Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu varðar ákvörðun vaxtabóta til kæranda gjaldárin 1992 og 1993. Málavextir eru þeir að við álagningu opinberra gjalda gjaldáranna 1988 og 1989 var kærandi skattlagður sem einstaklingur, en ásamt maka frá og með gjaldárinu 1990 á grundvelli reglna um skattlagningu hjóna, sbr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Frá og með gjaldárinu 1992 hafa kærandi og maki verið skattlögð í Z-umdæmi, en voru áður skattlögð í Reykjavík. Við álagningu gjaldársins 1988 voru kæranda ákvarðaðar húsnæðisbætur á grundvelli bráðabirgðaákvæðis II í lögum nr. 92/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Húsnæðisbæturnar ákvörðuðust þannig að fundin var heildarfjárhæð miðað við sex ár alls 254.904 kr. sem lækkaði vegna reiknaðs vaxtahagræðis um 142.646 kr. (sic) í 112.258 kr. og skyldu koma til útborgunar með árlegri fjárhæð gjaldárin 1988 og 1989, með 64% af árlegri fjárhæð gjaldárið 1990 og yrðu engar gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Í ákvæðum 121 gr. nefndra laga nr. 75/1981 var mælt fyrir um verðtryggingu húsnæðisbóta. Við álagningu opinberra gjalda kæranda ákvörðuðust þær gjaldárið 1988 46.201 kr., gjaldárið 1989 51.590 kr., gjaldárið 1990 36.247 kr. og engar gjaldárin 1991 til og með 1993. Með skattframtali kæranda og sambýliskonu gjaldárið 1990 fylgdu greinargerðir um vaxtagjöld (RSK 3.09) og við álagningu það ár voru sambýliskonu ákvarðaðar vaxtabætur 40.999 kr. Á grundvelli greinargerða um vaxtagjöld (RSK 3.09) voru hvoru um sig ákvarðaðar vaxtabætur 41.199 kr. gjaldárið 1991, 100.380 kr. gjaldárið 1992 og 101.655 kr. gjaldárið 1993.

Að undangengnu bréfi, dags. 22. nóvember 1993, og mótteknu svari, dags. 1. desember 1993, endurákvarðaði skattstjóri vaxtabætur kæranda gjaldárin 1992 og 1993 og felldi þær niður. Greindi efnislega í tilkynningu hans, dags. 10. desember 1993, vegna framkominna mótmæla af hálfu kæranda, að kæranda hefðu verið ákvarðaðar húsnæðisbætur til sex ára frá og með árinu 1988 til og með ársins 1993. Hefðu þær komið til greiðslu óskertar gjaldárin 1988 og 1989 en skerst í 64% gjaldárið 1990 og fallið niður gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Í bráðabirgðaákvæði I í lögum nr. 79/1989 segði að hefði maður fengið ákvarðaðar húsnæðisbætur skyldi hann halda þeim rétti og fá greiddar húsnæðisbætur í samræmi við ákvörðun skattstjóra til loka þess tímabils er ákvörðun skattstjóra tæki til. Af hálfu kæranda var þess krafist að skattstjóri félli frá boðaðri breytingu umrædd gjaldár. Var boðaðri breytingu mótmælt á þeim forsendum að ekki væri fallist á túlkun skattstjóra á ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 79/1989 þar sem segði m.a. að þeir sem fengju húsnæðisbætur gætu aldrei notið vaxtabóta samtímis. Túlkun skattstjóra væri að réttur til vaxtabóta takmarkaðist af því hvort framteljandi hefði átt rétt til húsnæðisbóta. Þá greindi að í tilvitnuðu ákvæði til bráðabirgða hefði framteljendum, sem fengið höfðu úrskurð um vaxtabætur, verið gefinn kostur á því að fá úrskurð um vaxtabætur á grundvelli umsóknar með framtali fyrir tekjuárið 1989. Kærandi hefði ekki sótt um vaxtabætur þar sem á þessum tíma hefði legið fyrir úrskurður um húsnæðisbætur fram til ársins 1990 og því hefði mátt vera ljóst að úrskurður um vaxtabætur fengist sjálfkrafa á árinu 1991. Í bráðabirgðaákvæðinu stæði einnig að réttur til húsnæðisbóta félli að fullu niður hjá þeim sem þannig fengju ákvarðaðar vaxtabætur. Það mætti því vera ljóst að með setningu ákvæðisins hefði löggjafinn m.a. verið að koma í veg fyrir að framteljendur fengju greiddar húsnæðisbætur samtímis vaxtabótum. Kærandi hefði fengið greiddar húsnæðisbætur á árunum 1988 til 1990 og vaxtabætur á árunum 1991 til 1993, en í engu tilviki hefði hann fengið greiddar húsnæðisbætur samtímis vaxtabótum.

Með bréfi, dags. 12. janúar 1994, var af hálfu kæranda leitað til ríkisskattstjóra með beiðni um endurupptöku álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1990, 1991, 1992 og 1993 og farið fram á að kæranda yrðu úrskurðaðar vaxtabætur í stað húsnæðisbóta. Tilefni beiðninnar væri að við athugun á framtölum kæranda hefði komið í ljós að á árinu 1990 hefði verið hagkvæmara fyrir hann að fá vaxtabætur heldur en húsnæðisbætur eins og hann hefði fengið.

Hinn 28. júní 1994 tók ríkisskattstjóri erindi kæranda að hluta til greina. Í forsendum ríkisskattstjóra greindi svofellt:

„Samkvæmt bráðabirgðaákvæði I í lögum nr. 79/1989 gátu þeir sem áður höfðu fengið ákvarðaðar húsnæðisbætur óskað eftir því við skattstjóra, með skattframtali vegna tekjuársins 1989, að fá úrskurð um vaxtabætur við álagningu 1990. Gjaldandi óskaði ekki eftir þessari breytingu með framtali 1990.

Ríkisskattstjóri lítur svo á að heimild til að skipta úr húsnæðisbótum í vaxtabætur taki einungis til þess að skiptin eigi sér stað samkvæmt framtali vegna tekjuársins 1989. Í þeim tilvikum sem ekki var sótt um slík skipti til skattstjóra með framtali tekjuársins 1989, og það liggur jafnframt fyrir að það hefði ekki verið hagstæðara er ekki fallist á þau. Í þessu sambandi hefur það ekki áhrif hvort það sé hagstæðara að fá ákvarðaðar vaxtabætur í stað húsnæðisbóta samkvæmt framtölum tekjuársins 1990 eða síðar.“

Ríkisskattstjóri féllst á að kærandi ætti rétt til vaxtabóta gjaldárið 1990 og yrðu þær 40.999 kr. í stað húsnæðisbóta 36.247 kr. Gjaldárið 1991 hefðu kæranda vegna misskilnings þegar verið ákvarðaðar vaxtabætur 41.199 kr. og yrði því engin breyting það ár. Vegna gjaldáranna 1992 og 1993 (misritað 1991 og 1992 í tilkynningu ríkisskattstjóra) hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda á þeim forsendum að ekki yrði séð að hann uppfyllti það skilyrði C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að íbúð hans væri til eigin nota, en hann hefði verið búsettur í Stykkishólmi á árunum 1991 og 1992. Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi annars vegar að skattstjóri hefði fellt niður vaxtabætur kæranda umrædd ár og hins vegar að vegna vaxtafrádráttar í skattframtölum hans 1985 til 1988 hefðu húsnæðisbætur í upphaflegri ákvörðun skerst í 64% af fullum bótum gjaldárið 1990 og fallið niður gjaldárin 1991, 1992 og 1993.

Með kæru, dags. 20. júlí 1994, kærði umboðsmaður kæranda úrskurð ríkisskattstjóra til hans. Í kærunni voru málavextir raktir stuttlega og í framhaldi af því var kæran rökstudd og sett fram kröfugerð með svofelldum hætti:

„Í 1. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 segir: „Maður sem skattskyldur er skv. 1. gr. og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, á rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum.“ Málsatvik eru þau að gjaldandi keypti íbúð við H-götu í Reykjavík í nóvember 1990 og bjó í henni í nokkra mánuði. Á miðju árinu 1991 breyttust aðstæður hans þannig að hann þáði starf útibússtjóra R-banka í S-bæ og býr hann þar í leiguhúsnæði sem er í eigu bankans. Íbúðin að H-götu var seld á árinu 1993 en önnur íbúð að K-götu í Kópavogi var tekin upp í söluverðið. Sú íbúð var leigð út í skamman tíma en stendur nú auð. Þrátt fyrir búsetu gjaldanda í S-bæ og tímabundna leigu íbúðarhúsnæðis hans breytir það því ekki að húsnæðið var alltaf ætlað til eigin nota enda er þarna um að ræða eina íbúðarhúsnæðið í eigu gjaldanda. Ekki verður séð að úrskurður ríkisskattstjóra, sem hann byggir á tilvitnaðri 1. mgr. C-liðar 69. gr., fáist staðist því hvergi er að finna í lögum heimild til niðurfellingar vaxtabóta vegna íbúðar sem keypt er til eigin nota, þrátt fyrir að búseta eiganda hennar breytist tímabundið.

Með vísan til framanritaðs svo og úrskurða yfirskattanefndar, þar sem yfirskattanefnd fellst á röksemdir gjaldenda um samskonar málefni og úrskurðar þeim í hag, m.a. úrskurð nr. 1197/1993, er þess hér með krafist að gjaldanda verði úrskurðaðar vaxtabætur gjaldárin 1992 og 1993.“

Með kæruúrskurði, dags. 30. ágúst 1994, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Rökstuddi hann höfnunina með tilvísun í lokamálslið 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 þar sem segði að með eigin notum væri átt við að íbúðarhúsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Upplýst væri að kærandi hefði ekki búið sjálfur í íbúðinni og hún verið leigð út á umræddum tíma að minnsta kosti fram á árið 1993. Einnig kvað ríkisskattstjóri rétt að taka fram að tilvitnuð skilgreining eigin nota í umræddri 3. mgr. C-liðar 69. gr. hefði komið inn í skattalögin með lögum nr. 79/1989 og hefði verið litið svo á að með henni hefði átt að þrengja fyrri túlkun á lögunum. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar hefði fordæmisgildi í máli kæranda þar sem aðstæður væru ólíkar og niðurstöður úrskurðarins hefðu einkum byggst á því að skattstjóri hefði ekki gætt réttra formsatriða við meðferð málsins.

II.

Með kæru, dags. 23. september 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og gerir þær kröfur að kæranda verði úrskurðaðar vaxtabætur gjaldárin 1992 og 1993. Í kærunni eru málavextir raktir stuttlega þar sem vikið er að ráðstöfun íbúðarinnar að K-götu með þeim hætti að hún sé nú leigð út en hefði til skamms tíma staðið auð. Þá greinir að þrátt fyrir búsetu kæranda í S-bæ og tímabundna leigu íbúðarhúsnæðis hans breyti það því ekki að húsnæðið hefði alltaf verið ætlað til eigin nota, enda sé það eina íbúðarhúsnæðið í eigu hans. Starf kæranda krefjist þess að búseta hans sé í S-bæ þannig að hann geti engan veginn nýtt sér eigið húsnæði til búsetu. Þá er vikið að úrskurði ríkisskattstjóra með svofelldum hætti:

„Ríkiskattstjóra hefur í úrskurði sínum túlkað „eigin not“ mjög þröngt, að þar sem gjaldandi búi ekki í íbúð sinni skuli honum ekki úrskurðaðar vaxtabætur. Hér hlýtur hinsvegar að þurfa að líta til sérstakra aðstæðna gjaldanda og ástæður þess að hann getur ekki nýtt sér íbúð sína til eigin nota meðan hann er í núverandi starfi. Eins og kemur fram í frumvarpi til laga um breyting á lögum nr. 75/1981 þar sem fjallað er um 69. gr. C-lið laganna þá var markmiðið með setningu lagagreinarinnar fyrst og fremst það að létta skattgreiðendum vaxtabyrði vegna kaupa á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þrátt fyrir að gjaldandi hafi þurft að breyta búsetu sinni tímabundið þá breytir það því ekki að vaxtabyrði hans vegna íbúðarkaupanna er óbreytt og má ljóst vera af því sem að framan er rakið að íbúðarkaupin voru ekki gerð í því skyni að hagnast af þeim.“

Með bréfi, dags. 7. október 1994, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Í máli þessu liggur fyrir að kærandi festi kaup á íbúðarhúsnæði við H-götu í Reykjavík á árinu 1990 og bjó í því nokkra mánuði. Á miðju ári 1991 flutti kærandi ásamt sambýliskonu sinni til S-bæjar og tók við starfi þar á vegum vinnuveitanda síns, R-banka. Kærandi seldi íbúð sína við H-götu á árinu 1993, en önnur íbúð að K-götu í Kópavogi var tekin upp í söluverð. Ekki var annað íbúðarhúsnæði í eigu kæranda á þeim tíma sem málið varðar, þ.e. tekjuárin 1991 og 1992.

Í 1. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og sá stafliður hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993, sbr. lög nr. 79/1989, segir að maður, sem skattskyldur sé skv. 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum. Í 3. mgr. stafliðarins kemur fram að vaxtabætur miðist við fjárhæð vaxtagjalda hjá hverjum framteljanda. Í 1. og 2. tölul. málsgreinarinnar er kveðið á um hvað teljast vaxtagjöld í þessu sambandi. Í niðurlagsákvæði fyrri töluliðarins er síðan að finna sérstaka skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis og segir þar að „með eigin notum er átt við að húsnæði sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum“. Skilgreiningu af síðastnefndum toga var hvorki að finna í lagaákvæðum um frádrátt vaxtagjalda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 1. tölul. E-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, er féll úr gildi með lögum nr. 49/1987, né í ákvæðum um húsnæðisbætur og vaxtaafslátt sem komu til framkvæmda með lögum nr. 92/1987. Með 9. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, er breytti C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru sett að nýju heildstæð ákvæði um vaxtabætur og komu þau til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Í þeim ákvæðum eru eigin not íbúðarhúsnæðis ekki sérstaklega skilgreind, en í 1. málsl. 6. mgr. stafliðarins, svo sem hann nú hljóðar, segir að réttur til vaxtabóta falli niður þegar íbúðarhúsnæði teljist ekki lengur til eigin nota. Í 4. gr. reglugerðar nr. 379/1995, um greiðslu vaxtabóta á árinu 1995, eru eigin not íbúðarhúsnæðis skilgreind með svipuðum hætti og í áðurnefndum lokamálslið 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar.

Það þykir leiða af hinni sérstöku skilgreiningu, er fram kemur í lokamálslið 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 79/1989, á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar, að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir framangreint hefur verið talið í skattframkvæmd að sérstakar aðstæður, er valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, leiði ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir, svo og má telja að aðrar hliðstæðar aðstæður geti leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Til stuðnings því að ekki sé um varanlega breytingu á notkun íbúðarhúsnæðis að ræða þykir almennt verða að gera áskilnað um að aðili geri grein fyrir áformum sínum um nýtingu húsnæðisins til eigin nota að nýju innan ákveðins og eðlilegs tíma, nema atvik séu þannig að slíkrar greinargerðar verði ekki krafist eðli máls samkvæmt. Óljós skýrsla um tímalengd búsetu utan eigin íbúðarhúsnæðis þykir þó ekki eiga að leiða til þeirrar niðurstöðu að vaxtabótaréttur falli þegar í stað niður, enda séu færðar líkur að því að flutningur úr eigin íbúðarhúsnæði helgist af ástæðum sem að framan greinir. Að virtu orðalagi ákvæðisins í lokamálslið 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. og með hliðsjón af jafnræðissjónarmiðum þykir hins vegar ekki unnt að játa nema tímabundnum rétti til vaxtabóta þegar þannig stendur á og þykir þá þurfa sérstök rök til að miða vaxtabótarétt við lengri tíma en eitt tekjuár eftir það ár þegar nýting viðkomandi húsnæðis breytist.

Í tilviki kæranda liggur fyrir að hann bjó í íbúð sinni að H-götu í Reykjavík verulegan hluta ársins 1991. Þegar af þeirri ástæðu er fallist á kröfu hans um óskertar vaxtabætur við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1992. Ekkert verður ráðið af því sem fram er komið af hálfu kæranda í málinu að um tímabundna ráðningu í starf í S-bæ hafi verið að ræða, þannig að við flutning kæranda til S-bæjar á árinu 1991 hafi mátt ætla að hann myndi að óbreyttu taka íbúð sína í Reykjavík til íbúðar sjálfur innan ákveðins tíma. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hann uppfylli skilyrði lokamálsliðar 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, með áorðnum breytingum, á tekjuárinu 1992. Samkvæmt þessu og þar sem ekki verður talið að í málinu hafi verið leiddar í ljós neinar sérstakar aðstæður af öðrum toga, sem úrslitum ráða um málsniðurstöðu, þykir ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina varðandi gjaldárið 1993. Rétt þykir að vísa kröfunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um vaxtabætur gjaldárið 1992 en vísað frá gjaldárið 1993 að svo stöddu.