Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 9. maí, er tekið fyrir mál nr. 145/2017; kæra A, dags. 18. október 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. október 2017, sem barst 26. sama mánaðar, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka skattskyldar launatekjur kæranda um 2.419.299 kr. í skattframtali árið 2012, 5.180.687 kr. í skattframtali árið 2013, 849.268 kr. í skattframtali árið 2014 og 2.649.000 kr. í skattframtali árið 2015 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 604.824 kr. fyrsta árið, 1.295.171 kr. annað árið, 212.317 kr. þriðja árið og 662.250 kr. fjórða árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði hnekkt að öðru leyti en því að hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni gjaldárið 2015 (misritað 2014 í kæru) verði 1.087.356 kr. Til þrautavara er þess krafist að hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni verði 521.417 kr. gjaldárið 2012, 2.947.761 kr. gjaldárið 2013 og 769.268 kr. gjaldárið 2014 (ártöl eru misrituð 2011, 2012 og 2013 í kæru). Jafnframt er gerð sérstök krafa um að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. allan þann tíma sem málið varðar að undanskildu tímabilinu frá 20. mars 2013 til 15. september 2013, og eigandi helmings hlutafjár í félaginu árin 2013 og 2014.

Með bréfum til X ehf., dags. 6. september 2016, 20. september 2016 og 7. október 2016, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á eignfærðum viðskiptakröfum félagsins í lok áranna 2010 til og með 2013, svo sem nánar var rakið. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu X ehf. með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 19. september 2016, 10. nóvember 2016 og 15. febrúar 2017. Meðfylgjandi bréfunum voru gögn úr bókhaldi X ehf. og gögn úr bókhaldi Z ehf., systurfélags X ehf.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. mars 2017, sem ítrekað var með bréfi, dags. 24. mars 2017, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi upplýsti um lánveitingar X ehf. til kæranda á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem m.a. væri kveðið á um bann við lánveitingum einkahlutafélags til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra einkahlutafélagsins, og ákvæðum 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kvæðu á um skattskyldu slíkra óheimilla lána sem launa hjá viðkomandi aðila. Ríkisskattstjóri vísaði til fyrrgreindra samskipta embættisins við X ehf. og framlagðra gagna úr bókhaldi einkahlutafélagsins. Fram væri komið af hálfu X ehf. að samkvæmt sundurliðun á viðskiptakröfum félagsins hefði skuld kæranda við félagið numið 0 kr. í lok árs 2010, 2.419.299 kr. í lok árs 2011, 7.599.986 kr. í lok árs 2012, 8.449.254 kr. í lok árs 2013 og 11.098.254 kr. í lok árs 2014. Ekkert hefði komið fram um tilefni, skilmála eða endurgreiðslur framangreindra lánveitinga. Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum félagsins hefði maki kæranda verið skráður eigandi helmings hlutafjár félagsins í lok áranna 2010, 2011 og 2012 og kærandi skráður eigandi helmings hlutafjár félagsins í lok áranna 2013 og 2014. Óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari skýringum á lánveitingum félagsins til kæranda sem samkvæmt framansögðu hefðu numið 2.419.299 kr. á árinu 2011, 5.180.687 kr. á árinu 2012, 849.268 kr. á árinu 2013 og 2.649.000 kr. á árinu 2014.

Fyrirspurnarbréfi ríkiskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. maí 2017. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði lánað Z ehf. umtalsverða fjármuni sem X ehf. hefði greitt til baka. Var tekið fram að um væri að ræða systurfélög sem störfuðu á sama sviði, en félögin væru í eigu D og kæranda. Hefðu þeir setið í stjórnum félaganna og sinnt störfum fyrir þau samhliða öðrum störfum. Rekstur félaganna hefði ætíð verið samofinn og í raun hefði verið um samrekstur að ræða. Hefðu félögin lent í miklum rekstrarerfiðleikum, en nú hefði tekist að ná utan um þau mál og yrði þá gengið frá þáttum í bókhaldi félaganna. Í því fælist innbyrðis uppgjör á skuldastöðu milli félaganna og bókhaldslegt uppgjör á viðskiptastöðu kæranda. Krafa kæranda á hendur Z ehf. hefði verið greidd af X ehf. og rétt staða í bókhaldi félaganna væri sú að X ehf. ætti kröfu á Z ehf.

Með bréfi, dags. 2. júní 2017, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum hans umrædd gjaldár á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, meintar óheimilar lánveitingar X ehf. til kæranda að fjárhæð 2.419.299 kr. gjaldárið 2012, 5.180.687 kr. gjaldárið 2013, 849.268 kr. gjaldárið 2014 og 2.649.000 kr. gjaldárið 2015. Jafnframt kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 30. júní 2017, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var ítrekað að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda hefðu í raun verið endurgreiðsla á láni kæranda til Z ehf. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra væri ekki í samræmi við efni máls eða raunveruleikareglu skattaréttar. Þá væri fyrirhuguð endurákvörðun strangasti skýringarkostur sem völ væri á og í andstöðu við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Með bréfinu fylgdi yfirlýsing, dags. 1. júní 2017, undirrituð af kæranda og D fyrir hönd X ehf., um að X ehf. beri sjálfskuldarábyrgð á öllum skuldum Z ehf. við kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2017, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 til samræmis.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda var byggð á því að greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014 fælu í sér lánveitingar félagsins til kæranda á umræddum árum. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa í félaginu, svo og til stjórnarmanna og framkvæmdastjóra, óheimilar, nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Ekki yrði annað séð en að umræddar lánveitingar teldust lán til hluthafa í skilningi ákvæðisins. Samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skyldi fara með óheimilar lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt teldist starfsmaður félagsins, sem skattskyld laun. Var rakið að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði maki kæranda verið skráður eigandi helmings hlutafjár í X ehf. í lok áranna 2010, 2011 og 2012 og kærandi skráður eigandi helmings hlutafjár félagsins í lok áranna 2013 og 2014. Þá væri fram komið af hálfu kæranda að hann hefði jafnframt verið starfsmaður félagsins á þeim árum sem málið varðaði.

Vegna skýringa kæranda um að umræddar greiðslur X ehf. hefðu falið í sér endurgreiðslur á láni kæranda til Z ehf. tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt bókhaldi X ehf. hefði félagið eignfært kröfu á kæranda sem myndast hefði á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014. Ekki yrði betur séð en að kærandi hefði verið móttakandi umræddra fjármuna og því skuldari félagsins. Þá þætti ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins hvernig skuldastaða kæranda gagnvart öðrum lögaðila væri háttað. Um væri að ræða tvö einkahlutafélög sem væru sjálfstæð gagnvart hvort öðru. Bókhald og uppgjör félaganna gætu ekki talist vera samofin í skattalegu tilliti, heldur bæri að halda þeim aðgreindum og fara með félögin sem sjálfstæða skattaðila. Yrði því ekki betur séð en að greiðslur X ehf. til kæranda teldust að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, svo sem tilgreiningar í skattskilum aðila bæru með sér.

Kærandi hefði verið hluthafi og starfsmaður X ehf. á umræddum árum og hefðu greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda því ekki verið heimilar að lögum sem lánveitingar til hans. Þá hefði ekki þýðingu í málinu hvort lánið hefði verið endurgreitt síðar, hvort sem væri með skuldajöfnun eða greiðslu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012. Bæri því að fara með lánveitingar félagsins til kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014 sem laun til hans á þeim árum, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Er þar rakið að kærandi og eiginkona hans hafi um árabil átt 50% hlut í einkahlutafélögunum X ehf. og Z ehf. og að félögin hafi frá upphafi verið í eign og undir stjórn sömu aðila og starfað á sama sviði, en rekstur félaganna hafi falist í vinnslu og útflutningi. Til hafi staðið að utanaðkomandi fjárfestar kæmu að X ehf. eða tilteknu verkefni félagsins. Við þær aðstæður hefðu félögin væntanlega þróast hvort frá öðru, en þar sem það hefði ekki gerst hafi rekstur félaganna verið samtvinnaður frá upphafi og í raun hafi verið um algeran samrekstur að ræða.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra. Hvað formhlið málsins varðar er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meginreglum stjórnsýsluréttar við meðferð málsins, einkum meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur fram í því sambandi að meginskylda ríkiskattstjóra sé að tryggja rétt skattskil, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri hafi virt skýringar kæranda og félaganna, þ.e. að greiðslur X ehf. hafi verið endurgreiðslur á láni kæranda til Z ehf., að vettugi og valið mest íþyngjandi skýringarkost sem fyrir hendi sé. Hefði ríkisskattstjóri átt að hlutast til um leiðréttingu á skattskilum félaganna þannig að endurgreiðslur til kæranda yrðu rétt tilgreindar. Þá sé málsmeðferð ríkisskattstjóra í andstöðu við rannsóknarreglu, reglur um andmælarétt og kröfu um vandaðan rökstuðning, en málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið einstrengingsleg og ekki í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti. Rökstuðningur ríkisskattstjóra um að greiðslur X ehf. til Z ehf. hafi ekki verið greiðsla á skuldum Z ehf. sé óskiljanlegur og uppfylli að engu leyti kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings eða vandaða stjórnsýsluhætti að öðru leyti.

Efnislegar röksemdir kæranda lúta sem fyrr segir að því að greiðslur X ehf. til kæranda hafi verið endurgreiðslur á láni að fjárhæð 13.473.560 kr. sem kærandi hafi veitt Z ehf. á árinu 2009. Lán kæranda hafi verið veitt í þágu reksturs félaganna beggja en X ehf. beri ábyrgð á því að Z ehf. endurgreiði lánið til kæranda. Rekstur beggja félaga hafi orðið fyrir miklum skakkaföllum á árunum 2009 til 2011 og tvísýnt hafi verið um hvort þau yrðu gjaldþrota. Því hafi frágangur uppgjöra og viðskiptareikninga ekki verið framkvæmdur með sem bestum hætti. Kærandi hafi lagt út fé og ekki fengið það að fullu endurgreitt. Þannig hafi hann átt 1.144.752 kr. inni hjá félögunum í árslok 2014 þegar reiknaðir hafi verið 5% vextir á viðskiptastöður. Er tekið fram í kærunni að X ehf. hafi staðið í umtalsverðri skuld við Z ehf. samkvæmt bókhaldi félaganna. Sé því ekki um að ræða óheimila lánveitingu X ehf. til kæranda samkvæmt lögum um einkahlutafélög og því ekki lagaskilyrði fyrir hinni kærðu endurákvörðun. Málavextir í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012, sem ríkisskattstjóri vísi til, séu aðrir en málavextir í máli kæranda, en í því máli hafi legið fyrir að viðkomandi skattaðili hefði tekið fjármuni úr einkahlutafélagi en endurgreitt þá á síðari stigum. Mál kæranda sé hins vegar þannig vaxið að hann hafi fengið lán sitt til Z ehf. endurgreitt frá X ehf. Er tekið fram að skilmerkilega hafi verið upplýst um framangreind atriði og viðskiptastöðu félaganna við meðferð málsins. Jafnframt hafi ríkisskattstjóra verið send staðfesting á því að X ehf. beri ábyrgð á skuld Z ehf. við kæranda.

Varakrafa kæranda byggir á því að einungis sé heimilt að endurákvarða gjöld kæranda gjaldárið 2015 eftir að viðskiptastaða hans við félögin hafi orðið neikvæð á árinu 2014, en viðskiptastaða kæranda hafi verið orðin neikvæð um 1.087.356 kr. í lok ársins. Gengur varakrafa kæranda samkvæmt framansögðu út á að hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni takmarkist við 1.087.356 kr. gjaldárið 2015.

Þrautavarakrafa kæranda byggir á því að þær fjárhæðir sem X ehf. hafi skuldað Z ehf. samkvæmt bókhaldi félaganna verði dregnar frá bókfærðri viðskiptastöðu kæranda við X ehf. Hafi staða skuldar X ehf. við Z ehf. numið 1.897.882 kr. í lok árs 2011, 4.130.808 kr. í lok árs 2012, 4.210.808 kr. í lok árs 2013 og 14.826.599 kr. í lok árs 2014. Með hliðsjón af þessu nemi þær fjárhæðir, sem kærandi hafi fengið frá X ehf. umfram skuld X ehf. við Z ehf., 521.417 kr. árið 2011, 2.947.761 kr. árið 2012 og 769.268 kr. árið 2013. Byggir þrautavarakrafa kæranda á því að hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni takmarkist við þessar fjárhæðir.

Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags er byggt á því að álagsbeiting sé sérstaklega harkaleg þegar litið sé til eðlis málsins. Kærandi hafi staðið í þeirri trú að hann væri að fá endurgreiðslur af láni hans til Z ehf. sem X ehf. hefði verið í ábyrgð fyrir. Hafi kærandi því talið sig hafa talið tekjur sínar rétt fram til skatts.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 238.638 kr. vegna 12 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Hvað varði kröfu kæranda um að vaxtareikna viðskiptakröfur telur ríkisskattstjóri að ekki sé hægt að líta svo á að krafan falli undir beiðni um leiðréttingu samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda fylgi kærunni engin ný skattframtöl sem hægt sé að byggja á.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2017, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans árin 2012, 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 2.419.299 kr. fyrsta árið, 5.180.687 kr. annað árið, 849.268 kr. þriðja árið og 2.649.000 kr. fjórða árið, að viðbættu 25% álagi á hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi. Kærandi var eigandi helmings hlutafjár í félaginu árin 2013 og 2014, en eiginkona kæranda var eigandi helmings hlutafjár í félaginu árin 2011 og 2012. Var kærandi skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins allan þann tíma sem málið varðar að undanskildu tímabilinu frá 20. mars 2013 til 15. september 2013. Þá hafði kærandi prókúruumboð fyrir félagið frá 15. september 2013. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá eru í kærunni settar fram varakröfur um lækkun tekjufærðra fjárhæða, svo sem rakið er í kafla I. Í öllum tilvikum er gerð krafa um niðurfellingu álags. Til stuðnings kröfum kæranda eru færðar fram málsástæður sem lúta bæði að málsmeðferð ríkisskattstjóra og efnislegri niðurstöðu hans.

Hvað varðar athugasemdir kæranda um að andmælaréttar hafi ekki verið gætt og að rannsókn málsins hafi verið ábótavant liggur fyrir að upphaf málsins má rekja til fyrirspurna embættisins til X ehf. á árinu 2016, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá leitaði ríkisskattstjóri upplýsinga hjá kæranda með fyrirspurnum embættisins, dags. 7. mars 2017 og 24. mars 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi sínu frá 2. júní 2017 gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins, en í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hygðist endurákvarða stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2012 til og með 2015 vegna greiðslna X ehf. til kæranda. Var kæranda gefinn kostur á að andmæla fyrirhuguðum breytingum sem kærandi gerði með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. júní 2017. Í hinum kærða úrskurði var gerð grein fyrir andmælum kæranda og þeim veitt úrlausn. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið nægilega vel eða að kærandi hafi ekki notið andmælaréttar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fælu í sér lánveitingar félagsins til kæranda sem hefðu farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994. Bæri að færa kæranda greiðslur þessar til tekna sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt efnislega á þeirri forsendu að greiðslur X ehf. til kæranda á umræddu tímabili hafi verið endurgreiðsla á láni kæranda til Z ehf., en rekstur þessara tveggja félaga hafi verið samofinn.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Í málinu liggja fyrir bókhaldsgögn frá bæði X ehf. og Z ehf. Ráðið verður af hreyfingalista úr bókhaldi Z ehf. fyrir árið 2009 að kærandi hafi greitt ýmsan tilgreindan kostnað félagsins á tímabilinu frá 22. júlí 2009 til 17. október 2009 að fjárhæð samtals 13.473.560 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalistum úr bókhaldi X ehf. nam skuld kæranda við félagið 2.419.299 kr. í lok árs 2011, 7.599.986 kr. í lok árs 2012, 8.449.254 kr. í lok árs 2013 og 11.098.254 kr. í lok árs 2014. Samkvæmt þessu námu greiðslur X ehf. til kæranda 2.419.299 kr. á árinu 2011, 5.180.687 kr. á árinu 2012, 849.268 kr. á árinu 2013 og 2.649.000 kr. á árinu 2014. Eru þetta þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2012 til og með 2015.

Ekki er deilt um að umræddar greiðslur X ehf. hafi borist kæranda. Á hinn bóginn er því borið við af hans hálfu, sbr. aðalkröfu hans, að um endurgreiðslu á láni hans til Z ehf. hafi verið að ræða og að umræddir fjármunirnir hafi í raun verið notaðir í þágu bæði Z ehf. og X ehf., enda rekstur þeirra samofinn. Þá vísar kærandi til þess, sem fram kemur í gögnum málsins, að Z ehf. átti kröfu á hendur X ehf. að fjárhæð 1.037.882 kr. í árslok 2010, 1.897.882 kr. í árslok 2011, 4.130.808 kr. í árslok 2012, 4.210.808 kr. í árslok 2013 og 14.826.599 kr. í árslok 2014. Verður í samræmi við þetta að líta svo á að kærandi telji að Z ehf. hafi framselt þessa kröfu sína á hendur X ehf. til kæranda. Varakröfur kæranda um lækkun tekjuviðbótar byggja á hinu sama.

Vegna þessarar rökfærslu kæranda skal tekið fram að um er að ræða tvo sjálfstæða lögaðila, þ.e. félög með takmarkaða ábyrgð hluthafa. Hafa félögin verið í atvinnurekstri frá árinu 2009 í tilviki Z ehf. og frá árinu 2010 í tilviki X ehf., en samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2010 var enginn rekstur í félaginu á árinu 2009 þegar krafa kæranda á hendur Z ehf. myndaðist. Því þykir vart fá staðist, sem kærandi heldur fram, að sú greiðsla hafi öðrum þræði verið nýtt í þágu X ehf. Hvað sem þessu líður verður ekki fram hjá því litið að í skattframtölum og ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2011 til og með 2014 var gerð grein fyrir kröfum félagsins á hendur kæranda og meðeiganda hans sem innlendum viðskiptakröfum. Þá stóð skuld Z ehf. við kæranda óhögguð í bókum og skattframtölum þess félags allt tímabilið þrátt fyrir greiðslur X ehf. sem málið varðar. Að því er varðar kröfu Z ehf. á hendur X ehf. er til þess að líta að hún varð ekki til með þeim fjárhæðum sem nam greiðslunum til kæranda fyrr en á árinu 2014. Verða ekki séð tengsl milli myndunar þeirrar kröfu og greiðslna X ehf. til kæranda, enda naumast haldið fram að slíku hafi verið til að dreifa.

Skatt- og reikningskil bæði X ehf. og Z ehf. þykja samkvæmt framansögðu bera með sér að hvað sem leið möguleikum Z ehf. á að framselja kæranda kröfu sína á hendur X ehf. hafi það ekki verið gert. Umfjöllun kæranda verður að skilja þannig að hann telji bókhald félaganna og skattskil hafa verið röng um þetta atriði. Ekki hafa komið fram aðrar skýringar af hálfu kæranda um ástæður þess að svo eigi að hafa æxlast en að bæði X ehf. og Z ehf. hafi orðið fyrir miklum skakkaföllum á árunum 2009 til 2011 sem hafi leitt til þess að frágangi bókhalds félaganna hafi verið ábótavant. Þessar upplýsingar þykja ekki fullnægjandi til skýringar á meintum mistökum í bókfærslu m.a. með tilliti til þess að atvik spanna a.m.k. fjögurra ára tímabil. Framlögð yfirlýsing, dags. 1. júní 2017, um sjálfskuldarábyrgð X ehf. á öllum skuldum Z ehf. við kæranda, var útbúin löngu eftir að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fóru fram og eftir að athugun ríkisskattstjóra á máli þessu hófst. Verður raunar ekki séð að neinum sköpum skipti í málinu hvort um slíka ábyrgð hafi verið að ræða eða ekki.

Að því virtu sem rakið hefur verið hér að framan þykir ekki unnt að byggja niðurstöðu málsins á öðru en tilgreiningum í bókhaldi og skattskilum X ehf. um greiðslur félagsins til kæranda. Til þess er að líta að almennt verður að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda verður virk. Síðari tíma leiðrétting þykir því naumast hafa þýðingu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóra hafi að fengnum skýringum kæranda borið að hafa frumkvæði að leiðréttingum á skatt- og reikningsskilum félaganna beggja í ljósi skýringa kæranda um tilefni greiðslnanna. Teljist yfirleitt vera flötur á slíkum leiðréttingum hlaut frumkvæði í þá veru að koma frá félögunum sjálfum en ekkert hefur komið fram um að þau hafi leitað eftir því.

Samkvæmt framansögðu verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að greiðslur X ehf. til kæranda hafi í raun verið endurgreiðsla á láni hans til Z ehf. Varakrafa og þrautavarakrafa kæranda byggja sem fyrr segir á sömu grunnforsendu og aðalkrafa hans um að litið verði heildstætt á viðskiptastöðu kæranda gagnvart X ehf. og Z ehf. Að virtri niðurstöðu um aðalkröfu kæranda hér að ofan verður að hafna báðum varakröfum kæranda.

Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið var farið með greiðslur X ehf. til kæranda sem lán í bókhaldi og skattskilum einkahlutafélagsins öll þau ár sem málið varðar. Í samræmi við það verður litið svo á að greiðslur þessar teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Eins og fyrr segir þá liggur fyrir að kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á því tímabilið sem málið varðar að undanskildu u.þ.b. hálfs árs tímabils á árinu 2013 þegar maki kæranda var skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Þá var maki kæranda hluthafi félagsins árin 2011, 2012 og kærandi hluthafi félagsins árin 2013 og 2014. Af framangreindu leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því, en því er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda.

Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Samkvæmt framansögðu verða hinar kærðu tekjufærslur látnar standa óhaggaðar.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. þrautaþrautavarakröfu kæranda um að fallið verði frá álagi. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir greiðslum X ehf. til kæranda, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.