri stofunnar á árinu 1992 alls að fjárhæð 1.182.734 kr. undan skattlagningu tekjuskatts samkvæmt lögum nr. 75/1981. Slík nýting uppsafnaðs taps færi í bága við vilja löggjafans eins og hann kæmi fram í fyrrgreindum athugasemdum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 22. febrúar 1994, og þess krafist að skattstjóri felldi breytingu sína úr gildi. Umboðsmaðurinn vísaði til þess að skattstjóri féllist á það í endurákvörðun sinni, dags. 3. febrúar 1994, að hvorki hafi verið um að ræða sameiningu né samruna hlutafélaga í skilningi laga heldur einungis nafnbreytingu á sama hlutafélaginu ásamt breytingu á tilgangi. Skattstjóri geti þess réttilega að samkvæmt orðum sínum kæmu því ekki til skoðunar í málinu ákvæði 56. gr., 57. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Umboðsmaðurinn tók fram að í skattskilum sínum hefði kærandi fært hinn umdeilda frádrátt samkvæmt ákvæðum 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefði meðal annars byggt niðurfellingu sína á frádráttarliðnum á athugasemdum með frumvarpi til breytinga á lögum nr. 75/1981. Þessi breytingarlög hefðu verið lög nr. 97/1988, en með 7. gr. þeirra hefðu ákvæði 57. gr. A komið í lög nr. 75/1981. Vegna þeirra sjónarmiða, er fram komi í nefndum athugasemdum, telji skattstjóri að málsatvikin séu með þeim hætti að verið sé að sniðganga skattalögin með þeim afleiðingum að heimilt hafi verið að fella frádráttarliðinn niður samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þeirri ákvörðun væri harðlega mótmælt og þess krafist að hún yrði felld úr gildi. Skýrt hefði komið fram að tilgangurinn með nafnbreytingu kæranda og breytingu á tilgangi væri ekki sá sem skattstjóri ætlaði. Samninga- og félagafrelsi væri hér gildandi og engar athugasemdir hefðu verið gerðar varðandi lögmæti þessara breytinga hvorki af hálfu skattstjóra né hlutafélagaskrár. Vegna áskilnaðar 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar um sköttunarheimildir væri fráleitt að skattstjóri gæti sótt heimild fyrir hinni umdeildu breytingu til athugasemda í lagafrumvarpi við ákvæði skattalaga sem skattstjóri væri sammála kæranda um að ekki ætti við tilvikið. Þá væri til þess að líta að skattstjóri vísaði til athugasemda með grein þeirri er varð að 7. gr. laga nr. 97/1988 er varð 57. gr. A laga nr. 75/1981. Á þeirri grein hafi verið gerðar verulegar breytingar með 8. gr. laga nr. 85/1991 og þannig breytt hafi greinin gilt gjaldárið 1993, þ.e. gjaldár það sem til meðferðar væri í málinu. Skattstjóri hefði því byggt endurákvörðun sína á athugasemdum með lagagrein sem ekki hefði verið gildandi á viðkomandi gjaldári. Væri það óviðunandi skattframkvæmd og var þess krafist að ákvörðunin yrði ekki á slíku byggð. Þá vék umboðsmaðurinn að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og reifaði túlkun þess ákvæðis meðal annars með tilliti til lagaforsögu þess. Hélt hann því fram að túlkun skattstjóra á grein þessari fengi ekki staðist og að hann legði víðtækari skilning í tekjuhugtak skattalaganna en löggjafinn sjálfur hefði gengið út frá. Þar sem skattstjóri byggði ekki í kæruúrskurði sínum á grein þessari er ekki tilefni til að rekja rökfærslu umboðsmannsins nánar um þetta.

Með kæruúrskurði, dags. 12. apríl 1994, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda, og ákvað að endurákvörðunin frá 3. febrúar 1994 skyldi óhögguð standa. Í kæruúrskurðinum rekur skattstjóri málavexti. Þá víkur hann að 56. gr. laga nr. 75/1981 og þargreindrar yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við samruna hlutafélaga. Þýðingarmikil takmörkun hafi verið gerð á þeirri yfirfærslu með 7. gr. laga nr. 97/1988 er breytt hafi lögum nr. 75/1981. Með grein þessari hafi verið bætt nýrri grein inn í síðastnefndu lögin er orðið hafi 57. gr. A þeirra laga. Með vísan til þeirrar greinar, sem skattstjóri tók orðrétt upp, kvað hann verulegar takmarkanir vera á yfirfærslu rekstrartaps. Síðan segir svo í kæruúrskurðinum:

„Samkvæmt framansögðu var rekstur Endurskoðunarstofu E sf. flutt í rekstur X hf. Nafni X hf. var síðan breytt í Endurskoðun A hf., en kennitalan er sú sama og var í rekstri X hf. Þó ekki sé um formlegan samruna félaganna að ræða og slit á félagi í kjölfarið, sbr. 56. gr. laga nr. 75/1981, virðist tilgangurinn með framangreindum lögskiptum sá sami og reynt var að koma í veg fyrir með setningu 57. gr. A, þ.e. að fyrirtæki sem hafi hætt allri starfsemi og eru nánast eignalaus, en eiga ónýtt rekstrartöp frá fyrri árum séu keypt af fyrirtækjum sem eru í fullum rekstri þar sem slík kaup hafi engan annan tilgang en að komast hjá greiðslu tekjuskatts.

Að mati skattstjóra var tilgangur kæranda með kaupum á X hf. sá að flytja ónýtt rekstrartöp milli félaganna. Tilgangur félagsins X hf. var framköllunarþjónusta sem síðan var breytt í endurskoðunarþjónustu. Ekki var því um samskonar rekstur að ræða hjá félögunum og skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 því ekki uppfyllt þ.e. að félög sem sameinist skuli hafa með höndum svipaðan rekstur.

Með tilliti til aðdraganda viðskiptanna og þess að starfsemi X hf. hafði legið niðri í tæpt ár þegar umrædd viðskipti áttu sér stað telur skattstjóri að jafna megi eigendaskiptum að umræddu félagi við slit félagsins og réttaráhrifin séu í samræmi við það.

X hf. átti ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum samtals að fjárhæð kr. 1.169.056 sbr. skattframtal félagsins 1992. Með því að kaupa allt hlutaféð í félaginu á árinu 1992 gat kærandi lækkað hagnað félagsins um kr. 1.182.734 (framreiknað) og opinber gjöld gjaldárið 1993. Að mati skattstjóra virðist ekki vera um að ræða rekstrarlegar forsendur að baki framangreindum gerningi, heldur málamyndagerning skattaðila til að komast hjá greiðslu tekjuskatts.

Með vísan til þess er að framan greinir og þeirra lagasjónarmiða sem liggja að baki setningu 57. gr. A laga nr. 75/1981 er því kröfum kæranda í máli þessu synjað.“

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. maí 1994. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði úr gildi felldur og þar með endurákvörðun hans á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1993. Til vara er gerð sú krafa að heimiluð verði tekjufærsla á útistandandi viðskiptaskuldum pr. 31. desember 1992 eftir ákvæðum 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og opinberum gjöldum breytt í samræmi við það.

Um málavexti er vísað til gagna málsins við meðferð þess á skattstjórastigi og framtalsgagna. Í kærunni er tekið fram að kröfur séu byggðar á sömu málsástæðum og fram komu á skattstjórastigi. Tekið er fram að því fari fjarri að þau sjónarmið sem skattstjóri byggi á í forsendum hins kærða úrskurðar geti leitt til þeirrar niðurstöðu sem hann komist að. Þannig sé ljóst, svo sem skattstjóri hafi komist að, að hvorki hafi verið um sameiningu né samruna hlutafélaga að ræða í skilningi laga nr. 75/1981, heldur hafi verið um að ræða nafnbreytingu á sama hlutafélaginu, þ.e. sama skattaðilanum. Greinilegt sé að skattstjóri hafi í kæruúrskurðinum fallið frá því að byggja hina umdeildu endurákvörðun á ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981 sem hann hafi þó gert í upphafi. Eftir standi sú fráleita forsenda skattstjóra í kæruúrskurðinum að yfirfærsla ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum komi einungis til skoðunar sem frádráttarliður að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sé fullnægt. Slíkt fái engan veginn staðist, enda hafi skattstjóri fallist á það með kæranda að ekki hafi verið um samruna hlutafélaga að ræða samkvæmt 56. gr. fyrrgreindra laga. Lagasjónarmið þau, er búi að baki 57. gr. A laga nr. 75/1981, komi málinu ekkert við þar sem lagagreinin komi ekki til skoðunar í málinu. Umræddur frádráttur hafi verið færður í skattskilum kæranda gjaldárið 1993 samkvæmt heimild í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og enginn ágreiningur sé um fjárhæðir, enda hafi skattstjóri samþykkt í skattframtali kæranda árið áður umrædda fjárhæð eftirstöðva rekstrartaps. Samkvæmt þessu og því er fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi ítrekar umboðsmaðurinn þá kröfu sína, aðalkröfu samkvæmt kærunni til yfirskattanefndar, að hin kærða breyting skattstjóra verði niður felld og gjaldahækkanir þær sem af henni leiddu.

Í rökstuðningi sínum fyrir varakröfunni vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þess að viðurkennt hafi verið í skattalagaframkvæmd að heimilt sé í skattskilum vegna seldrar þjónustu endurskoðunarfyrirtækja að neyta þeirrar uppgjörsaðferðar sem um getur í lagaákvæði þessu við ákvörðun á skattstofnum. Umrædd fjárhæð útistandandi viðskiptakrafna pr. 31. desember 1992 nemi 1.326.849 kr. að frádregnum 663.674 kr., sbr. skattframtal kæranda árið 1993 og ársreikning fyrir árið 1992 er fylgt hafi framtalinu.

III.

Með bréfi, dags. 2. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Mál þetta snýst um frádráttarbærni eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára hjá kæranda í skattframtali árið 1993 en framreiknaðar nema eftirstöðvar þessar 1.182.734 kr. Lagaheimild til slíks frádráttar, sem hér um ræðir, er að finna í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Eins og fram hefur komið, byggði skattstjóri ákvörðun sína um niðurfellingu umrædds frádráttarliðar meðal annars á því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tæki til tilviksins, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. nóvember 1993, og endurákvörðun hans, dags. 3. febrúar 1994. Í kæruúrskurði sínum, dags. 12. apríl 1994, víkur skattstjóri ekki að þessu lagaákvæði. Verður að skilja úrskurðinn svo að hann hafi fallið frá því að leggja þetta lagaákvæði til grundvallar ákvörðun sinni. Þegar litið er til forsendna skattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu, sem þá standa eftir, kemur í ljós að þær eru breytilegar eftir framvindu málsins á skattstjórastigi. Í bréfi skattstjóra, dags. 22. nóvember 1993, virðist einkum byggt á sniðgöngusjónarmiðum, þ.e.a.s. að atburðarás sú og atvik, sem í málinu greinir, leiði til þess að kæranda sé ekki heimilt að nýta sér frádráttarreglu 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 vegna umræddra tapseftirstöðva, enda verði í ljósi málsatvika að líta á það sem tap vegna rekstrar annars skattaðila. Í endurákvörðun sinni, dags. 3. febrúar 1994, virðist skattstjóri byggja ákvörðun sína fyrst og fremst á athugasemdum með 9. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en grein þessi varð 7. gr. fyrstnefndu laganna. Ekki verður séð að skattstjóri byggi beint á lögjöfnun frá því ákvæði, enda tekur hann fram að í tilviki kæranda sé ekki um sameiningu eða samruna félaga að ræða og telur að um sé „... sambærilegt tilvik að ræða og greinir í ofangreindum athugasemdum við 7. gr. laga nr. 97/1988“. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 12. apríl 1994, virðist skattstjóri fyrst og fremst byggja á því að breytingum þeim, sem urðu á kæranda vegna umræddra eigendaskipta, megi jafna til slita félagsins með tilheyrandi réttaráhrifum. Jafnframt er teflt fram þeim sjónarmiðum sem fram koma í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Verður einna helst ráðið af kæruúrskurði skattstjóra að hann beiti því ákvæði með lögjöfnun um tilvik kæranda. Þá byggir skattstjóri í kæruúrskurðinum og á því að tildrög þeirra ráðstafana, sem í málinu greinir, sé að rekja til málamyndagernings.

Ekki verður séð að skattstjóri hafi byggt hina umdeildu breytingu sína á sjónarmiðum þess efnis að kæranda beri ekki réttur til hinna umdeildu tapseftirstöðva, þrátt fyrir það að skilyrði fyrir því séu að formi til uppfyllt, þar sem ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, séu þess eðlis, metnar í heild sinni, að þær girði fyrir að kærandi geti nýtt sér umrædda frádráttarreglu í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, miðað við tilgang hennar og markmið. Í bréfi sínu, dags. 22. nóvember 1993, byggði skattstjóri aðallega á slíkum sjónarmiðum. Hins vegar verður ekki séð að hann hafi á síðari stigum málsins haldið þeim til streitu.

Þá er það að athuga við málsmeðferð skattstjóra að við beitingu 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og sjónarmiða sem þetta lagaákvæði byggir á, hefur skattstjóri tekið mið af lagagrein þessari eins og hún var upphaflega, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á fyrrnefndu lögunum, en ekki gætt að því að 57. gr. A laga nr. 75/1981 var breytt, frá því sem hún upphaflega hljóðaði, með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og þannig breytt gilti ákvæði þetta gjaldárið 1993, sbr. gildistökuákvæði laga nr. 85/1991.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri verið mjög hvarflandi varðandi þær forsendur sem hann byggði hina umdeildu breytingu á, jafnframt því að skírskotanir hans til réttarreglna hafa verið óljósar og að sumu leyti beinlínis rangar. Þessir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra leiddu til þess að andmælaréttar kæranda var ekki nægjanlega gætt á skattstjórastigi auk þess sem sem ákvörðunum skattstjóra var áfátt að því er rökstuðning áhrærir, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 13. gr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt þessar brotalamir á málsmeðferð skattstjóra, sem hér hefur verið fjallað um, leiði einar sér til þess að ómerkja verður hina kærðu breytingu þykir allt að einu rétt að veita úrlausn þeim forsendum skattstjóra sem hann byggði fyrst og fremst á, sbr. endurákvörðun hans, dags. 3. febrúar 1994, og kæruúrskurð, dags. 12. apríl 1994.

Í kæruúrskurði sínum telur skattstjóri að jafna megi þeim breytingum, sem urðu á kæranda, við slit hlutafélagsins. Samkvæmt aukatilkynningum til hlutafélagaskrár í janúar 1992, sbr. tilkynningu er birtist í… tbl. Lögbirtingablaðsins 1992, er út kom … mars 1992, var tilkynnt til skrárinnar um breytingar á Endurskoðun A hf. (áður X hf.) að því er varðar stjórn, framkvæmdastjórn, prókúruumboð, endurskoðendur, nafn, heimilisfang og tilgang. Breytingar þessar, sem tilkynna bar samkvæmt ákvæðum laga nr. 32/1978, um hlutafélög, voru skráðar athugasemdalaust í hlutafélagaskrá, sbr. XVIII. kafla laga þessara. Hvorki heldur skattstjóri því fram að breytingar þessar hafi verið óheimilar né að félagsslit hafi farið fram í samræmi við XIV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Slit hlutafélags geta ekki farið fram með öðrum hætti en þar greinir nema fyrir samruna samkvæmt XV. kafla laganna, en ágreiningslaust er að svo hafi ekki verið. Þá hefur skattstjóri, þrátt fyrir þessa forsendu sína, byggt skattálagningu á kæranda gjaldárið 1993 sem hlutafélagi, enda þótt fyrir liggi að ekki var um nýstofnun hlutafélags að ræða samkvæmt II. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Hlutafélög verða ekki stofnuð, svo að gilt sé, nema fylgt sé ákvæðum hlutafélagalaga um það efni. Að félagarétti er ekki um hlutafélag að ræða nema þess sé gætt og sama á við í skattaréttarlegu tilliti, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að því er skattaðild varðar. Samkvæmt þessu var fyrrgreind forsenda skattstjóra ekki byggð á lögmætum grundvelli. Þá verður ekki séð að byggja megi hina umdeildu niðurstöðu á því að tildrög til hins umþrætta frádráttar sé að rekja til málamyndagernings, er séu kaup H og eiginkonu hans á hlutafé í kæranda, enda er ekkert sem bendir til þess að sá gerningur út af fyrir sig hafi verið gerður til málamynda og þær ráðstafanir sem fylgdu í kjölfar hans.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, eru undantekningarákvæði frá þeirri meginreglu að við þann samruna, sameiningu eða breytingu á rekstrarformi félaga, sem um ræðir í 56. og 57. gr. laganna, taki það félag, er við tekur, við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er eða breytt. Fyrstnefnda lagagreinin tekur ekki beint til tilviks kæranda, enda var ekki um að ræða samruna hlutafélaga samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laganna. Þótt svipuð viðhorf og koma fram í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, kunni að eiga við í tilviki kæranda þykir vegna eðlis ákvæðisins, sem að framan er lýst, ótækt að beita því í tilviki kæranda fyrir lögjöfnun. Þessu til frekari staðfestingar er og rétt að benda á að með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, hefur löggjafarvaldið talið ástæðu til að setja sérstaklega almennt ákvæði í 7. tölul. 31. gr. síðarnefndu laganna um hliðstæðar skorður við frádrætti rekstrartapa og gilt hafa við samruna og sameiningu félaga. Samkvæmt 17. gr. laga nr. 147/1994 koma þessi nýmæli til framkvæmda við álagningu 1996 vegna tekna á árinu 1995.

Af því, sem hér að framan hefur verið rakið, leiðir að fella ber úr gildi hina kærðu breytingu skattstjóra og taka af þeim sökum aðalkröfu kæranda til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er felld úr gildi.