Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 16. maí, er tekið fyrir mál nr. 11/2018; kæra A, dags. 9. janúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 2017 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna sauðfjárræktar kæranda á árinu 2016. Til tekna í rekstrinum voru færðar 3.831.451 kr. með skýringunni „VÍS slysatrygging“.

Með bréfi, dags. 22. júní 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017, eins og hún birtist í álagningaskrá, væri röng. Samkvæmt launamiða og upplýsingum úr staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra hefði kærandi fengið greiddar skattskyldar tryggingabætur frá Vátryggingafélagi Íslands að fjárhæð 3.831.451 kr. sem kærandi hefði ekki tilgreint í skattframtali sínu árið 2017. Nefndar bætur hefðu því verið færðar kæranda til tekna í lið 2.3 í skattframtalinu. Um skattskyldu teknanna vísaði ríkisskattstjóri til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2017, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum á skattframtali kæranda árið 2017. Í kærunni kom fram að kærandi hefði verið með atvinnurekstur í fjölda ára og væru umræddar tryggingabætur færðar í rekstrarreikningi kæranda. Kærandi hefði átt mikið ónotað tap en ekki haft rekstrartekjur á árinu 2016 þar sem sala á dún hefði farið fram í ársbyrjun 2017.

Með bréfi, dags. 6. október 2017, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram gögn sem rökstyddu á hvern hátt umræddar tryggingabætur tengdust atvinnurekstri kæranda.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2017, kom fram að kærandi hefði orðið fyrir slysi á árinu 2016 við viðhaldsvinnu í gömlum fjárhúsum, en kærandi hefði starfað sem bóndi frá árinu 1982. Bústofninn hefði verið seldur á árunum 1999 og 2012 og hefði kærandi nú dúntekjur af jörðinni. Hefði kærandi verið sjálfstæður atvinnurekandi frá upphafi. Þá hefði kærandi keypt tryggingu frá VÍS árið 1983. Meðfylgjandi bréfinu var vátryggingarskírteini frá VÍS, dags. 17. október 2017, með yfirskriftinni „Slysatrygging bænda“. Í vátryggingarskírteininu er tilgreint starf/áhætta: „Bóndi 70% - Byggingarvinna 30%“.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 26. október 2017, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Var rakið í úrskurðinum að samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust til skattskyldra tekna skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Samkvæmt 5. tölul. A-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, teldust skaðabætur eða uppbót fyrir atvinnutap eða launamissi til launa. Tryggingabætur teldust samkvæmt þessu til launa og væri því ekki fallist á að um atvinnurekstrartekjur væri að ræða sem tekjufæra ætti í rekstrarskýrslu. Tekjufærsla í persónuframtali að fjárhæð 3.831.451 kr. stæði því óbreytt en tekjufærsla væri felld niður af rekstrarskýrslu. Rekstrartap ársins hækkaði samsvarandi.

II.

Með kæru, dags. 9. janúar 2018, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um rökstuðning er í kærunni vísað til bréfaskipta umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að kærandi hafi ekki talið fram tekjur af atvinnustarfsemi vegna ársins 2016. Kærandi hafi tilgreint launatekjur frá F ehf. og P. Fyrrnefnda félagið væri einkahlutafélag kæranda og síðarnefnda félagið væri byggingafyrirtæki, en kærandi hafi samkvæmt þjóðskrá flutt til útlanda í október 2011 og til Íslands aftur í júní 2016. Í framlögðu afriti af vátryggingarskírteini sé kærandi tilgreindur sem vátryggingartaki. Samkvæmt skírteininu taki tryggingin til slysabóta vegna örorku og slysadagpeninga. Samkvæmt skilmálum tryggingarinnar taki slysatryggingin til þess aðila sem sé tilgreindur í vátryggingarskírteini og bæti líkamstjón vegna slyss, hvort sem það verði í vinnu eða í frítíma, og gildi hvar sem er í heiminum. Hvergi komi fram að um starfstengda tryggingu sé að ræða þótt iðgjald taki mið af tegund starfa vátryggingartaka. Iðgjald vátryggingarinnar sé reiknað út frá starfi vátryggðs aðila, sem samkvæmt skírteininu sé skilgreint sem „bóndi 70%“ og „byggingavinna 30%“. Telji ríkisskattstjóri að skilmálar slysatryggingarinnar taki persónulega til vátryggjanda sem einstaklings, enda skipti ekki máli hvort hann verði fyrir tjóni í frítíma eða við störf. Kærandi hafi móttekið slysadagpeninga frá tryggingafélaginu VÍS á árunum 2015 til 2017, þar af 3.831.451 kr. á árinu 2016. Af þeirri fjárhæð hafi verið dregin staðgreiðsla að fjárhæð 1.701.824 kr., sem kærandi hafi tilgreint í persónuframtali sínu sem staðgreiðslu af launatekjum. VÍS hafi því dregið staðgreiðslu af umræddum greiðslum sem skilaskyldur aðili, sbr. 3. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ríkisskattstjóri telji umrædda slysatryggingu vera persónulega tryggingu kæranda ótengda eigin atvinnustarfsemi og að um sé að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Ítrekað er að slysið hafi átt sér stað við búrekstur og að kærandi hafi verið með slysatryggingu frá upphafi rekstrar. Hafi kærandi þurft að vinna utan búsins eins og margir bændur þurfi að gera og hafi vátryggingar kæranda verið gjaldfærðar í rekstrarreikningi hans.

IV.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur eru m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu breytingu sína á skattframtali kæranda árið 2017, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 2017, á því að samkvæmt launamiða og upplýsingum úr staðgreiðsluskrá hefði kærandi fengið skattskyldar tryggingabætur frá VÍS að fjárhæð 3.831.451 kr. sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattframtali sínu. Af þessu tilefni skal tekið fram að með skattframtali kæranda árið 2017 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) þar sem umrædd fjárhæð var færð til tekna með skýringunni „VÍS slysatrygging“.

Rétt er að geta þess að í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2017, rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 5. tölul. A-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, teldust skaðabætur eða uppbót fyrir atvinnutap eða launamissi til launa. Væri því ekki fallist á að um atvinnurekstrartekjur væri að ræða sem tekjufæra ætti í rekstrarskýrslu og stæði tekjufærsla ríkisskattstjóra í persónuframtali kæranda því óbreytt. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri aukinheldur þá breytingu á skattframtali kæranda að fella niður umræddar tekjur af rekstrarskýrslu. Af rökstuðningi ríkisskattstjóra í kæruúrskurði embættisins verður frekast ráðið að ríkisskattstjóri líti svo á að þær tryggingabætur sem um ræðir geti, samkvæmt þeim réttarreglum sem ríkisskattstjóri rekur í úrskurðinum, aðeins talist til launatekna en ekki atvinnurekstrartekna. Samkvæmt skattframkvæmd, sbr. og úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar, hefur verið fallist á að telja iðgjöld sjálfstætt starfandi manna af slysatryggingu til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu hefur leitt að fengnar tryggingabætur geta talist til rekstrartekna, enda teljast hvers kyns tekjur, sem taldar eru upp í 7. gr. laga nr. 90/2003, til tekna samkvæmt B-lið greinarinnar ef þær tengjast atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Fyrrgreindar forsendur ríkisskattstjóra í kæruúrskurði embættisins fá því naumast staðist.

Samkvæmt framangreindu er ljóst að áður en ríkisskattstjóri ákvað hina kærðu breytingu var óhjákvæmilegt, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að hann aflaði viðhorfa og skýringa kæranda varðandi hinar umræddu slysabætur og hvernig þær tengdust atvinnurekstri kæranda, enda gerði kærandi grein fyrir umræddum tryggingabótum sem rekstrartekjum í skattframtali sínu og var því ekki um að ræða vantaldar tekjur svo sem ríkisskattstjóri virðist hafa lagt upp með í tilkynningu sinni til kæranda frá 22. júní 2017 um breytingu á skattframtali hans árið 2017. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greinda breytingu eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með breytinguna eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga.

Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinar kærðu breytingar hans á skattframtali kæranda. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi.