Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 20. október 1994, er sú ákvörðun skattstjóra að lækka tilfært innlegg á húsnæðissparnaðarreikning á skattframtali kæranda árið 1993 úr 428.360 kr. í 107.090 kr., sbr. endurákvörðun, dags. 4. febrúar 1994, og kæruúrskurð, dags. 23. september 1994.

Ákvörðun sína byggði skattstjóri á því að kærandi hefði greitt inn á húsnæðissparnaðarreikning sinn 428.360 kr. hinn 17. mars 1992. Þótti skattstjóra leitt í ljós að um væri að ræða greiðslu að fjárhæð 107.090 kr. vegna fyrsta ársfjórðungs en jafnframt fyrirfram greiðslu vegna annars til fjórða ársfjórðungs. Vísaði skattstjóri til þess að menn gætu stofnað húsnæðissparnaðarreikning með samningi við banka eða sparisjóð og skyldi reikningurinn vera bundinn til 10 ára. Skyldi í samningnum kveðið á um reglubundinn sparnað allan binditíma reikningsins og skyldi sparifé leggjast inn á reikninginn eigi sjaldnar en á hverjum ársfjórðungi almanaksársins. Semja skyldi fyrirfram til a.m.k. eins árs í senn um jöfn mánaðarleg eða ársfjórðungsleg innlegg, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, og 3. gr. reglugerðar nr. 24/1989. Kærandi hefði þannig ekki staðið að innlögn á reikning sinn svo sem boðið væri og gæfi því einungis greiðsla vegna fyrsta ársfjórðungs rétt til skattafsláttar. Þótti skattstjóra í þessu sambandi rétt að líta til tilgangs hinna sérstöku formreglna sem lytu að því að hvetja til reglubundins sparnaðar með reglulegum innlögnum á sérstaka bankareikninga. Væri sérstaklega skýrt kveðið á um þessi atriði, hámarks- og lágmarksfjárhæðir afmarkaðar og með skýrum hætti tíundað hvenær innlagnir skyldu eiga sér stað. Þá bæri einnig að horfa til sérstöðu og sérhagsbóta þeirra sem leggja inn á húsnæðissparnaðarreikninga en auk skattfrádráttarins nytu gjaldendur sérstakra ávöxtunarkjara, gætu við úttektir af reikningunum átt rétt á lánum frá viðkomandi bankastofnunum og innstæðurnar væru undanþegnar aðför skuldheimtumanna. Strangar formreglur svo sem fram kæmi í lögum og reglugerð um húsnæðissparnaðarreikninga þættu í þessu ljósi eðlilegar og nauðsynlegar og yrðu að teljast óundanþægar þannig að frávik frá þeim ylli réttindamissi. Í máli kæranda þætti yfirlýsing viðskiptabanka hans engu breyta hér um. Benti skattstjóri á að önnur skýring orkaði tvímælis, enda væri þá t.d. mögulegt með eingreiðslu, í stað reglubundins sparnaðar, að ávinna sér rétt til skattafsláttar til margra ára.

Af hálfu kæranda er ekki gerður ágreiningur um atvikalýsingu eins og hún kom fram hjá skattstjóra. Tekið er fram að með greiðslu á húsnæðissparnaðarreikning kæranda hinn 17. mars 1992 hafi kærandi bundið fé sitt í tíu ár, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, og hafi því ekki getað notað það fé til annarra hluta, enda réttur hans til ráðstöfunar verulega takmarkaður, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna, þar sem lagt er bann við framsali, veðsetningu eða annarri ráðstöfun á innstæðunni. Vekur kærandi athygli á því að hann hafi hæglega getað greitt 3/4 hluta fjárhæðarinnar inn á annan reikning við bankann og látið bankann millifæra ársfjórðungslega. Slíkt hafi þó verið þarflaust að mati kæranda og starfsmanna bankans. Það var því til hægðarauka sem kærandi greiddi heildarfjárhæð ársins í einu lagi. Í kæru til yfirskattanefndar segir svo m.a.:

„Í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49, 1985 segir að innlegg ársins skapi engan rétt til skattafsláttar hafi ekki verið gerð skil á öllu umsömdu innleggi fyrir lok almanaksárs. Í 1. mgr. 5. gr. er einnig tekið fram að sá hluti innleggs, sem dregst að borga fram yfir lok ársfjórðungs, skapi ekki rétt til skattafsláttar. Í lögunum er því lögð áhersla á að menn hafi gert skil á umsömdu innleggi áður en viðkomandi ársfjórðungur eða gjaldár er liðið. Hvergi er í lögunum lagt bann við að menn greiði fyrirfram inn á húsnæðissparnaðarreikning, svo sem þó hefði verið nauðsyn ef ætlun löggjafans hefði verið að koma í veg fyrir að menn gætu staðið við skuldbindingar sínar fyrir gjalddaga. Vilji löggjafans stendur til að fé á húsnæðissparnaðarreikningum hafi verið á þeim í einhvern tíma til að menn geti notið skattafsláttar og eru fyrrgreindar reglur, sbr. 1. og 2. mgr. 5. gr., settar í því skyni, en ekki til að refsa þeim sem greiða innlegg sitt fyrirfram. Annar skilningur á lögunum er óeðlilegur og samrýmist ekki tilgangi þeirra. Má nærri geta hversu fráleitt væri að gjaldandi, sem samið hefði um mánaðarleg innlegg, sbr. 3. mgr. 2. gr., greiddi t.d. síðasta dag októbermánaðar fyrirfram innlegg fyrir nóvembermánuð, en fengi ekki að njóta skattafsláttar vegna þeirrar greiðslu.“

Með bréfi, dags. 2. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, er m.a. kveðið á um að í samningi um húsnæðissparnaðarreikning skuli samið fyrirfram til a.m.k. eins árs í senn um jöfn mánaðarleg eða ársfjórðungsleg innlegg. Sérstök ákvæði 1. mgr. 5. gr. sömu laga gilda ef út af ákvæðum þessum er brugðið. Segir þar að í þeim tilvikum er innborgun umsamins innleggs dregst yfir lok þess ársfjórðungs er það skyldi lagt inn samkvæmt samningi samkvæmt 2. gr. skapi sá hluti innleggs sem dragist fram yfir lok ársfjórðungs ekki rétt til skattafsláttar. Ákvæði þessi þykir verða að skýra svo miðað við tilgang þeirra og eðli að þau girði ekki fyrir það að greitt sé inn á reikning fyrr en samið hefur verið um, enda sé það gert innan viðkomandi almanaksárs. Óeðlilegt þykir miðað við þennan skilning að úrslit málsins ráðist af því hvort reikningseigandi hafi innt umsamdar greiðslur af hendi fyrirfram í einu lagi eða í fleiri greiðslum. Að þessu virtu er fallist á kröfu kæranda um skattafslátt vegna allra ársfjórðunga ársins 1992.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattaafsláttur kæranda 1993 vegna innborgunar á húsnæðissparnaðarreikning 1992 verður 107.090 kr.