Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er þrotabú, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1993. Við álagningu opinberra gjalda það ár sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu skiptastjóra þrotabúsins var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 30. ágúst 1993, og þess krafist að álagning opinberra gjalda gjaldárið 1993 yrði felld niður. Kom fram að opinberum skiptum á búinu væri enn ekki lokið en frá töku búsins til gjaldþrotaskipta hinn 18. september 1992 hefði engin starfsemi verið á vegum þrotabúsins. Með bréfi, dags. 21. desember 1993, skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram skattframtal ásamt ársreikningi, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ásamt þeim lögboðnu fylgiskjölum, skýringum og gögnum sem nauðsynleg kynnu að vera og í samræmi við fyrirmæli skattyfirvalda um útfyllingu skattframtals og framtalsgagna. Með bréfi skiptastjóra kæranda, dags. 25. febrúar 1994, fylgdi skattframtal kæranda gjaldárið 1993. Með kæruúrskurði, dags. 3. maí 1994, hafnaði skattstjóri að álagning opinberra gjalda gjaldárið 1993 yrði felld niður með því að engin grein hefði verið gerð fyrir starfsemi kæranda frá stofnun félagsins til 17. september 1992 en í því sambandi bæri að hafa í huga að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins hefði velta á tímabilinu janúar-október 1992 numið 28.526.014 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 1. júní 1994. Er þess krafist að álagning opinberra gjalda gjaldárið 1993 verði alfarið felld niður, en til vara að tekjuskattur verði felldur niður og aðstöðugjald lækkað verulega. Fram kemur að aðalkrafan sé byggð á því að miðað við þá meðferð sem málið hlaut á skattstjórastigi hafi skattstjóri við álagningu gjalda í reynd ákvarðað þrotabúinu hin kærðu gjöld. Sé það einkum ljóst af því að hann beindi því sérstaklega til skiptastjóra að hann léti í té skattframtal 1993 áður en kæruúrskurður yrði kveðinn upp, sbr. 4. málsl. 2. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi skiptastjóri orðið við beiðninni. Sé þess krafist að opinber gjöld verði ákvörðuð í samræmi við framtalið án álags og hin álögðu gjöld felld niður með öllu. Varakrafan sé á því byggð að engin efni hafi verið til þess að gera gjaldþrota félagi að greiða tekjuskatt, enda bæru gögn skýrt með sér að ekki gæti hafa verið fyrir hendi stofn til álagningar þess stofns. Þá sé augljóst að stofn til álagningar aðstöðugjalds hefði verið áætlaður úr hófi fram og sé þess krafist að hann verði lækkaður verulega.

Með bréfi, dags. 26. maí 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Samkvæmt gögnum málsins, sbr. skattframtal lögaðila árið 1993, þar sem skattstjóri tilgreinir áætlanir skattstofna, og álagningarblað lögaðila árið 1993, áætlaði skattstjóri A hf. skattstofna til álagningar tekjuskatts og aðstöðugjalds gjaldárið 1993 á þeim grundvelli að ekki hefði verið talið fram af hálfu félagsins, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms hinn 18. september 1992, sbr. 72. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Skiptastjóri þrotabúsins mótmælti álagningunni á hlutafélagið með kæru, dags. 30. ágúst 1993, og byggði á því að engin starfsemi hefði verið á vegum búsins og því ekki um neinar skattskyldar tekjur að ræða. Í tilefni af kæru þessari skoraði skattstjóri á skiptastjórann með bréfi, dags. 21. desember 1993, að sjá til þess að lagt yrði fram framtal árið 1993 fyrir A hf. ásamt ársreikningi fyrir árið 1992. Vísaði skattstjóri til 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í þessu sambandi. Með bréfi, dags. 25. febrúar 1994, lagði skiptastjóri fram skattframtal þrotabús A hf. árið 1993 ásamt ársreikningi er hafði að geyma stöðu eigna og skulda við upphaf skipta, rekstraryfirlit vegna rekstrar þrotabúsins á árinu 1992, þ.e. fyrir tímabilið 18. september 1992 til 31. desember 1992, og efnahagsreikning pr. 31. desember 1992. Skattstjóri taldi þetta ekki fullnægjandi framtalsskil þar sem engin grein hefði verið gerð fyrir starfsemi A hf. frá stofnun hlutafélagsins til 17. september 1992, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 3. maí 1994. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 2. janúar 1992, er birtist í … tölublaði Lögbirtingablaðsins 1992, … var stofndagur A hf. 2. janúar 1992.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að sjónarmið skattstjóra hafi verið það að leggja bæri fram skattskil vegna hlutafélagsins og þrotabús þess er tækju til tímabilsins frá stofnun hlutafélagsins hinn 2. janúar 1992 til loka þess árs, en gjaldþrotaskiptum var þá ólokið, og jafnframt að það væri á ábyrgð skiptastjóra að sjá til þess að þessum skyldum væri fullnægt bæði vegna hlutafélagsins og þrotabús þess. Verður því ekki talið að sú ályktun umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. júní 1994, að ákvarðanir skattstjóra hafi einskorðast við þrotabúið, eigi við rök að styðjast.

A hf. var hlutafélag sem skráð var hér á landi á lögmæltan hátt. Það var því skattskylt frá og með stofndegi sínum samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hlutafélagið var tekið til gjaldþrotaskipta hinn 18. september 1992, eins og fyrr segir. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. fyrrgreindra laga eru þrotabú meðal þeirra lögaðila sem sjálfstæða skattskyldu bera. Í c-lið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, voru þrotabú tilgreind sem sjálfstæðir skattaðilar og hefur skattaleg staða þeirra æ síðan verið ákveðin svo í skattalöggjöfinni. Í lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., er á því byggt að af úrskurði um gjaldþrotaskipti leiði að til verði sjálfstæð persóna að lögum, þrotabú kennt við hlutaðeigandi mann, félag eða stofnun, er taki í aðalatriðum bæði við réttindum og skyldum skuldarans og njóti hæfis til að öðlast réttindi og baka sér skyldur meðan lögpersóna þessi er við lýði fram að endanlegum lokum gjaldþrotaskipta. Að þessu virtu og þar sem ákvæði 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru fortakslaus um skattskyldu þrotabúa, verður ekki talið að neinu breyti um þá skattskyldu þótt um sé að ræða bú lögaðila er tilgreindur er sem slíkur sem sjálfstæður skattaðili í lagagrein þessari, svo sem hlutafélag. Samkvæmt þessu verður að telja að A hf. hafi borið sjálfstæða skattskyldu sem hlutafélag samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 tímabilið 2. janúar 1992 til og með 17. september 1992, þ.e. til þess tíma að hlutafélagið var með úrskurði héraðsdóms 18. september 1992 tekið til gjaldþrotaskipta að ósk félagsstjórnar. Frá og með þeim degi stofnaðist skattskylda þrotabús A hf. sem lýkur við lok gjaldþrotaskipta samkvæmt XXII. kafla laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o. fl.

Samkvæmt framansögðu bar að skila skattframtali fyrir A hf. vegna þess tímabils ársins 1992, sem hlutafélagið var til sem sjálfstæður lögaðili og skattaðili, og skyldi því skattframtali fylgja ársreikningur og önnur lögboðin fylgiskjöl, sbr. 1. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessarar framtalsskyldu hefur ekki verið gætt í tilviki kæranda. Þá bar á sama lagagrundvelli að telja fram fyrir þrotabú hlutafélagsins fyrir tímabilið frá stofnun þess með uppkvaðningu úrskurðar héraðsdóms um gjaldþrotaskiptin og til loka ársins 1992, enda var búskiptum þá ekki lokið. Þessari framtalsskyldu sinnti skiptastjóri þrotabúsins með framlagningu skattframtals hinn 25. febrúar 1994. Tekið skal fram að þar sem hlutafélag og þrotabú þess eru samkvæmt framansögðu hvort um sig sjálfstæðir lögaðilar og skattaðilar og mismunandi kröfur eru gerðar til reikningsskila lögaðila þessara, sbr. þær sérstöku kröfur um ársreikninga hlutafélaga í þágildandi XII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, og nú lög nr. 144/1994, um ársreikninga, er taka til hlutafélaga og annarra tilgreindra lögaðila en ekki þrotabúa, sbr. nú III. kafla laga nr. 145/1994, um bókhald, að því ársreikningsgerð þeirra varðar, verður að telja að gera verði sjálfstæð reikningsskil fyrir þrotabú hlutafélags, enda gera ákvæði laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., ráð fyrir því. Kemur því ekki til greina að reikningsskil geti verið sameiginleg fyrir hlutafélag og þrotabú þess.

Kemur þá til skoðunar hvort það hafi verið rétt af skattstjóra að beina því til skiptastjóra þrotabús A hf. að annast skattskil hlutafélagsins, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. desember 1993, eða hvort honum hafi borið að beina þeirri kröfu að stjórn hlutafélagsins, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 4. málsl. 2. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 17. tölul. 136. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o. fl., skulu skiptastjórar telja fram fyrir þrotabú og dánarbú. Af ákvæði þessu leiðir ekki beint að skiptastjórum sé skylt að sjá um að skattskilum sé sinnt vegna tímabils fyrir gjaldþrotaskipti. Eins og fyrr segir tekur þrotabú við fjárhagslegum skyldum og réttindum þrotamanns þegar úrskurður um gjaldþrotaskipti hefur verið kveðinn upp, sbr. XII. kafla laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o. fl. Samkvæmt sömu lögum, sbr. einkum 122. gr. þeirra, fer skiptastjóri með forræði þrotabús, meðan á gjaldþrotaskiptum stendur, og er einn bær til að ráðstafa hagsmunum og svara fyrir skyldur þess. Í lögunum eru margvísleg ákvæði um stöðu skiptastjóra, starfshætti hans og viðfangsefni. Í 2. mgr. 87. gr. er mælt svo fyrir að þegar eftir skipun sína skuli skiptastjóri gera ráðstafanir til að tryggja að hann fái bókhaldsgögn þrotamanns í hendur. Samkvæmt 1. mgr. 81. gr. ber meðal annars forráðamönnum gjaldþrota félags að veita skiptastjóra upplýsingar og afhenda honum gögn sem hann krefst vegna gjaldþrotaskiptanna. Í 78. gr. laganna er mælt fyrir um skyldur skiptastjóra varðandi reikningshald fyrir þrotabú og gerð reikningsskila. Þegar þessi ákvæði eru virt og að öðru leyti lögmæltar starfsskyldur skiptastjóra samkvæmt lögum nr. 21/1991, sérstaklega skyldur hans samkvæmt XVIII. kafla laganna varðandi meðferð krafna á hendur þrotabúi, verður að telja að það hafi borið undir skiptastjóra í búi A hf. að sjá til þess að samin væru skattskil hlutafélagsins fyrir tímabilið frá stofnun þess 2. janúar 1992 til þess tíma er það var tekið til gjaldþrotaskipta 18. september 1992, enda var félagsstjórn, eftir það tímamark, hvorki bær til að annast þær skyldur né var henni það kleift. Að þessu virtu og þar sem umkrafin skattskil hafa ekki verið lögð fram verða kröfur kæranda ekki teknar til greina hvorki aðalkrafa né varakrafa. Þykir rétt að vísa kærunni frá að svo stöddu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :        

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.