Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki skattframtals kæranda árið 1990 var tekið fram að kæranda, sem var sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili, hefði verið slitið með tilkynningu til firmaskrár 11. september 1989. Eignum og skuldum félagsins hefði verið skipt í sama hlutfalli og eignarhlutfall eigenda var. Eigendur hefðu stofnað hlutafélögin Y hf. og X hf. með eignarhlut sinn sem hlutafé í þeim félögum.

Með bréfi, dags. 27. desember 1992, boðaði skattstjóri kæranda breytingar á skattframtölum félagsins árin 1986 til og með 1990, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi þessu tók skattstjóri fram að við yfirtöku eigenda félagsins, B og D, á eignum félagsins við slit þess, sem tilkynnt hefðu verið til firmaskrár þann 26. júlí 1989, hefði með bréfi skattstjóra til eigenda verið spurst fyrir um það hvaða eignir og skuldir kæranda hefðu komið í hlut hvors um sig við félagsslitin og hvað af þessum eignum og skuldum væri innifalið í hlutafjárframlagi Y hf. eða X hf. sem fyrrgreindir eigendur hefðu stofnað. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. janúar 1991, hefði komið fram að eigendur kæranda hefðu stofnað hvor sitt hlutafélagið og fengið fyrir sinn hlut í kæranda hlutabréf í hlutafélögum sínum og hefði því hvorki verið um söluhagnað né sölutap að ræða. Með bréfinu hefði fylgt ljósrit af samningi þeim sem gerður hefði verið milli eigenda kæranda við slit félagsins. Í bréfi skattstjóra, dags. 31. janúar 1992, hefði kæranda síðan verið gert viðvart um að fyrirhugað væri að reikna félaginu söluhagnað að fjárhæð 4.543.382 kr. í samræmi við fyrrgreindan samning eigenda og færa til tekna í rekstrarreikningi 1989. Einnig að eignfærsla véla og tækja yrði lækkuð í 957.860 kr. í efnahagsreikningi 31. desember 1989, þ.e. í eftirstöðvar þessara eigna á fyrningarskýrslu eftir stofnun áðurnefndra hlutafélaga. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. febrúar 1991, hefðu verið gerðar athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar, meðal annars varðandi sölu tækja til annarra. Einnig hefði því verið haldið fram að framlagt samkomulag hefði ekki verið endanlegt heldur aðeins drög að samkomulagi. Hefði því verið farið fram á að ársreikningar Y hf. og X hf. yrðu leiðréttir og eignir þær sem eigendur fyrirtækjanna yfirtóku frá kæranda yrðu færðar á bókfærðu verði og afskrifaðar samkvæmt því.

Í bréfi skattstjóra frá 27. desember 1992 var tekið fram að fallist hefði verið á ýmsar athugasemdir umboðsmanns kæranda í fyrrgreindu bréfi hans, dags. 9. febrúar 1991, þó ekki á þá ósk hans að söluverð yrði miðað við bókfært verð eigna við sölu í stað fyrrgreinds samnings um yfirtöku eigna, en sá samningur væri undirritaður af báðum félagsaðilum. Í annan stað hefði komið fram að hlutafjárframlag þeirra í Y hf. og X hf. væri grundvallað á því verðmæti eignanna sem fram kæmi í samningnum. Stæðu því óbreytt áður boðuð áform um tekjufærslu söluhagnaðar og miðað við framkomin gögn breyttist eignarskattsstofn og yrði 466.658 kr. Þá tók skattstjóri fram að með bréfi, dags. 10. mars 1993, hefði nýr umboðsmaður haldið því fram að miða bæri söluverð eigna við bókfært verð við sölu í stað umrædds samnings, enda hefði samningurinn ekki haft gildi þar sem hann hefði ekki uppfyllt þær kröfur sem gerðar væru til kaupsamninga. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra, dags. 27. desember 1992:

„Það er enn skoðun skattstjóra að við yfirtöku eigna félagsins við slit þess verði að miða við samning þann sem gerður var milli eigenda A sf. við slit félagsins, og undirritaður af báðum eigendum, enda þótt umboðshafi félagsins, Endurskoðun E hf., telji að aðeins hafi verið um samkomulag eigenda félagsins að ræða, en ekki kaupsamning, enda uppfylli samkomulagið með engu móti formkröfur þær sem til kaupsamninga séu gerðar. Þrátt fyrir það að umrætt samkomulag hafi ekki verið fullgildur kaupsamningur formlega séð var það undirritað af báðum eigendum og lagt til grundvallar skiptingu eigna og uppgjörs félagsins og eigenda, enda þótt sú gjörð væri síðar talin mistök.“

Á grundvelli framanritaðs boðaði skattstjóri kæranda í bréfi sínu, dags. 27. desember 1992, breytingar á skattframtölum félagsins árin 1986, 1987, 1988, 1989 og 1990. Ekki þykir ástæða til að rekja breytingar skattstjóra á framtölum 1986-1989, enda er það einungis breyting skattstjóra á skattframtali árið 1990 sem af hálfu kæranda hefur verið skotið til yfirskattanefndar. Sú breyting var boðuð á skattframtali árið 1990 að færa kæranda til tekna hagnað af sölu tækja samkvæmt 11. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, alls að fjárhæð 4.492.880 kr. Sem hagnaður reiknaðist mismunur á söluverði samkvæmt fyrrgreindum samningi eigenda og bókfærðu verði við sölu 4.543.382 kr., hagnaður af sölu Volvo vörubifreiðar nr. 8 á fyrningarskýrslu 175.433 kr., en að frádregnu bókfærðu verði skóflu nr. 20 á fyrningarskýrslu 225.935 kr., eða alls 4.492.880 kr. Hreinar tekjur yrðu 5.702.830 kr. en frá drægist yfirfært tap 1.154.724 kr. Eignarskattsstofn yrði felldur niður, enda yrði að ætla að þær eignir og skuldir, sem eftir hefðu staðið við slit kæranda, hefðu verið yfirteknar af eigendum. Skattstjóri tók fram að ekki þætti ástæða til þess að gera breytingar á álögðum gjöldum gjaldáranna 1986, 1987 og 1988 þar sem um óverulegar breytingar yrði að ræða.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1993, mótmælti umboðsmaður kæranda tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 4.543.382 kr. á skattframtali árið 1990. Var vísað til fyrri bréfaskipta þar sem lýst væri tilurð umrædds samkomulags og því að ekki hafi verið um kaupsamning að ræða heldur mat aðila á verðmæti þeirra eigna sem til skipta komu við slit A sf. og að upphafleg framtalsgerð, þar sem byggt hefði verið á þessu samkomulagi, hefði verið mistök. Þrátt fyrir það að skattstjóri hafi viðurkennt að umrætt samkomulag sé ekki fullgildur samningur og hann hafi ekki sýnt fram á að ákvæði samkomulagsins hafi verið efnd með greiðslum milli aðila, telji hann enn að samkomulagið geti orðið grundvöllur boðaðrar álagningar. Af hálfu umboðsmannsins var vísað til þeirra gagna og greinargerða, sem lögð hefðu verið fram af kæranda hálfu, og mótmælt fyrirætlan skattstjóra.

Hinn 17. febrúar 1993 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í endurákvörðun þessari ítrekaði skattstjóri að hann féllist ekki á þá skoðun umboðsmanns kæranda að upphafleg framtalsgerð, sem byggð hafi verið á samkomulagi eigenda kæranda við slit félagsins, hafi verið mistök, enda hafi verið um að ræða samning um verðmætamat eigna við yfirtöku eigna þessara við slit félagsins. Þá tók skattstjóri fram að svo virtist sem hlutafjárframlag eigenda í Y hf. og X hf. við stofnun félaganna væri grundvallað á þessu mati. Skattstjóri gat þess að ekki þætti ástæða til að gera breytingar á álögðum gjöldum gjaldáranna 1986, 1987 og 1988 þar sem um óverulegar breytingar væri að ræða.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 15. mars 1993, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Í greinargerð umboðsmannsins, dags. 31. maí 1993, kom fram að áður en endanleg greinargerð yrði lögð fram í málinu væri nauðsynlegt að afstaða yrði tekin til nýrra og leiðréttra skattframtala fyrir X hf. árin 1990 og 1991 sem send hefðu verið skattstjóra með bréfi, dags. 10. mars 1992. Til þess að svo mætti verða var þess óskað að skattframtöl þessi yrðu framsend til ríkisskattstjóra eða endursend skrifstofu umboðsmannsins svo að unnt væri að senda þau til ríkisskattstjóra með beiðni um að þessi nýju framtöl yrðu lögð til grundvallar álagningu í stað áður framlagðra framtala. Af þessum sökum óskaði umboðsmaðurinn eftir því að endanleg afgreiðsla málsins yrði látin bíða þar til úrskurðað hefði verið um þessi nýju framtöl, enda væri ljóst að sá úrskurður myndi hafa veruleg áhrif á framgang málsins.

Með bréfi, dags. 9. september 1993, tjáði skattstjóri kæranda að ekki þætti ástæða til að bíða með úrskurð um kæru kæranda frá 15. mars 1993 þar til úrskurður um fyrrgreind framtöl lægi fyrir, eins og málið væri vaxið, og mætti því gera ráð fyrir því að kærunni yrði vísað frá innan sjö daga frá dagsetningu bréfsins bærist ekki boðuð greinargerð fyrir kæruatriðum. Skattstjóri gat þess að framtölin hefðu þann sama dag verið framsend ríkisskattstjóra. Í bréfi skattstjóra til ríkisskattstjóra, dags. 9. september 1993, er tekið fram að skattframtölin hafi borist skattstjóra með bréfi, dags. 10. mars 1992, en séu nú framsend að beiðni umboðsmanns kæranda. Í bréfi til skattstjóra, dags. 16. september 1993, rakti umboðsmaður kæranda gang málsins og vísaði til þess að með bréfi kæranda, dags. 10. mars 1992, hefðu verið lögð fram ný skattframtöl fyrir X hf. árin 1990 og 1991 og óskað eftir því að þau yrðu lögð til grundvallar álagningu í stað áður framlagðra skattframtala. Skattstjóri hefði haft mótmæli við þá boðuðum breytingum að engu og framkvæmt þær breytingar án þess að taka afstöðu til hinna nýju framtala eða vísa þeim til úrskurðar ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 21. desember 1992, hefði skattstjóri síðan fallið frá öllum gerðum breytingum vegna annmarka á málsmeðferð. Í niðurlagi þess bréfs segði orðrétt: „Með áður nefndu bréfi umboðsmanns dags. 10.03 1993 fylgdu nýir ársreikningar og skattframtöl vegna X hf. 1990-1991. Ekki kemur til afgreiðslu þeirra nema að undangenginni efnislegri athugun skattframtala A sf. við endurskoðun.“ Skattstjóri hefði síðan boðað sömu breytingar og áður með bréfi, dags. 27. desember 1992, og á nákvæmlega sömu forsendum. Ekki hefði komið neitt fram um afgreiðslu hinna nýju skattframtala í þessu bréfi. Þrátt fyrir mótmæli hefði skattstjóri framkvæmt hinar boðuðu breytingar hinn 17. febrúar 1993. Þær breytingar hefðu verið kærðar með kæru, dags. 15. mars 1993, sbr. og bréf, dags. 31. maí 1993, og óskað eftir tiltekinni afgreiðslu framtalanna. Nú hafi skattstjóri með bréfi, dags. 9. september 1993, tilkynnt að hann hafi þann sama dag sent framtölin til ríkisskattstjóra en jafnframt tilkynnt að hann telji ekki ástæðu til að bíða með úrskurð sinn þar til úrskurður ríkisskattstjóra liggi fyrir. Það hafi verið stór þáttur í ákvörðun skattstjóra um þá tekjuhækkun, sem hann hafi framkvæmt, með hvaða hætti gengið hafi verið frá þessum málum í skattframtölum X hf. Ný skattframtöl árin 1990 og 1991 hafi verið send skattstjóra með bréfi, dags. 10. mars 1992, eins og fyrr segi, með ósk um að þau yrðu lögð til grundvallar álagningu. Þrátt fyrir það og ítrekaðar óskir hafi skattstjóri fyrst hinn 9. september 1993 framsent ríkisskattstjóra framtölin. Ljóst hljóti að vera að það skipti meginmáli varðandi framgang málsins hvaða afstaða yrði tekin til hinna nýju framtala. Sé það ekki viðunandi niðurstaða hjá skattstjóra ef hann vísar málinu frá um leið og hann sendir framtölin til úrskurðar ríkisskattstjóra eftir að hafa haft þau undir höndum í 18 mánuði. Bar umboðsmaðurinn í bréfinu fram þá ósk að skattstjóri frestaði endanlegri afgreiðslu málsins þar til úrskurður ríkisskattstjóra lægi fyrir og reynt yrði að leita leiða til að hraða þeim úrskurði.

Með kæruúrskurði, dags. 25. október 1993, tók skattstjóri kæru kæranda frá 15. mars 1993 til úrlausnar og vísaði henni frá sökum vanreifunar. Í forsendum sínum tók skattstjóri fram að ágreiningur málsins snerti fyrst og fremst yfirtöku eigenda kæranda á eignum félagsins við slit þess og þætti verða að úrskurða í málinu án tillits til afgreiðslu umræddra skattframtala X hf. Þrátt fyrir ítrekaða fresti hefði enn ekki borist rökstuðningur og þætti ekki fært að bíða hans lengur.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. nóvember 1993, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Með bréfi, dags. 6. maí 1994, hefur umboðsmaðurinn gert grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Sú krafa er gerð að sú breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 1990 að færa honum til tekna „söluhagnað“ verði felld úr gildi og þar með endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1990 sem leiddi af þessari breytingu. Í bréfi umboðsmannsins er gangur málsins á skattstjórastigi rakinn ítarlega.

Til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu fyrrgreindrar breytingar er í fyrsta lagi á því byggt af hálfu kæranda að skattstjóri hafi ekki farið að lögum við framkvæmd hennar og meðferð skattstjóra á málinu sé með þeim hætti að ógilda verði breytinguna af þeim sökum. Í öðru lagi er af hálfu kæranda á því byggt að fella beri breytinguna úr gildi á þeim forsendum að ekki sé grundvöllur fyrir henni að lögum.

Um fyrri málsástæðuna vísar umboðsmaðurinn til meðferðar skattstjóra á málinu. Upphaf þess hafi verið að skattstjóri hafi skrifað kæranda bréf hinn 11. janúar 1991. Að loknum bréfaskiptum með löngum hléum hafi skattstjóri úrskurðað hinn 21. desember 1992 að framkvæmd hans á gerðum breytingum hefði verið þannig að ekki yrði hjá því komist að ómerkja þær. Eftir að hafa komist að þessari niðurstöðu hafi hann sex dögum síðar ritað kæranda bréf hinn 27. desember 1992 og tilkynnt að hann hefði í hyggju að að gera ýmsar breytingar á skattframtölum hans árin 1986-1990 án þess að kæranda væri gefið færi á að koma að athugasemdum sínum um þær. Þessar breytingar hefðu ekki nema að hluta verið í samræmi við áður boðaðar breytingar skattstjóra í bréfi hans, dags. 9. janúar 1992. Auk þessa er af hálfu kæranda bent á meðferð skattstjóra á umræddum framtölum X hf. Þrátt fyrir ítrekaða beiðni sé það fyrst með bréfi, dags. 9. september 1993, að skattstjóri sendir skattframtölin til ríkisskattstjóra til afgreiðslu og síðan, eftir að ríkisskattstjóri hafði falið honum afgreiðslu málsins, hefði skattstjóri hafnað beiðninni með bréfi, dags. 9. nóvember 1993, og tilgreint 30 daga kærufrest til skattstjóra. Síðar eða 3. janúar 1994 hafi skattstjóri tilkynnt að kærufresturinn byggðist á misskilningi og málið ætti undir ríkisskattstjóra. Skattstjóri hefði hins vegar ekki skilað gögnunum til þess embættis eða tilkynnt kæranda hvernig hann ætti að koma gögnunum þangað.

Málsástæðu sína um að ógilda beri breytingu skattstjóra sökum þess að ekki sé lagagrundvöllur fyrir henni byggir umboðsmaður kæranda á því að túlkun skattstjóra á samkomulagi eigenda kæranda við slit félagsins eigi ekki við rök að styðjast. Hér hafi ekki verið um samning þessara aðila að ræða og verðákvörðun sú, sem þar sé að finna, hafi engan annan tilgang en að skapa jafnræði og auðvelda eignaskiptin. Verðákvörðunin hafi þannig ekkert gildi gagnvart þriðja aðila. Notkun verðákvörðunarinnar við eignfærslu í efnahagsreikningi hlutafélagsins hafi verið lýst sem mistökum og þess óskað að þau mistök yrðu leiðrétt í þeim nýju framtölum hlutafélagsins sem lögð hafi verið fram. Þrátt fyrir þetta hafi skattstjóri lagt þetta samkomulag til grundvallar ákvörðun sinni svo sem um væri að ræða bindandi kaupsamning. Árétta verði að engin sú „sala“ hafi farið fram sem skattstjóri hefur byggt á í þessu máli. Eigendur sameignarfélagsins hafi verið að slíta samstarfi sínu og mynda ný félög um reksturinn hvor í sínu lagi. Þeir hafi tekið eignir sínar út úr sameignarfélaginu og lagt þær fram í hinum nýju félögum. Við gerð reikningsskila hafi orðið mistök sem skýrð hafi verið og þau leiðrétt. Allt að einu hafi skattstjóri byggt ákvarðanir sínar á þessum mistökum í stað þess að líta á staðreyndir málsins.

III.

Með bréfi, dags. 28. apríl 1995, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 6. maí 1994, gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Eftir atvikum má fallast á það að sú málsmeðferð hafi ekki verið eins og best verður á kosið. Einnig hefur dregist nokkuð að ríkisskattstjóri skili af sér kröfugerð í málinu og er beðist velvirðingar á því.

Ekki verður þó talið að málsmeðferð skattyfirvalda hafi verið svo gölluð að leiða eigi til ómerkingar. Hafa verður í huga að í fyrri kæruúrskurði sínum ómerkti skattstjóri sjálfur fyrri málatilbúnað sinn, aðallega vegna þess að í endurákvörðun skattstjóra tók hann ekkert tillit til athugasemda kæranda og rökstuddi þá ákvörðun sína ekkert. Þegar skattstjóri hófst síðan handa að nýju þá var hann að taka á sömu atriðum og hann hafði áður óskað skýringa á frá kæranda og móttekið athugasemdir hans. Því verður varla fallist á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi verið bundinn af því að senda kæranda samskonar fyrirspurnarbréf og hann hafði áður sent honum. Þegar höfð er í huga þessi forsaga fyrirhugunar skattstjóra, sbr. bréf hans 27. desember 1992, verður að telja að andmælaréttur kæranda hafi verið nægjanlega tryggður með því að hann fékk að nýju að koma að andmælum sínum við þeirri fyrirhugun og svo í kæru í framhaldi af endurákvörðun skattstjóra.

Víkur þá að efnishlið málsins. Í málinu er deilt um mat á eignum A sf. þegar því félagi var slitið og þeir tveir einstaklingar sem voru eigendur að sameignarfélaginu stofnuðu sitt hvort hlutafélagið í framhaldinu.

Í málinu liggur fyrir samningur milli aðila um skiptingu eigna og skulda. Þar kemur fram mat á eignunum. Eins og skattstjóri hefur bent á þá virðist það vera svo að hlutfjárframlag í X hf. sé byggt á verðmæti þeirra eigna sem koma inn í félagið við slit A sf. Það myndi því leiða til óeðlilegrar niðurstöðu ef nú yrði fallist á að miða við bókfært verð líkt og kærandi hefur farið fram á og láta það sama gilda um fyrningarstofn hjá hlutafélaginu, enda hefur ekkert komið fram um að samskonar breyting eigi að verða varðandi hlutfjárframlagið.

Umboðsmaður kæranda segir að samkomulag það sem sameigendur gerðu með sér hafi aðeins átt að auðvelda skiptin en hafi ekki falið í sér samning sem gildi hafi gagnvart þriðja aðila, þar með talið skattstjóra. Þessu áliti verður ríkisskattstjóri að mótmæla. Í samkomulaginu kemur fram mat á eignum og skuldum á þeim tíma sem skiptin skulu eiga sér stað, hver skuli taka við hverju, á hvaða tíma o.s.frv. Samningurinn ber með sér undirskrift beggja sameigendanna og því verður að telja að í raun hafi orðið til fullgildur samningur, enda tekið á öllum nauðsynlegustu þáttum.

Kærandi hefur lagt á það ríka áherslu að fá afgreitt skatterindi þar sem óskað er eftir því að lagt verði á endurgerð skattframtöl X hf. Í þessum endurgerðu framtölum hefur fyrningarstofn þeirra eigna sem komu frá A sf. verið lækkaður niður í bókfært verð þeirra hjá A sf. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. apríl 1995, sem fylgir gögnum málsins, var þessu erindi synjað.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. maí 1995, var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um þau atriði í framangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til og leggja fram gögn ef hann teldi tilefni til þess. Í bréfi, dags. 6. júní 1995, gerði kærandi grein fyrir athugasemdum sínum. Að því er formhlið málsins snertir er vísað til þess að ríkisskattstjóri fallist á það sjónarmið að málsmeðferð skattstjóra „hafi ekki verið eins og best verður á kosið“. Engu að síður komist ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að málsmeðferðin hafi ekki verið svo gölluð að leiða eigi til ómerkingar af þeim sökum. Af hálfu kæranda er ekki á þetta fallist og er vísað til greinargerðar með kæru til yfirskattanefndar þar sem gangur málsins sé ítarlega rakinn. Ennfremur er minnt á að meðferð málsins hafi staðið yfir allt frá því í janúarmánuði 1991 og óhóflegur dráttur á kröfugerð ríkisskattstjóra bæti ekki úr skák. Eru því ítrekaðar kröfur um ógildingu á breytingum skattstjóra vegna málsmeðferðarinnar allrar.

Í bréfi kæranda er tekið fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé því haldið fram að margumrætt samkomulag aðila sé í raun fullgildur samningur þeirra um skiptingu eigna og skulda og það myndi leiða til óeðlilegrar niðurstöðu ef fallist yrði á að lækka fyrningarstofn hinna yfirteknu eigna niður í bókfært verð án þess að sams konar breyting yrði á hlutafjárframlaginu. Niðurstaða ríkisskattstjóra sé því sú að „samningur“ aðilanna skuli í einu og öllu gilda um skipti þessara aðila á hinum tilteknu eignum hvað sem líði yfirlýsingum þeirra um tilurð og tilgang þessa samkomulags. Að því er vikið að í 4. gr. samkomulagsins segi að matsverð eigna sem B, X, fái í sinn hlut sé 15.700.000 kr. Í 5. gr. komi fram að skuldir þær sem B skuli yfirtaka nemi 5.566.265,89 kr. samkvæmt 3. gr. að frátöldum 503.328 kr. eða samtals yfirteknar skuldir að fjárhæð 5.062.938 kr. Nettóverðmæti eigna sé því samkvæmt samningnum 10.637.062 kr. Ekki verði séð að neinn upphafsefnahagsreikningur við stofnun X hf. hafi verið lagður fram, en ef túlka ætti samkomulag aðila með þeim hætti sem skattstjóri og ríkisskattstjóri haldi fram verði ekki annað séð en hlutafé félagsins ætti að vera áðurnefnd fjárhæð en ekki 2.970.000 kr. eins og tilgreint sé í efnahagsreikningi. Þá sé rétt að vekja á því athygli að í samkomulaginu sé talin til eignar Komatsu … grafa á 8.000.000 kr. en síðar hafi verið upplýst í bréfum kæranda að þetta tæki hefði verið keypt á kaupleigusamningi og það hafi því ekki verið eignfært í efnahagsreikningi X hf. Ekki verði séð af gögnum málsins að þetta atriði hafi fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Því hafi aftur á móti ávallt verið haldið fram af skattstjóra og nú ríkisskattstjóra að hlutafjárframlög aðila samkomulagsins séu byggð á því verðmæti sem fram komi í samkomulaginu. Verði því ekki séð að þær röksemdir fái með nokkru móti staðist, en á öðru sé ekki byggt í kröfugerð ríkisskattstjóra en að margumrætt samkomulag sé í einu og öllu „fullgildur samningur“. Skatterindi það, sem vikið sé að í kröfugerð ríkisskattstjóra, sé byggt á sömu forsendum og rökstutt með sama hætti og kröfugerð ríkisskattstjóra. Um mótrök sé því vísað til þess sem segir um kröfugerðina.

IV.

Samkvæmt greinargerð kæranda, dags. 6. maí 1994, er krafa hans fyrir yfirskattanefnd einskorðuð við þá breytingu skattstjóra að færa honum til tekna hagnað af sölu tækja að fjárhæð 4.492.880 kr. gjaldárið 1990 og verður úrlausn málsins miðuð við það. Kærandi styður kröfu sína um niðurfellingu þessarar breytingar skattstjóra annars vegar við það að málsmeðferð skattstjóra hafi verið þeim ágöllum haldin að ómerkja beri breytinguna af þeim sökum og hins vegar að efnislega eigi breytingin ekki rétt á sér.

Að því er varðar fyrri málsástæðuna þá telur kærandi að sá ágalli hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að honum hafi borið að gefa kæranda kost á að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en hann boðaði hina umdeildu breytingu sína með bréfi, dags. 27. desember 1992. Þá hafi meðferð skattstjóra á leiðréttum skattframtölum X hf. verið aðfinnsluverð. Varðandi fyrra atriðið ber að hafa í huga að viðhorf skattstjóra til deiluefnisins lá fyrir við fyrri meðferð hans á máli kæranda, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. janúar 1992, og endurákvörðun hans, dags. 13. apríl 1992. Sjónarmið kæranda varðandi ágreiningsefnið komu og fram við þessa fyrri meðferð málsins, sbr. t. d. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. febrúar 1991. Eins og komið hefur fram felldi skattstjóri niður breytingu sína með kæruúrskurði, dags. 21. desember 1992, þar sem hann féllst á það með kæranda að málsmeðferð hans hefði verið áfátt. Skattstjóri hófst síðan handa að nýju með bréfi sínu, dags. 27. desember 1992. Eins og öllum atvikum var háttað samkvæmt framansögðu verður ekki talið að það eigi að leiða til ómerkingar á hinni umdeildu breytingu skattstjóra þótt hann hafi boðað kæranda hana við síðari meðferð málsins þegar með bréfi sínu, dags. 27. desember 1992. Þá þykir það út af fyrir sig ekki geta leitt til ómerkingar á breytingu skattstjóra þótt dregist hafi úr hömlu að hann sendi leiðrétt skattframtöl fyrir X hf. til ríkisskattstjóra til meðferðar, enda var þar um að ræða annan skattaðila og að formi til sjálfstætt úrlausnarefni að taka afstöðu til þeirra framtala. Samkvæmt framansögðu verður breytingu skattstjóra ekki hrundið á þeim forsendum að málsmeðferð hans hafi verið áfátt.

Víkur þá að efnislegum röksemdum kæranda. Með tilkynningu til firmaskrár G-bæjar, dags. 27. apríl 1980, er birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1980, er út kom … júní 1980, var tilkynnt um stofnun A sf., kæranda í máli þessu. Þar var meðal annars tekið fram að sameignarfélagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Með tilkynningu til firmaskrár G-bæjar, dags. … júlí 1989, sem birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1989 … var tilkynnt að A sf. hefði verið sameinuð X hf. hinn 2. júní 1989. Frá sama tíma yfirtæki X hf. allar skuldbindingar A sf. Var þess óskað að A sf. yrði afmáð úr firmaskránni. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. … maí 1989, er birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1989 … var X hf. stofnuð 31. maí 1989. Fyrrgreind endalok kæranda, þ.e. sameining við X hf., sem skráð voru í firmaskrána, eru ekki í samræmi við það sem byggt hefur verið á í máli þessu hvorki af hálfu skattyfirvalda né kæranda. Á því hefur verið byggt að kæranda hafi verið slitið með venjulegum hætti og eignum og skuldum skipt milli eigenda. Þeir hafi síðan hvor um sig gengist fyrir stofnun hlutafélaga, þ.e. X hf. og Y hf., og lagt í hlutafélög þessi eignir þær, sem þeir fengu við slit kæranda. Í þessu sambandi er rétt að fram komi að í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 21 janúar 1991, er sérstaklega tekið fram að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti ekki átt við. Verður byggt á því í málinu í samræmi við gögn þess og málatilbúnað allan að um hefðbundin slit sameignarfélags hafi verið að ræða, en finna verður að því að skattstjóri skuli ekki hafa grafist fyrir um misræmi milli fyrrgreindrar tilkynningar til firmaskrár og þeirrar tilhögunar slita kæranda sem byggt er á í málinu.

Því er haldið fram af hálfu kæranda í máli þessu að verð á einstökum eignum kæranda sem er að finna í samkomulagi eigenda sameignarfélagsins hafi eingöngu verið til viðmiðunar svo að þeir gætu gert sér grein fyrir verðmæti eignanna vegna skiptingar þeirra í sambandi við slit félagsins. Ekki hafi verið um sölu eignanna að ræða. Skattstjóri virðist hins vegar byggja á því að umrætt samkomulag hafi verið einskonar afsalsgerningur og því beri að reikna kæranda söluhagnað á grundvelli þess og færa til skattskyldra tekna. Hvað sem líður samkomulagi þessu og gildi þess er ekki um það ágreiningur að um hafi verið að ræða úthlutun hreinnar eignar kæranda til eigenda sameignarfélagsins við endanleg félagsslit. Í skattalöggjöfinni er ekki fyrir að fara sérstökum ákvæðum um skattlagningu í sambandi við úthlutun eigna við félagsslit sameignarfélags hvorki félagsins sjálfs né félagsaðila. Í 57. gr. laga nr. 75/1981 eru hins vegar ákvæði um skattalega meðferð þegar slit sameignarfélags verða með þeim hætti að það er sameinað öðru slíku sameignarfélagi eða hlutafélagi eða því er breytt í hlutafélag. Á skattlagningu hjá eigendum kæranda reynir ekki í máli þessu. Ljóst er að skattskyldur söluhagnaður getur myndast hjá sameignarfélagi vegna sölu á eignum þess í tilefni af fyrirhuguðum félagsslitum. Í tilviki kæranda var þessu ekki til að dreifa heldur yfirtóku eigendur sameignarfélagsins við félagsslitin eignir þess og skuldir samkvæmt eignarhlutföllum, sbr. margumrætt samkomulag. Úthlutun eigna kæranda við félagsslitin til félagsaðilanna gat ekki eðli málsins samkvæmt talist sala eignanna til þeirra þannig að reikna bæri kæranda söluhagnað af þeim sökum og breytir engu um það þótt félagsaðilarnir hafi tekið mið af ákveðnum verðmætum eignanna við skiptingu þeirra í sambandi við félagsslitin. Tekið skal fram að það varðar út af fyrir sig ekki málsúrslit í þessu máli hvernig háttað hefur verið framlagningu eigna þeirra, sem félagsaðilar að kæranda fengu í sinn hlut við félagsslitin, í hlutafélög þau, sem fyrr getur, og þeir gengust fyrir að stofnuð yrðu, sbr. meðal annars ákvæði 5. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt framansögðu er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu.