Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Mál þetta spratt af því að skattstjóri féllst ekki á að kæranda bæri réttur til frádráttar yfirfæranlegs rekstrartaps frá X hf. þar sem réttur til þess taps gæti hvorki grundvallast á lögum um tekjuskatt og eignarskatt um sameiningu félaga né á öðrum lagaákvæðum. Af hálfu kæranda var frádráttarréttur þessi byggður á sameiningu fyrrgreinds hlutafélags við kæranda hinn 27. desember 1990. Hinn 4. júlí 1994 endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 á þeim grundvelli að félaginu bæri ekki réttur til þessa yfirfærða rekstrartaps frá X hf. Sú endurákvörðun var kærð af hálfu kæranda með kæru, dags. 28. júlí 1994, og síðar lagður fram rökstuðningur með bréfi, dags. 18. október 1994. Samkvæmt aðal- og varakröfum var þess krafist að breytingar skattstjóra yrðu með öllu felldar niður. Samkvæmt þrautavarakröfu var vísað til breyttra skattframtala árið 1991 ásamt sérstökum athugasemdum og skýringum. Tekið var fram að beðið væri með það að svo stöddu að senda slík framtöl vegna áranna 1992 og 1993 til stuðnings þrautavarakröfum þau gjaldár þar sem afgreiðsla skattstjóra á skattframtölum 1991 skipti miklu um breytingar á áður innsendum framtölum árin 1992 og 1993 í það horf sem skattstjóri teldi að ætti að gera. Var farið fram á að kæruúrskurður yrði að svo stöddu ekki látinn taka til þeirra gjaldára. Með kæruúrskurði, dags. 23. nóvember 1994, hafnaði skattstjóri aðal- og varakröfu kæranda en féllst á þrautavarakröfu vegna gjaldársins 1991 með ákveðnum leiðréttingum. Hins vegar vísaði hann frá þrautavarakröfu vegna gjaldáranna 1992 og 1993 þar sem lög heimiluðu ekki að úrskurði um hana yrði frestað.

Að gengnum fyrrgreindum kæruúrskurði skattstjóra voru af hálfu kæranda lagðar fram þrautavarakröfur í formi nýrrar framtalsgerðar og greinargerðar og móttók skattstjóri gögn þessi 14. desember 1994. Degi síðar bárust honum frekari leiðréttingar og þá einnig vegna framtals árið 1991. Hinn 9. janúar 1995 kvað skattstjóri upp kæruúrskurð þar sem hann tók til úrlausnar þrautavarakröfur vegna gjaldáranna 1992 og 1993. Hins vegar féllst skattstjóri ekki á að taka fyrir kröfu um breytingu á skattframtali árið 1991 þar sem það hefði hlotið fullnaðarafgreiðslu með kæruúrskurðinum frá 23. nóvember 1994.

Af hálfu kæranda hefur framangreindum kæruúrskurðum skattstjóra báðum verið skotið til yfirskattanefndar, sbr. kærur, dags. 23. desember 1994 og 12. janúar 1995. Í síðari kærunni, sem og felur í sér kröfugerð og rökstuðning fyrir hinni fyrri, er tekið fram að fyrir yfirskattanefnd sé haldið fram þeim sömu kröfum og gerðar voru af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Í þessu felist að gerðar séu sömu aðalkröfur, varakröfur og þrautavarakröfur með sama rökstuðningi og fram kom af hálfu kæranda við rekstur kærumálanna hjá skattstjóra. Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærumálin séu órjúfanlega tengd og því sé farið fram á að þau verði sameinuð til meðferðar þeirra fyrir yfirskattanefnd. Rétt þykir að sameina kærumálin við meðferð þeirra fyrir yfirskattanefnd, enda felur kæruúrskurður skattstjóra frá 9. janúar 1995 í raun í sér að fyrri úrskurður hans frá 23. nóvember 1994 hefur verið endurupptekinn með tilliti til afgreiðslu á þrautavarakröfum kæranda vegna gjaldáranna 1992 og 1993.

II.

Í frádráttarhlið skattframtals síns árið 1991 færði kærandi ónotað tap X hf. sem framreiknað nam 164.390.979 kr. Jafnframt færði kærandi ónotuð eigin rekstrartöp frá fyrri árum sem námu framreiknuð 2.306.911 kr. Tekjuhlið skattframtalsins nam alls 70.669.557 kr. Við álagningu opinberra gjalda var á þessum færslum byggt og kæranda ekki gert að greiða tekjuskatt. Í frádráttarhlið skattframtals kæranda árið 1992 voru ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum tilfærð 96.028.333 kr. er framreiknuð námu 101.962.884 kr. Tekjuhlið skattframtalsins nam alls 39.543.237 kr. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1992 var á þessu byggt og kæranda ekki gert að greiða tekjuskatt. Í frádráttarhlið skattframtals kæranda árið 1993 voru tilfærð ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum að fjárhæð 62.419.647 kr. er framreiknuð námu 63.149.957 kr. Tekjuhlið framtalsins nam samtals 23.518.821 kr. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 var á þessu byggt og kæranda ekki gert að greiða tekjuskatt. Með ársreikningi kæranda fyrir árið 1990, er fylgdi skattframtali félagsins árið 1991, fylgdu gögn vegna sameiningar X hf. við kæranda. Þar var að finna kaupsamning, dags. 29. desember 1990, milli kæranda sem seljanda og Y hf. sem kaupanda þar sem seljandi lofar að selja og kaupandi lofar að kaupa allar fyrnanlegar eignir sem X hf. átti við sameiningu þess félags við kæranda auk þess að yfirtaka alla veltufjármuni og skuldir X hf. samkvæmt niðurstöðum bókhalds.

Með bréfi, dags. 8. mars 1994, ritaði skattstjóri kæranda bréf og óskaði eftir upplýsingum um dagsetningu sameiningar X hf. við kæranda og fór jafnframt fram á að ljósrit allra gagna sem lögð hefðu verið til grundvallar sameiningunni yrðu lögð fram og gerð ítarleg grein fyrir tilgangi með sameiningunni. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 1994, kom fram að sameining kæranda og X hf. hefði farið fram 27. desember 1990. Bréfinu fylgdi ljósrit af yfirlýsingu allra fyrrverandi hluthafa í X hf., gerðri í desember 1990, þess efnis að selja hluthöfum í kæranda öll hlutabréfin í félaginu. Einnig fylgdi svarbréfinu ljósrit af samkomulagi milli fyrrverandi hluthafa í X hf. og hluthafa í kæranda, gerðu í desember 1990, um þessi viðskipti og forsendur fyrir því að þau gætu farið fram. Umboðsmaðurinn tók fram að greinilega kæmi fram í samkomulaginu að megintilgangur þessara viðskipta væri að kærandi öðlaðist heimild til að nota ónotað, frádráttarbært og millifæranlegt tap X hf. á móti væntanlegum skattskyldum tekjum af rekstri kæranda. Í bréfinu vakti umboðsmaður kæranda athygli skattstjóra á því að bæði í fyrrgreindu samkomulagi og kaupsamningi þeim, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 1991, væri greinilega tekið fram að viðskipti þessi væru háð því skilyrði að skattyfirvöld hefðu ekkert við þau að athuga og að þau væru að öllu leyti lögleg samkvæmt skattalögum. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir örðugleikum sem upp hefðu komið í sambandi við þessi viðskipti eftir að samningarnir voru gerðir. Þá fann hann að því að skattyfirvöld skyldu svo seint, þ.e. í marsmánuði 1994, fara að spyrja um framtalsgerð vegna rekstrarársins 1990 samkvæmt skattframtali árið 1991 sem skilað hafi verið 2. júlí 1991. Áréttaði umboðsmaðurinn að forsendur viðskiptanna væru háðar því að sameiginlegur skilningur á skattalögum væri réttur og kæmi fyrirvari þessi fram á bls. 72 í ársreikningi kæranda vegna ársins 1990. Af hálfu kæranda væri talið að tími skattyfirvalda til athugasemda út af þessu væri löngu liðinn og að allar þær upplýsingar, sem nauðsynlegar væru til að taka afstöðu til framtalsgerðar kæranda fyrir nefnt ár, hefðu legið fyrir í gögnum sem skattstjóra voru send 2. júlí 1991. Af þeim sökum brysti skattstjóra heimild til breytinga á framtalsgerðinni.

Með bréfi, dags. 13. apríl 1994, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að fella niður tilfært yfirfært rekstrartap frá X hf., sem næmi framreiknað í skattframtali árið 1991 164.390.979 kr., og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 vegna þeirrar breytingar. Í þessu bréfi skattstjóra kom fram að vegna sölu allra hlutabréfa í X hf. og sameiningar þess félags og kæranda hefði viðkomandi aðilum verið sent bréf þann 8. mars 1994 þar sem leitað hefði verið eftir gögnum þessu viðkomandi. Af hálfu seljenda hlutabréfanna hefði fyrirspurn verið send til hjónanna D og E og af hálfu kaupenda til hjónanna F og G. Í svarbréfi D, dags. 20. mars 1994, kæmi fram að salan hefði átt sér stað 28. desember 1990. Hann hafi enga samning um söluna undir höndum, en söluverð hafi verið nafnverð hlutabréfanna, er hann hefði sætt sig við þar sem rekstur fyrirtækisins hefði gengið illa og engin greiðslukvittun lægi fyrir. Í svarbréfi F og G, dags. 17. mars 1994, kæmi fram að samkomulag um kaup á hlutabréfunum hefði verið gert í desember 1990. Enginn sérstakur skriflegur samningur hefði verið gerður og aðilar hefðu orðið ásáttir um að kaupverð hlutabréfanna yrði nafnverð þeirra, enda hefðu kaupin verið hluti af öðru og stærra samkomulagi. Svarbréfi þeirra hefði fylgt ljósrit af hlutabréfunum með framsalsáritun fyrri eigenda svo og ljósrit af kvittun kæranda fyrir greiðslu allra hlutabréfanna að fjárhæð 1.925.000 kr., dags. 28. desember 1990.

Þá vék skattstjóri að því í þessu bréfi sínu að í fylgiriti með ársreikningi kæranda fyrir árið 1990 væri lokaársreikningur fyrir X hf. hinn 27. desember 1990. Samkvæmt honum hefðu eignir numið 89.305.917 kr. en skuldir samtals 106.386.576 kr. Eigið fé hefði því verið neikvætt um 17.080.659 kr. Sama dag hefði kærandi og hlutafélag þetta sameinast og hefði kærandi þá yfirtekið allar eignir og skuldir X hf. Fyrir hlutabréf í því hlutafélagi hefði kærandi fyrir hönd hluthafa sinna greitt 1.925.000 kr. þann 28. desember 1990. Hinn 29. desember 1990 hefðu kærandi og Y hf. gert með sér kaupsamning þar sem kærandi seldi og Y hf. keyptu allar fasteignir, sem verið hafi í eigu X hf. á sameiningardegi, samtals á 34.055.000 kr. og ennfremur vélar, tæki og áhöld fyrir 13.275.000 kr. og bifreiðar og flutningstæki fyrir 2.150.000 kr. eða samtals kaupverð eigna 49.480.000 kr. Við kaupin hefðu Y hf. yfirtekið alla veltufjármuni og skuldir samkvæmt niðurstöðu bókhalds X hf. Samtals hefðu veltufjármunir numið 34.827.616 kr. en yfirteknar skuldir 105.681.661 kr. Þá hefði kærandi átt að greiða Y hf. mismuninn á yfirteknum skuldum að frádregnum yfirteknum veltufjármunum og kaupverði hinna seldu eigna eða 21.374.045 kr. Skattstjóri tók orðrétt upp í bréf sitt samkomulag það frá því í desember 1990, sem fylgdi svarbréfi kæranda, dags. 22. mars 1994, milli hluthafa í X hf. og hluthafa í kæranda, enda kvað skattstjóri það samkomulag hafa grundvallarþýðingu um eðli þeirra viðskipta sem til umfjöllunar væru.

Í bréfi sínu, dags. 13. apríl 1994, vísaði skattstjóri til þess að um sameiningu hlutafélaga væri fjallað í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá rakti skattstjóri forsögu þess ákvæðis, en það var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Gerði skattstjóri grein fyrir tilganginum með lögtöku þessa ákvæðis eins og hann kom fram í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971. Taldi hann að af tilgangi og tilurð þessa lagaákvæðis mætti ljóst vera að fyrrgreindur gangur mála í tilviki þess samruna, sem í málinu greinir, hefði ekki verið hafður í huga við setningu ákvæðisins og alls ekki hefði verið að því stefnt að hlutafélög kæmust yfir töp annarra á þann hátt sem þar greindi. Í raun hefði einungis verið um kaup á rekstrartapi að ræða, svo sem beinlínis væri tekið fram í umræddu samkomulagi, enda væri fyrst greitt til hluthafa í X hf. nafnverð allra hlutabréfanna og síðan til nýstofnaðs hlutafélags fyrir að taka til sín gamla félagið (X hf.) í heilu lagi að undanskildu tapinu, en allir hluthafar hins nýja hlutafélags hefðu áður átt hlutabréf í X hf. Sameiningin hefði því augljóslega verið til málamynda, enda væri það andlag sem sameinast hefði kæranda, strax horfið „til síns heima“, enda svo um samið. Skattstjóri vék að 57. gr. A í lögum nr. 75/1981, sbr. lögtöku þess ákvæðis með 7. gr. laga nr. 97/1988 og síðari breytingu á því með 8. gr. laga nr. 85/1991. Kvað skattstjóri ákvæðið fela í sér ákveðna þrengingu á nýtingu taps vegna sameiningar og þótt ákvæðið ætti ekki við í tilviki kæranda kæmi þar skýrt fram, sem sýnt þætti að ávallt hefði verið tilgangur löggjafans, að með 56. gr. laga nr. 75/1981 væri einungis verið að skapa skilyrði til sameiningar í rekstrarlegum tilgangi án þess að það hefði í för með sér skattalega íþyngingu. Ályktun skattstjóra af framansögðu var því sú að kærandi ætti ekki að lögum rétt til þess að nýta sér yfirfært rekstrartap frá X hf. sem framreiknað á skattframtali árið 1991 næmi 164.390.979 kr. Vegna athugasemda í bréfi kæranda, dags. 22. mars 1994, tók skattstjóri fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væri undantekning frá 1. mgr. greinarinnar. Ekki yrði talið að skattstjóri hefði getað breytt skattframtali kæranda árið 1991 á grundvelli 95. gr. laga nr. 75/1981 og málið hafi þarfnast þeirrar skoðunar að 2. mgr. 97. gr. laganna gæti ekki átt við. Skattstjóri gat þess að skattframtalinu hefði verið skilað eftir lok skilafrests sem hefði verið til 21. júní 1991.

Af hálfu kæranda var hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 20. maí 1994. Tekið var fram að af hálfu kæranda hefði verið talið fram til skatts á tilskildum tíma fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 og hefðu skattframtölin verið lögð óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda þessi gjaldár. Í skattframtali kæranda árið 1991 hefði meðal annars komið fram að þann 27. desember 1990 hefði X hf. verið sameinað kæranda sem var til og hefði haldið áfram tilvist sinni eftir samrunann en fyrrnefnda hlutafélaginu hefði verið slitið. Framtalinu hefði fylgt sameiginlegur efnahagsreikningur pr. 27. desember 1990, þ.e. samrunadaginn. Við samrunann hefði verið fylgt öllum formlegum og efnislegum skilyrðum laga, þ.á m. XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá hefði verið gætt til hlítar ákvæða 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og meðal annars gerð glögg grein fyrir samrunanum og áhrifum hans á gjaldstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1991, enda hefði skattstjóri ekki gert neinar athugasemdir við framtalsgögnin fyrir álagninguna.

Í bréfi kæranda var fjallað um einstök atriði í bréfi skattstjóra frá 13. apríl 1994. Vikið er að bréfaskiptum skattstjóra við hluthafa og tekið fram vegna hugsanlegs misskilnings um misvísandi dagsetningar að samrunadagurinn hafi verið 27. desember 1990 en aðrar dagsetningar fyrir þann dag snerti undirbúningsaðgerðir og dagsetningar eftir samrunadaginn varði framkvæmd og efndir samninga vegna samrunans. Þá er tekið fram að skattstjóri hefði ekki þurft önnur gögn en framtalsgögn árið 1991 til að átta sig á því hvað verið hefði á ferðinni. Þess er getið að margumrætt samkomulag hluthafa í hlutafélögunum frá því í desember 1990 hafi verið nauðsynleg forsenda samrunans. Það samkomulag hafi verið skrifleg staðfesting á munnlegu samkomulagi milli hluthafanna. Rétt sé hjá skattstjóra að samkomulagið hafi haft grundvallarþýðingu að því er varði hinar skattaréttarlegu afleiðingar samrunans og því eðlilegt að að þeim hafi verið vikið í samkomulaginu og þær látnar skipta máli sem ein af forsendum þess. Úrslitum ráði um slíkan samruna, sem til umfjöllunar væri, að sérstök ákvæði væru um það efni í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi þau ákvæði, þ.á m. 1. mgr. 56. gr. laganna, meðal annars þann tilgang að koma í veg fyrir að skattalegir örðugleikar hamli slíkum samruna hlutafélaga og um væri að ræða.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var tekið fram að frásögn skattstjóra af tilganginum með ákvæðum 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri til þess fallin að valda misskilningi um efni ákvæðisins. Skattstjóri viki að ákvæðum 57. gr. A í lögum þessum, en tæki réttilega fram að það ákvæði tæki ekki til tilviks kæranda. Ljóst væri að þessi lagaákvæði og tilgangur sá sem búið hefði að baki lögtöku þeirra styddi réttmæti færslutilhögunar kæranda á hinum umdeilda lið í skattframtölum hans, fyrst árið 1991 og síðan í síðari framtölum. Þá var af hálfu umboðsmannsins vikið að forsögu 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og sjónarmiðum sem fallin væru til skýringar á þessu ákvæði, þar á meðal fræðilegri umfjöllun um efnið. Taldi umboðsmaðurinn þessi sjónarmið styðja kröfu kæranda í málinu og minnti jafnframt á framkvæmd ákvæðanna frá upphafi. Rétt þætti að benda á að X hf. hefði verið í fullum rekstri við sameininguna og kærandi hefði með höndum samskonar rekstur. Þá væri óumdeilt að X hf. hefði átt verulegar eignir. Bæri meðal annars að líta til þessara atriða þegar lesnar væru athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988. Umboðsmaðurinn gerði athugasemd við það að svo virtist sem skattstjóri horfði til efnis 57. gr. A laga nr. 75/1981 eins og grein þessari var breytt með 8. gr. laga nr. 85/1991 þrátt fyrir það að sú lagabreyting hefði ekki tekið gildi fyrr en við álagningu gjaldárið 1993 vegna tekna á árinu 1992. Var því mótmælt að ákvæðið í því formi kæmi til skoðunar, en staðhæft að sameiningin hefði verið gerð í rekstrarlegu hagræðingarskyni. Þá var því mótmælt að samruninn hefði verið færður til málamynda.

Auk þess að mótmæla hinum fyrirhuguðu breytingum á framangreindum grundvelli taldi umboðsmaðurinn að skattstjóra bæri að virða þau tímamörk sem sett væru fyrir endurákvörðun opinberra gjalda í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Svo skýrlega hefði verið gerð grein fyrir hinu umdeilda atriði í framtalsgögnum kæranda vegna gjaldársins 1991 að skattstjóri gæti ekki nú vegna 2. mgr. 97. gr. hreyft við því í skattframtölum kæranda árin 1991 og 1992 og þar með árið 1993 sem sækti fjárhæð yfirfæranlegs rekstrartaps til þeirra framtala sem skattstjóri hefði nú enga lagaheimild til að breyta. Skattstjóri hefði í reynd staðfest að gerð hafi verið svo skilmerkileg grein fyrir hinu umdeilda atriði að ekki hefði þurft að leita út fyrir innsend framtalsgögn árið 1991 til að átta sig fullkomlega á því hvað væri á ferðinni. Vinnutilhögun skattstjóra við álagningarmeðferð gæti hér engu máli skipt. Vék umboðsmaðurinn ítarlega að lögtöku 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, samanburði á ákvæðum um tímamörk endurupptöku samkvæmt þeirri grein við ákvæði eldri skattalaga um hliðstætt efni og lagasjónarmiðum sem hann taldi að ættu við um skýringu á ákvæði þessu. Taldi umboðsmaðurinn að áhersluatriðið í lagaákvæði þessu væri að í framtalsgögnum skattaðila, þ.e. skattframtali og fylgigögnum þess, væri að finna fullnægjandi upplýsingar sem skattstjóri hefði getað byggt rétta álagningu á. Þegar þetta væri virt hlyti að vera átt að minnsta kosti við meðferð skattstjóra á skattframtali samkvæmt 1.-3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Í athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga væri tekið fram um þessa málsliði greinarinnar að þeir fjölluðu um þá lágmarksskoðun sem skattstjóri þyrfti að gera á skattframtali áður en hann legði á skatt. Endurupptökuheimild á þeim atriðum sem málsliðir þessir tækju til væri að finna í 2. málsl. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Lagði umboðsmaðurinn áherslu á að í skattskilum kæranda fyrir umrædd gjaldár hefðu verið gefnar ítarlegar upplýsingar um umrædda liði og skattstjóra hefði við álagningu opinberra gjalda samkvæmt innsendum skattframtölum ekki getað dulist hvað verið hefði á ferðinni. Ljóst væri að skattstjóri hefði getað breytt liðum skattframtalanna með heimild í 95. gr. laga nr. 75/1981. Af þeim ástæðum væri honum vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. sömu laga óheimilt að hreyfa við liðum þessum í skattframtölunum þannig að til gjaldahækkunar leiddi. Þetta leiddi svo til þess að honum væri einnig óheimilt að gera hina boðuðu breytingu á skattframtali kæranda árið 1993.

Hinn 4. júlí 1994 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 í samræmi við breytingarnar. Skattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri ekki því til fyrirstöðu að hann gæti framkvæmt hinar boðuðu breytingar. Tók skattstjóri fram að ákvæði þetta mælti fyrir um mjög skamman tíma til endurákvörðunar opinberra gjalda. Ákvæðið væri undantekning frá þeirri meginreglu sem fram kæmi í 1. mgr. 97. gr. nefndra laga er heimilaði endurálagningu vegna tekna og eigna síðustu sex ára á undan því ári sem hún færi fram. Með það í huga og þá grundvallarreglu að allir skattþegnar skuli svara skatti af öllum skattskyldum tekjum sínum bæri að afmarka afar þröngt þau tilvik sem féllu undir 2. mgr. 97. gr. Þá taldi skattstjóri að ekki nægði til að fella tilvikið undir síðastnefnda málsgrein þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst að eitthvað hefði verið athugavert við skattframtal kæranda. Vísaði skattstjóri um þetta til athugasemda með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar segði orðrétt: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Skattstjóri féllst ekki á það með umboðsmanni kæranda að hann hefði getað breytt skattframtali félagsins árið 1991 með stoð í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, enda væri ljóst að í tilviki sem þessu gilti andmælareglan svo og upplýsinga- og gagnaöflunarskylda skattstjóra, sbr. 96. gr. laga þessara. Ótvírætt yrði að telja að skattstjóri hefði að minnsta kosti þurft að óska eftir framlagningu þess samkomulags sem skattstjóri hefði óskað eftir að kærandi legði fram. Þegar af þeirri ástæðu hefði 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 aldrei getað átt við í málinu, en það væri einmitt meginröksemd umboðsmanns kæranda fyrir því að 2. mgr. 97. gr. laganna ætti við. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki girða fyrir að hinar umdeildu breytingar gætu náð fram að ganga. Í tilefni af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20 maí 1994, reifaði skattstjóri í endurákvörðun sinni lögskýringarkosti svo og úrskurði og dóma þar sem reyndi á endurákvörðunarheimildir, þ.á m. með tilliti til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Um efnislegan grundvöll hinna umdeildu breytinga sagði svo í endurákvörðun skattstjóra:

„Víkur þá að efnishlið en í hnotskurn er málið þetta: Hluthafar í A hf. [kæranda] kaupa öll hlutabréf í X hf. í því augnamiði að sameina þau. Í samkomulagi um þessa sölu lofa seljendur hlutabréfanna að nýstofnað hlutafélag í eigu 8 af 12 þessara hluthafa, Y hf., leysi til sín að sameiningu lokinni allt sem tilheyrði X hf. á sameiningardegi; kaupi allar eignir þess og yfirtaki alla veltufjármuni og skuldir en sjálft rekstrartapið verði eftir hjá A hf. Fyrir þetta átti svo seljandinn (A hf.) að greiða kaupandanum (Y hf.) tiltekna fjárhæð sem í raun er sérstök greiðsla fyrir tap það sem mál þetta snýst um. Viðskipti þessi gengu svo eftir með kaupsamningi dags. 29. desember 1990, þ.e. tveimur dögum eftir nefnda sameiningu A hf. og X hf.

Þegar litið er til tilgangs og tilurðar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. það sem greinir í bréfi skattstjóra til félagsins frá 13. apríl sl., má ljóst vera að sameining sem á sér stað með samkomulagi af því tagi að úr verður engin eiginleg sameining - heldur viðskipti með rekstrartap - getur eigi fallið undir hana. Með þeirri röksemd er því hafnað að félaginu sé heimilt að draga frá tap sem til varð í rekstri X hf. Af því leiðir að tekjuskattsstofn verður kr. 68.362.646 gjaldárið 1991, kr. 39.543.237 gjaldárið 1992 og kr. 23.518.821 gjaldárið 1993.“    

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrrgreindri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með kæru, dags. 28. júlí 1994, og boðað að rökstuðningur yrði lagður fram síðar. Þess var getið að beðið væri eftir úrskurðum yfirskattanefndar í sambærilegum málum og jafnframt þyrfti að taka upp ársreikninga allra áranna því að ef til „þrautavarnar“ kæmi hefði kærandi möguleika á að milda viðbótarálagningar með fullnýtingu fyrningarheimilda svo sem sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði og tekjufærslu vegna verðbreytingar. Í framhaldi af kæru þessari barst kröfugerð umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 1994. Krafðist hann þess aðallega að breytingar þær sem skattstjóri hafði gert á skattframtölum kæranda árin 1991, 1992 og 1993 yrðu alveg felldar úr gildi og þar með einnig endurákvarðanir opinberra gjalda kæranda þessi gjaldár sem leiddu af breytingum þessum. Til vara var þess krafist að hækkun gjalda yrði lækkuð verulega og í þeim efnum yrðu endurgerð skattframtöl hlutafélaganna árið 1991 lögð til grundvallar nýrri álagningu opinberra gjalda það gjaldár, en að svo stöddu yrði frestað að fella úrskurð að því leyti sem kæran varðaði endurákvörðun gjaldanna gjaldárin 1992 og 1993.

Til stuðnings kröfum var af hálfu umboðsmanns kæranda vísað til þess sem áður hafði komið fram, einkum í bréfi til skattstjóra, dags. 20. maí 1994. Af bréfi skattstjóra, dags. 4. júlí 1994, verði ekki annað ráðið en að hann hafi fallist á öll sjónarmið kæranda, en dregið af þeim aðrar ályktanir, einkum vegna lagaatriða, þar sem hann hafi aldrei undir rekstri málsins talið sig vanhaldinn af upplýsingum um sameiningu umræddra hlutafélaga, enda hafi framtalsgögn þegar fyrir álagningu veitt fullnægjandi upplýsingar um atvik málsins. Því hefði kærandi talið að álagning opinberra gjalda umrædd gjaldár væri orðin endanleg. Síðari viðbrögð skattstjóra hafi því komið kæranda í opna skjöldu.

Umboðsmaðurinn vék í bréfi sínu að einstökum atriðum í endurákvörðun skattstjóra, dags. 4. júlí 1994. Að því er varðar þá staðhæfingu skattstjóra að af hálfu kæranda hafi hvergi með beinum hætti verið vikið að þeirri vefengingu, sem fram hafi komið í bréfi skattstjóra, dags. 13. apríl 1994, að málavextir sýni í raun að aldrei hafi verið um eiginlega sameiningu að ræða, tók umboðsmaðurinn fram að um einhvern misskilning hlyti að vera að ræða. Skattstjóri hafi aldrei dregið í efa að um lögformlega sameiningu hlutafélaganna hafi verið að ræða. Hann hafi hins vegar talið að sameiningin uppfyllti ekki þau skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna efnis þeirra löggerninga sem gerðir hefðu verið vegna sameiningarinnar. Þessu sjónarmiði hafi verið harðlega mótmælt af hálfu kæranda og hafi skattstjóri að takmörkuðu leyti tekið þau mótmæli til úrlausnar. Umboðsmaðurinn ítrekaði þá skoðun sína að forsaga 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og fræðilegar skýringar á því ákvæði væri til stuðnings sjónarmiðum kæranda og að viðhorf skattstjóra væru röng.

Þá fjallaði umboðsmaðurinn um þau atriði í endurákvörðun skattstjóra sem lutu að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ítrekaði þau sjónarmið að það lagaákvæði girti fyrir endurákvörðun skattstjóra. Af hálfu umboðsmannsins var talið að þegar af þeirri ástæðu bæri að fella hinar kærðu breytingar úr gildi og áréttað að nefndu ákvæði væri ætlað að setja skoðanaskiptum skattstjóra á upplýsingum samkvæmt fullnægjandi innsendum framtalsgögnum til álagningar opinberra gjalda tímanleg mörk sem hann hefði ekki virt við framkvæmd hinnar kærðu endurákvörðunar. Gæti sýndargagnaöflun skattstjóra engu breytt þar um.

Þá áréttaði umboðsmaðurinn að sameining hlutafélaganna hefði farið fram í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög og með þeim hætti að uppfyllt hefðu verið skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Við þennan samruna hefði kæranda verið skylt að taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess hlutafélags, sem slitið var, þar á meðal frádrætti eftirstöðva rekstrartaps þess félags. Bent var á að yfirtaka á skattaréttarlegum skyldum og réttindum samkvæmt nefndu ákvæði tæki ekki einungis til eftirstöðva yfirfæranlegs rekstrartaps, svo sem skattstjóri teldi og hefði byggt endurákvörðun sína á, heldur allra þeirra skattskyldu tekna og öðrum frádrætti frá þeim við ákvörðun skattstofna svo og skattgreiðslna. Þannig tæki þetta t.d. til heimilaðrar frestunar á skattskyldum söluhagnaði, dreifingar á tekjufærslu, niðurfærsluheimilda á útistandandi skuldum, verðbreytingarfærslu o. s. frv. Skattstjóri hefði við endurákvörðun sína fallist á yfirfærslu á öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum í samræmi við 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 nema umrædds yfirfæranlegs taps. Með því að ekki yrði séð að tapið ætti að sæta sérmeðferð við samruna hlutafélaganna í skattalegu tilliti var þess krafist að skattstjóri felldi niður endurákvörðun sína þegar af þeim ástæðum. Að því er þrautavarakröfur snerti vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi breyttra skattframtala árið 1991 fyrir hlutafélögin ásamt sérstökum athugasemdum og skýringum. Eins og áður hefði komið fram væri að svo stöddu beðið með að senda slík framtöl vegna áranna 1992 og 1993 til stuðnings þrautavarakröfum vegna endurákvörðunar gjalda þau gjaldár þar sem afgreiðsla skattstjóra á nefndum skattframtölum árið 1991, ef til kæmi, skipti miklu um breytingar á áður innsendum skattframtölum árin 1992 og 1993 í það horf sem skattstjóri teldi að ætti að gera. Var þess því óskað að kæruúrskurður skattstjóra yrði að svo stöddu ekki látinn taka til þeirra gjaldára.

Með kæruúrskurði, dags. 23. nóvember 1994, hafnaði skattstjóri aðal- og varakröfu kæranda, en féllst á þrautavarakröfu hans vegna gjaldársins 1991 með tilgreindum leiðréttingum. Þrautavarakröfu vegna gjaldáranna 1992 og 1993 vísaði skattstjóri frá að svo stöddu. Í forsendum sínum tók skattstjóri fram vegna aðalkröfu kæranda um að fella bæri breytingar skattstjóra niður þar sem 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girti fyrir þær að ekkert kæmi fram í kærunni sem ekki hefði legið fyrir af kæranda hálfu við hina kærðu endurákvörðun. Þar kæmu skýrt fram lagarök skattstjóra fyrir því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við. Vegna fullyrðingar umboðsmanns kæranda um sýndargagnaöflun tók skattstjóri fram að augljóst væri að skattstjóra hefði borið að afla frekari upplýsinga til að fá rétta mynd af staðreyndum málsins. Til að mynda hefði í kaupsamningi milli kæranda og Y hf., dags. 29. desember 1990, verið vitnað til tiltekins samkomulags milli hluthafa í kæranda og hluthafa í X hf. Þetta samkomulag hefði ekki verið meðal málsgagna fyrr en í framhaldi af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 8. mars 1994, en í því kæmu fram upplýsingar sem sýndu ótvírætt að ekki hefði átt sér stað samruni í samræmi við 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þessa og röksemda í hinni kærðu endurákvörðun, dags. 4. júlí 1994, hafnaði skattstjóri aðalkröfu kæranda.

Að því er varakröfu snerti tók skattstjóri fram í forsendum sínum að ekki hefði verið á því byggt að formleg sameining hefði ekki átt sér stað. Hins vegar hefði verið talið að eiginleg sameining (samruni) samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 hefði ekki verið fyrir hendi. Til grundvallar því sjónarmiði hefði legið að skoða ætti sem heild öll viðskipti þeirra hluthafa og hlutafélaga sem tengdust málinu þegar meta ætti hvort um hefði verið að ræða sameiningu í skilningi fyrrnefndrar lagagreinar. Í samræmi við tilgang 56. gr. laga nr. 75/1981 bæri að líta heildstætt á þau viðskipti sem í málinu greindi. Af þeim mætti sjá að tilgangur þeirra væri sá einn að kærandi öðlaðist rétt til að nýta yfirfæranlegt tap X hf. Viðskiptin hefðu í raun gengið út á það að hluthafar X hf. fengju aldrei hlutabréf í kæranda og síðar hefði kærandi sjálfur innt af hendi greiðslu fyrir hið umþrætta rekstrartap til hlutafélags sem fyrri eigendur hlutabréfa í X hf. stofnuðu. Ekki hefði því verið um algeran samruna fjármuna og eigin fjár að ræða þegar kærandi greiði vegna samrunans tiltekna fjármuni út úr sínum rekstri sem endurgjald fyrir hið ónotaða rekstrartap og skipti þá ekki máli þótt móttakandinn hafi verið hið nýstofnaða hlutafélag en ekki hinir eldri hluthafar í X hf. Skilyrðum 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 teldist því ekki fullnægt og væri varakröfu kæranda því hafnað.

Vegna þrautavarakröfu kæranda fylgdi á sérstöku blaði yfirlit í 8 liðum yfir leiðréttingar á ársreikningi árið 1990. Skattstjóri féllst á breytingar samkvæmt liðum 3-6 óbreyttar. Skattstjóri leiðrétti fjárhæð söluhagnaðar í lið eitt til hækkunar. Lið 2, sem var sérstök fyrning á móti tekjufærslu vegna verðbreytingar, lækkaði skattstjóri úr 20.495.667 kr. í 9.568.964 kr. þar eð tekjufærsla vegna verðbreytingar næmi í ársreikningi kæranda 19.137.928 kr. sem væri í samræmi við viðkomandi eigna- og skuldastöðu hans í árslok 1989. Ekki fengi staðist að fyrna á móti þeirri tekjufærslu sem tekjufærð væri hjá X hf. Þá lækkaði skattstjóri sérstaka gjaldfærslu vegna greiddra launa 1990 úr 6.505.011 kr. í 5.467.359 kr. enda væri ekki heimilt að taka mið af þeim launagreiðslum sem X hf. hefði innt af hendi. Samkvæmt 8. lið í leiðréttingum kæranda var gert ráð fyrir sérstakri fyrningu samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 að fjárhæð 28.546.921 kr. Skattstjóri tók þennan lið til greina með 8.591.430 kr. með svofelldum athugasemdum: „60% af tekjufærðri verðbreytingarfærslu nemur kr. 11.482.756 en fjármagnsgjöld umfram fjármagnstekjur nema kr. 8.884.414. Heimiluð fyrning verður þá kr. 2.598.342. Auk þess leyfist afskrift sem nemur 6% af kr. 99.884.800 eða kr. 5.993.088. Alls nemur því fyrning samkvæmt þessum lið kr. 8.591.430. Ekki er hér fremur en í lið 2 heimilt að taka tillit til eigna og skulda X hf., enda er verðbreytingarfærsla hvað þær varðar eigi tekjufærð hjá kæranda. Vegna framsetningar kæranda á þessum kröfulið er og rétt að benda á að aldrei er heimil hærri afskrift verðbreytingarfærslu en nemur tekjufærslu hennar. Sjá í því sambandi úrskurð ríkisskattanefndar nr. 832/1982.“ Þá féllst skattstjóri á 5% afskrift útistandandi viðskiptaskulda samkvæmt 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að fjárhæð 3.917.911 kr.

Með bréfi, dags. 13. desember 1994, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra nýja og breytta ársreikninga fyrir rekstrarárin 1991 og 1992 ásamt skattframtölum áranna 1992 og 1993. Tók umboðsmaðurinn fram að hann hefði breytt nefndum ársreikningum og skattframtölum „til að lágmarka fjármagnslegan skell“ sem kærandi yrði væntanlega fyrir ef til þess kæmi að eina vörn hans í málinu væri þrautavarakrafa hans. Jafnframt fór umboðsmaðurinn fram á að skattstjóri bætti við mögulegum frekari frádrætti. Frekari leiðréttingar setti umboðsmaður kæranda fram í bréfi til skattstjóra, dags. 14. desember 1994, og var þar um að ræða sérstaka fyrningu á móti hlutdeild kæranda í tekjufærslu S vegna verðbreytingar og lutu þær breytingar einnig að skattframtali árið 1991. Beiðni umboðsmanns kæranda um umræddar leiðréttingar fylgdu sundurliðanir þeirra á sérstökum blöðum.

Hinn 9. janúar 1995 felldi skattstjóri kæruúrskurð samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981 um fram komnar þrautavarakröfur vegna gjaldáranna 1992 og 1993, en féllst ekki á að taka fyrir kröfu um breytingu á skattframtali árið 1991 þar sem það skattframtal hefði hlotið fullnaðarafgreiðslu í kæruúrskurði frá 23. nóvember 1994. Að því er varðar gjaldár 1992 féllst skattstjóri á leiðréttingarliði nr. 1-5 í yfirliti kæranda. Niðurfærslufjárhæð útistandandi viðskiptakrafna samkvæmt lið 6 ákvað skattstjóri 2.573.803 kr. en ekki 8.194.672 kr. eins og tilfært var af hálfu kæranda. Taldi skattstjóri að stofn til 5% niðurfærslu samkvæmt 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, áður en henni var breytt með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, væri ekki hærri en 129.834.275 kr., þ.e. skuldunautar og víxileign. Samkvæmt 7. lið fór kærandi fram á gjaldfærslu að fjárhæð 5.668.124 kr. (20%) á varanlegum veiðiheimildum sem keyptar höfðu verið á árinu 1991 samtals að fjárhæð 28.340.619 kr. Skattstjóri féllst á þennan lið, en felldi gjaldfærðar veiðiheimildir 28.340.619 kr. niður og eignfærði fjárhæðina og afskrifaði um 20%, þ.e. um 5.668.124 kr., með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 11. nóvember 1993 í málinu Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra fyrir hönd ríkissjóðs og gagnsök. Samkvæmt 8. lið í leiðréttingum var af hálfu kæranda farið fram á sérstaka fyrningu samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 að fjárhæð 23.043.994 kr. Í úrskurði sínum féllst skattstjóri á fyrningu er nam 60% af fjárhæð tekjufærslu vegna verðbreytingar, þ.e. að fjárhæð 4.028.615 kr., og þar með væri fullfyrnt samkvæmt lagaheimildum um sérstakar fyrningar vegna tekjufærslu vegna verðbreytingar, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 832/1982. Undir lið 9 í leiðréttingum sínum fór kærandi fram á gjaldfærslu að fjárhæð 29.102.434 kr. vegna aukakostnaðar út af sameiningunni er stafaði af því að lánardrottnar neituðu að samþykkja skuldaraskipti vegna tveggja skulda sem gert hefði verið ráð fyrir að Y hf. yfirtækju samkvæmt samkomulagi við kæranda um yfirtöku eigna og skulda frá X hf. Fólst umrædd gjaldfærsla í skuldum þessum. Skattstjóri hafnaði þessum lið. Tók hann fram að ágreiningur ríkti um greiðsluskyldu á kröfum þessum og ættu dómstólar eftir að dæma um hann. Yrði því engin afstaða tekin til þess hvort þessar kröfur gætu yfirhöfuð komið til gjalda hjá kæranda. Samkvæmt lið 10 taldi kærandi að til gjalda ætti að koma sú fjárhæð sem kærandi greiddi Y hf. vegna sameiningarinnar eða 21.374.045 kr. Þessu hafnaði skattstjóri og taldi að ekki hefðu verið færð rök fyrir því að þessi kostnaður væri að lögum frádráttarbær frá skattskyldum tekjum. Þá tilheyrði þessi kostnaður árinu 1990 sem ekki væri til umfjöllunar í úrskurðinum. Undir lið 11 í vildi kærandi gjaldfæra á skattframtali árið 1992 15% arð af hlutafé félagsins að fjárhæð 1.800.000 kr. Hlutaféð nam 6.000.000 kr. og var um að ræða arð vegna rekstraráranna 1990 og 1991. Fram kom af hálfu kæranda um þetta að vegna þeirra breyttu aðstæðna sem skapast hefðu hjá félaginu, ef niðurstaða skattstjóra stæðist, hefðu allir hluthafar félagsins á sameiginlegum fundi ákveðið að réttast væri að félagið greiddi þeim arð af hlutafé þeirra vegna rekstraráranna 1990 og 1991. Þessu hafnaði skattstjóri í úrskurði sínum á svofelldum forsendum: „Hluthafafundur er bundinn af tillögu félagsstjórnar um greiðslu arðs, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög með síðari breytingum. Ekkert er minnst á það af hálfu kæranda að félagsstjórn hafi lagt fram tillögu um þann arð sem getið er í lið 11. Þá verður ekki annað séð en samþykkt hluthafafundar sé háð tiltekinni niðurstöðu í skattamálum kæranda. Þegar af þessum ástæðum er eigi fallist á tilfærðan arðsfrádrátt. Koma þá ekki til skoðunar aðrar hugsanlegar lagahömlur fyrir þessum frádrætti.“ Skattstjóri féllst á afskrift á móti hlutdeild kæranda í tekjufærslu vegna verðbreytingar hjá S. Þá leiðrétti skattstjóri endurmat flýtifyrninga til lækkunar með því að svo virtist sem kærandi hefði notað rangan verðbreytingarstuðul.

Að því er varðar leiðréttingar á ársreikningi fyrir árið 1992 og skattframtali árið 1993 þá féllst skattstjóri á hækkun á tekjufærslu vegna verðbreytingar um 443.340 kr. í stað 509.104 kr., eins og leiðrétting laut að, og vísaði skattstjóri til leiðréttingar á niðurfærslu útistandandi viðskiptaskulda, sbr. lið 6 gjaldárið 1992, þessari breytingu til stuðnings. Skattstjóri féllst á liði 2-4 í leiðréttingum kæranda er lutu að færslum veiðiheimilda. Undir lið 5 fór kærandi fram á gjaldfærslu á áætluðum áföllnum vöxtum að fjárhæð 1.746.146 kr. á tilgreindar skuldir. Þessum lið hafnaði skattstjóri með vísan til afstöðu til gjaldfærslu skulda þessara, sbr. lið 9 gjaldárið 1992. Sérstaka fyrningu á móti tekjufærslu vegna verðbreytingar tók skattstjóri til greina með 353.366 kr. í stað 379.672 kr. samkvæmt beiðni, sbr. fyrrgreinda leiðréttingu á fjárhæð verðbreytingarfærslunnar til lækkunar. Undir lið 7 fór kærandi fram á að fjárhæð lækkunar á 5% niðurfærslu útistandandi viðskiptaskulda yrði 3.704.581 kr. Skattstjóri ákvað að þessi liður yrði 1.727.459 kr. Fjárhæð viðskiptakrafna væri 95.285.096 kr. og væri 5% þeirrar fjárhæðar 4.764.255 kr. en árið áður hefði niðurfærslufjárhæð numið 6.491.714 kr. Samkvæmt lið 8 í leiðréttingum sínum fór kærandi fram á afskrift tapaðs hlutafjár í H hf. að fjárhæð 20.000.000 kr. vegna árangurslausra fjárnáma og gjaldþrots. Skattstjóri vísaði til gagna er kærandi hefði sent yfirskattanefnd vegna tapaðs hlutafjár í H hf. og féllst á að miðað yrði við að hlutafé kæranda í nefndu hlutafélagi hefði verið tapað í árslok 1992. Væri því fallist á lækkun eigna um 20.000.000 kr. Hins vegar væri óheimilt að gjaldfæra nema 5.077.535 kr. af þeirri fjárhæð, sbr. 1. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið varð með 3. gr. laga nr. 63/1990. Skattstjóri tók fram að aldrei hefði verið heimilt að gjaldfæra tapað hlutafé á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og það hefði verið fyrst með lögum nr. 63/1990 að tapað hlutafé, sem skattaðilar eignuðust með tilteknum hætti, mætti gjaldfæra. Skattstjóri féllst á gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu á N hf. að fjárhæð 3.249.133 kr., sbr. lið nr. 9 í leiðréttingum kæranda. Þá féllst skattstjóri á að endurmat flýtifyrninga skipa yrði 345.653 kr., sbr. 10. lið í leiðréttingum kæranda þar sem talið var að fjárhæð þessi ætti að vera 596.488 kr. Leiðréttingarlið nr. 11, sem laut að frádrætti arðs að fjárhæð 900.000 kr. vegna ársins 1992, hafnaði skattstjóri með vísan til úrlausnar um sambærilegt atriði gjaldárið 1992, sbr. að framan. Skattstjóri féllst á sérstaka fyrningu vegna hlutdeildar í verðbreytingarfærslu S 28.068 kr.

Í úrskurði sínum, dags. 9. janúar 1995, tók skattstjóri fram að við framtalsgerð kæranda árið 1992 (tekjuárið 1991) væri gjaldfært tapað hlutafé í Z hf. að fjárhæð 4.800.000 kr. Ekki lægi fyrir að kærandi hefði eignast þessi hlutabréf sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu vegna greiðsluerfiðleika nefnds hlutafélags, sbr. 1. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990. Kvað skattstjóri ekki rétt að tefja úrskurð í málinu til að kanna réttmæti gjaldfærslu þessarar, en benti kæranda hins vegar á að gera grein fyrir þessu atriði fyrir yfirskattanefnd skyti hann málinu þangað.

Í úrskurði sínum, dags. 9. janúar 1995, leiddi skattstjóri fram skattstofna kæranda gjaldárin 1992 og 1993. Í því sambandi tók skattstjóri fram að auk þeirra breytinga sem kærandi hefði gert sérstaka grein fyrir hefði hann fært til skuldar hækkun opinberra gjalda gjaldárið 1991 eins og hún varð að gengnum úrskurði skattstjóra hinn 23. nóvember 1994. Þessi skattkrafa hefði hvorki verið til í árslok 1991 né 1992 og væri því óheimilt að skuldfæra hana.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var kæruúrskurði skattstjóra, dags. 23. nóvember 1994, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. desember 1994, og boðað að kröfugerð yrði síðar lögð fram. Með kæru, dags. 12. janúar 1995, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. janúar 1995, til yfirskattanefndar. Tekið er fram í kæru þessari að henni fylgi kröfugerð vegna kærunnar til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 1994. Umboðsmaðurinn fer fram á að kærumálin verði sameinuð, enda séu þau tengd órjúfanlegum böndum. Í síðari kærunni segir svo:

„Fyrir yfirskattanefnd er haldið áfram þeim sömu kröfum og gerðar voru af hálfu umbj. míns við kærumeðferð á skattstjórastigi. Í þessu felst, að gerðar eru sömu aðalkröfur, varakröfur og þrautavarakröfur, með sama rökstuðningi og fram komu af hálfu umbj. míns við rekstur kærumálanna hjá skattstjóra. Skattstjóri hafnaði þeim aðalkröfum og varakröfum og er farið fram á að yfirskattanefnd hnekki þeim úrskurðum skattstjóra að því er þær kröfur varðar og fallist á aðalkröfur, en til vara að nefndin fallist á þær varakröfur, sem fram komu af hálfu umbj. míns við kæru til skattstjóra. Verði ekki fallist á þessar kröfur umbj. míns, er þess krafist, að þær þrautavarakröfur, sem fram komu í kæru til skattstjóra, verði teknar til greina að því marki sem skattstjóri hefur ekki þegar fallist á þær.

Áskilinn er réttur til að leggja fram frekari kröfugerð í kærumálunum, ef ástæða þykir til. Jafnframt er farið fram á, að umbj. mínum verði veitt færi á að tjá sig um væntanlega kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, áður en yfirskattanefnd kveður upp úrskurð sinn.“

IV.

Með bréfum, dags. 15. september 1995, gerði ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda vegna beggja úrskurða skattstjóra:

„Í kæru til yfirskattanefndar koma ekki fram nein ný gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið. Grundvöllur málsins er því sá sami og þegar skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn. Gerð er krafa um að sá úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“  

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. september 1995, voru kæranda send ljósrit af kröfugerðum ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um þær teldi hann tilefni til þess. Með bréfi, dags. 2. nóvember 1995, tók umboðsmaður kæranda fram að af hálfu kæranda væru gerðar „... sömu kröfur með sama rökstuðningi og áður í kærumálunum“.

V.

Aðalkröfu sína um niðurfellingu á hinum umdeildu breytingum skattstjóra gjaldárin 1991, 1992 og 1993, sem fólust í því að yfirfært rekstrartap frá X hf. vegna samruna þess sem í málinu greinir, var ekki viðurkennt til frádráttar tekjum kæranda, byggir kærandi á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir þessar breytingar skattstjóra. Ákvæði þetta, sem setur endurákvörðunum skattstjóra og ríkisskattstjóra tímamörk, hljóðar svo: „Hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág.“ Hin kærða endurákvörðun skattstjóra fór fram 4. júlí 1994 og tók til tekjuáranna 1990, 1991 og 1992. Af hálfu kæranda hefur verið talið að fyrrgreint ákvæði kæmi í veg fyrir breytingar skattstjóra tekjuárið 1992 jafnt sem fyrri tvö tekjuárin, enda ætti fjárhæð yfirfærðs rekstrartaps frá X hf., sem tilgreind var á framtali árið 1993, rætur að rekja til fyrri framtala sem skattstjóri hefði ekki lagaheimild til að hrófla við, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. maí 1994, til skattstjóra.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan var ýmsar upplýsingar og gögn að finna í framtalsgögnum kæranda árið 1991 um samruna X hf. við kæranda. Svo sem þar greinir fylgdi ársreikningi kæranda fyrir árið 1990 afrit kaupsamnings, dags. 29. desember 1990, milli kæranda og Y hf. um kaup á eignum, er verið höfðu í eigu X hf., og yfirtöku á skuldum þess hlutafélags. Í kaupsamningi þessum er vísað til samkomulags milli hluthafa A hf. (kæranda) og fyrrverandi hluthafa X hf. sem gert var í byrjun desember 1990. Ekki var samkomulag þetta meðal framtalsgagna. Skattstjóri kallaði eftir öllum gögnum um samrunann með bréfi sínu til kæranda, dags. 8. mars 1994, og óskaði eftir skýringum á honum. Með bréfi, dags. 22. mars 1994, lagði kærandi fram fyrrnefnt samkomulag svo og viljayfirlýsingu fyrrverandi hluthafa X hf. frá því í desember 1990 um sölu hlutabréfa í félaginu. Telja verður að framtalsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1990, eins og þau lágu fyrir skattstjóra, hafi verið þess eðlis að tilefni hafi verið fyrir skattstjóra að athuga sérstaklega hvort samruni sá, sem í málinu greinir, hafi uppfyllt þau skilyrði sem skattalög setja í þessum efnum, sbr. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar verður ekki talið að framtalsgögnin hafi veitt fullnægjandi upplýsingar um þetta atriði í skattskilum kæranda þannig að skattstjóri hafi á grundvelli þeirra einna saman getað ákvarðað rétta álagningu að þessu leyti, enda skorti bæði þýðingarmikil gögn og skýringar kæranda til að þessi þáttur skattskilanna gæti talist upplýstur svo að viðhlítandi væri. Af þessum sökum verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi bundið hendur skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda. Samkvæmt þessu er ekki fallist á aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem á því er byggð að fella beri breytingar skattstjóra niður á þeim grundvelli að samruni sá sem í málinu greinir uppfylli þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 28. desember 1990, sem birtist í 54. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, sem kom út 26. apríl 1991, var samþykkt á hluthafafundum í X hf. og kæranda, sem haldnir voru 18. desember 1990, að sameina hlutafélögin í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir þess félags gilda um hið sameinaða félag. Skyldi A hf. taka við öllum réttindum og skyldum X hf. frá og með 20. desember 1990. Eftir sameininguna væri hlutafé A hf. samtals 6.000.000 kr. Samkvæmt þessu var samruni hlutafélaganna tilkynntur til hlutafélagaskrár svo sem lögmælt er, sbr. 129. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem þá gilti, og sýnt er að um slíkan samruna hlutafélaga var að ræða sem um getur í 126. gr. þeirra laga, þ.e. samruninn hafi farið fram með þeim hætti að X hf. hafi verið sameinað kæranda í máli þessu. Ekki verður séð að hlutafélagaskrá hafi gert neinar athugasemdir út af tilkynningu um ráðstafanir þessar, sbr. XVIII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þar sem þær hafa þannig verið skráðar athugasemdalaust í hlutafélagaskrána verður að byggja á því að formlegur samruni hafi farið fram samkvæmt 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög.

Kemur þá til úrlausnar hvort samruni sá sem í málinu greinir uppfylli skilyrði þau sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ákvæði það sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Eins og fram hefur komið keyptu hluthafar í kæranda öll hlutabréfin í X hf. að nafnverði 1.925.000 kr. við nafnverði með samkomulagi gerðu í desember 1990 milli hluthafa í þessum hlutafélögum. Jafnframt var um það samið að Y hf., sem er hlutafélag stofnað 20. desember 1990 af fyrrverandi hluthöfum í X hf. og í eigu þeirra, keypti allar eignir, yfirtæki alla veltufjármuni og skuldir síðastnefnds hlutafélags á sameiningardegi. Um þau kaup var sérstakur samningur gerður milli kæranda og Y hf. hinn 29. desember 1990. Í fyrstnefnda samkomulaginu voru eftirstöðvar rekstrartaps X hf. jafnframt verðlagðar og kveðið á um greiðslu kaupverðs þeirra. Þegar þetta er virt í einstökum atriðum og í heild sinni verður ekki talið að um hafi verið að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Af þeim ástæðum verður ekki talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og X hf. sem kveðið er á um í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af þessum sökum er varakröfu kæranda hafnað.

Þrautavarakrafa kæranda er sú að leiðréttingar samkvæmt breyttum skattframtölum árin 1991, 1992 og 1993 verði teknar til greina. Þrautavarakröfur sínar vegna gjaldársins 1991 setti kærandi fram með bréfi sínu til skattstjóra, dags. 18. október 1994, í framhaldi af kæru, dags. 28. júlí 1994. Afgreiddi skattstjóri þessar kröfur með kæruúrskurði, dags. 23. nóvember 1994, og féllst á sumar þeirra en hafnaði öðrum með rökstuddum hætti. Með bréfi, dags. 14. desember 1994, lagði kærandi fram þrautavarakröfur vegna gjaldáranna 1992 og 1993. Með kæruúrskurði, dags. 9. janúar 1995, tók skattstjóra kröfurnar til úrlausnar og féllst á sumar þeirra en hafnaði öðrum með rökstuddum hætti. Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd, dags. 12. janúar 1995, hefur kærandi það eitt til málanna að leggja viðvíkjandi þrautavarakröfum að þær séu þær sömu og við meðferð málsins hjá skattstjóra með sama rökstuðningi og þar greinir. Eins og málatilbúnaði kæranda um þrautavarakröfur er háttað liggur ekki fyrir í málinu afstaða hans til réttmætis breytinga skattstjóra sérstaklega. Að svo vöxnu þykja kærurnar til yfirskattanefndar svo vanreifaðar að því er þrautavarakröfur snertir að ekki verður hjá því komist að vísa þeim frá að því er tekur til þeirra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðal- og varakröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Þrautavarakröfum er vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.