Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi skilaði sérstöku framtali vegna álagningar markaðsgjalds gjaldárið 1994 (RSK 1.08) sem dagsett er 7. apríl 1994. Í framtali þessu gerði kærandi grein fyrir gjaldstofni til markaðsgjalds sem var heildarvelta ársins 1993 samtals 2.860.291.597 kr. Í framtalinu var svofelld sundurliðun á veltu þessari: 1) Afurðadeild 1.085.315.674 kr. 2) Kjötiðnaður 1.491.467.705 kr. 3) Heildsala 257.645.728 kr. 4) Annað 25.862.490 kr. Ekki tilgreindi kærandi atvinnugreinanúmer í viðeigandi reiti í framtali þessu og ekki var gjaldstig fært, enda gerir framtalseyðublað fyrir gjald þetta ekki ráð fyrir því. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 ákvarðaði skattstjóri kæranda markaðsgjald að fjárhæð 1.305.150 kr. Byggði skattstjóri þá álagningu á framangreindum gjaldstofni. Af veltutölum þeim sem greinir í töluliðum 3 og 4 í sundurliðun hér að framan reiknaði skattstjóri fjárhæð markaðsgjalds í gjaldstigi 0,015%, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, eins og grein þessari var breytt með 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Af veltutölum þeim sem greinir í töluliðum 1 og 2 í sundurliðuninni, þ.e. af veltu afurðadeildar og kjötiðnaði, reiknaði skattstjóri hins vegar fjárhæð markaðsgjaldsins í gjaldstigi 0,049%, sbr. a-lið ákvæðis til bráðabirgða II við lög nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, er sett var með 52. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningu markaðsgjalds mótmælt í kæru, dags. 5. ágúst 1994. Vísaði umboðsmaðurinn til sundurliðunar á starfsemi kæranda í framtali til markaðsgjalds og mótmælti því að afurðadeild hefði við álagningu verið flokkuð undir „Fiskvinnsla og iðnaður“ í gjaldstig 0,049% af gjaldstofni samkvæmt fyrrgreindu ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 114/1990, sbr. 52. gr. laga nr. 122/1993. Tók umboðsmaðurinn fram að engin vinnsla færi fram í afurðadeild, heldur væri búfé einungis tekið inn til slátrunar og væru afurðirnar síðan seldar til kjötvinnslu til vinnslu. Samkvæmt þessu taldi umboðsmaðurinn að velta afurðadeildar ætti að vera í gjaldstigi 0,015% og markaðsgjald ætti því að nema alls 936.143 kr.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 27. september 1994, og synjaði kröfu kæranda og ákvað að álagt markaðsgjald skyldi óbreytt standa. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í úrskurði þessum:

„Í staflið a ákvæðis II. til bráðabirgða í lögum nr. 114/1990 um Útflutningsráð Íslands, með breytingu skv. lögum nr. 122/1993, er kveðið á um, að fiskvinnsla og iðnaður, þar með talin byggingarstarfsemi, skuli á árinu 1994 greiða markaðsgjald 0,049% af stofni.

Í máli því, sem hér er til úrlausnar, er ágreiningur um það hvort starfsemi afurðadeildar kæranda, þ.e. slátrun búfjár teljist til iðnaðar í skilningi framangreinds lagaákvæðis. Hugtakið iðnað verður í ákvæði þessu að skýra útfrá atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands og skilgreiningu iðnaðar í 2. gr. laga nr. 134/1993 iðnaðarmálagjald.

Í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá því í febrúar 1970, sem enn er í gildi, er slátrun og tilheyrandi störf í sláturhúsum flokkuð sem iðnaður (atvinnugreinanúmer 201). Til hliðsjónar má benda á, að í nýrri atvinnugreinaflokkun Hagstofunnar, ÍSAT 95, frá því í janúar á þessu ári, sem tekur gildi í ársbyrjun 1995, er slátrun einnig talin til iðnaðar. Í 2. gr. laga nr. 134/1993 um iðnaðarmálagjald er iðnaður skilgreindur svo: „Til iðnaðar telst öll starfsemi sem fellur undir atvinnugreinarnúmer 200-499, 848 og 865-867 í atvinnuvegaflokkun Hagstofunnar.“ Af framangreindu virtu þykir verða að skýra hugtakið iðnað, í lögum um Útflutningsráð Íslands, svo að það taki m.a. til slátrunar búfjár og tilheyrandi starfa í sláturhúsum. Því úrskurðast að [kærandi] skuli á gjaldárinu 1994 bera markaðsgjald er ákvarðast 0,049% af veltu afurðadeildar sinnar.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 24. október 1994. Af kærunni verður ekki séð að kærandi haldi til streitu kröfu sinni að því er varðar gjaldstig af veltu afurðadeildar, þ.e. að það verði ákveðið 0,015% í stað 0,049%. Hins vegar telur kærandi að lækka beri stofn til markaðsgjaldsins um sölu til eigin deilda alls um 851.256.910 kr. eða úr 2.860.291.597 kr. í 2.009.034.687 kr. er skiptist þannig samkvæmt sundurliðun kæranda að velta afurðadeildar lækki til ákvörðunar markaðsgjalds af þessum sökum um 694.520.046 kr. eða úr 1.085.315.674 kr. í 390.795.628 kr., velta kjötiðnaðar lækki um 7.813.314 kr. eða úr 1.491.467.705 kr. í 1.483.654.391 kr. og velta heildsölu lækki um 148.923.550 kr. eða úr 257.645.728 kr. í 108.722.178 kr. Í samræmi við þessa kröfugerð fer kærandi fram á að markaðsgjald gjaldárið 1994 verði lækkað í 938.668 kr.

Í kærunni er tekið fram að kærandi skipti starfsemi sinni í þrjár megindeildir, afurðadeild, kjötiðnað og heildsölu. Mikil millideildasala sé hjá fyrirtækinu, t.d. falli slátrun búfjár undir afurðadeild og séu þar gjaldfærðir afreikningar til bænda. Afurðadeildin afhendi síðan afurðirnar yfir í kjötiðnaðardeildina til vinnslu og séu þær tekjufærðar hjá afurðadeild en gjaldfærðar hjá kjötiðnaðardeild. Kjötiðnaðardeildin selji síðan vörurnar til smásala og fleiri aðila. Veltan sé í þessu tilviki tvífærð. Hjá stærri fyrirtækjum sé skipulagsleg nauðsyn á því að skrá allar tilfærslur á afurðum milli deilda þrátt fyrir það að ekki sé um neina verðmætaaukningu sé að ræða. Hjá kæranda sé öll sala, hvort sem um er að ræða sölu milli deilda eða til þriðja aðila, skráð á sölureikninga og virðisaukaskattur reiknaður. Við sölu afurðadeildar til kjötiðnaðar komi útskattur á afurðadeildina en innskattur að sömu fjárhæð á kjötiðnaðardeildina. Millideildasala fyrirtækisins sé svo færð sérstaklega út úr rekstrarreikningi við gerð ársreiknings. Tekið er fram að skattstjóri hafi lagt markaðsgjald á alla veltu kæranda og byggt á því að afurðadeild tilheyrði iðnaði samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands og bæri því 0,049% markaðsgjald. Þessu hafi verið mótmælt af hálfu kæranda og talið ósanngjarnt að reiknað væri 0,049% markaðsgjald á veltu sem eingöngu væri tilbúin innan fyrirtækisins. Kæran til yfirskattanefndar sé á því byggð að ekki eigi að leggja markaðsgjald á millideildaveltu kæranda. Það eitt að skrá millideildaveltu á löglega sölureikninga með virðisaukaskatti eigi ekki að kosta fyrirtækið 0,049% markaðsgjald. Markaðsgjald sé reiknað af veltu fyrirtækja eins og hún sé skilgreind í 11. og 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í 11. gr. laga þessara segi að til veltu teljist „... öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu ...“ Millideildasala sé afhending á vörum milli deilda án greiðslu. Því eigi sú velta ekki heima í stofni til markaðsgjalds auk þess sem velta fyrirtækja sé almennt skilgreind sem afhending á vöru og þjónustu til þriðja aðila.

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra eru svofelldar kröfur gerðar í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda með bréfi, dags. 8. september 1995:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

IV.

Mál þetta snýst um ákvörðun gjaldstofns til álagningar markaðsgjalds kæranda gjaldárið 1994. Enda þótt kærandi haldi ekki beinlínis til streitu í kæru sinni til yfirskattanefndar þeirri kröfu um gjaldstig af veltu afurðadeildar sem var ágreiningsefnið við meðferð málsins á skattstjórastigi þykir allt að einu rétt að veita því atriði úrlausn jafnframt því að skera úr um ákvörðun gjaldstofns með tilliti til þeirrar millideildaveltu sem kærandi telur að ekki beri að reikna með í gjaldstofni.

Um álagningu markaðsgjalds gjaldárið 1994 fer eftir lögum nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. VIII. kafla laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Um gjaldskyldu til markaðsgjalds, gjaldstig og gjaldstofn segir svo í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993: „0,015% gjald, markaðsgjald, sem lagt er á veltu atvinnufyrirtækja, eins og hún er skilgreind skv. 11. gr. laga um virðisaukaskatt, að meðtalinni veltu sem undanþegin er virðisaukaskatti skv. 12. gr. þeirra laga.“ Samkvæmt bráðabirgðaákvæði II við lög nr. 114/1990 í 52. gr. laga nr. 122/1993 skal þrátt fyrir fyrrgreint ákvæði leggja á markaðsgjald á árunum 1994, 1995 og 1996 vegna veltu áranna 1993, 1994 og 1995 samkvæmt sérstaklega tilgreindum gjaldstigum á fyrirtæki í ákveðnum atvinnugreinum. Segir svo í a-lið þessa bráðabirgðaákvæðis: „Fiskvinnsla og iðnaður, þar með talin byggingarstarfsemi, greiði 0,049% af gjaldstofni skv. 3. gr. á árinu 1994, 0,037% á árinu 1995 og 0,026% á árinu 1996.“

Útflutningsráð Íslands var sett á stofn með lögum nr. 38/1986, um Útflutningsráð Íslands. Samkvæmt 6. gr. laga þessara voru meðal tekna Útflutningsráðs Íslands tekjur af útflutningsgjaldi og iðnlánasjóðsgjaldi svo og árgjöld. Í árslok 1990 voru sett ný lög um Útflutningsráð Íslands, lög nr. 114/1990, er leystu af hólmi lög nr. 38/1986. Í hinum nýju lögum fólst meðal annars breyting á ákvæðum um tekjur Útflutningsráðs Íslands. Í stað tekna af útflutningsgjaldi, iðnlánasjóðsgjaldi og árgjöldum komu nú tekjur af sérstöku gjaldi sem ákveðið var sem tiltekinn hundraðshluti af aðstöðugjaldsstofni fyrirtækja í tilgreindum atvinnugreinum og þeirra aðila í öðrum atvinnugreinum sem sjálfir kysu að gerast aðilar að Útflutningsráði, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, eins og grein þessari var breytt með 1. gr. laga nr. 38/1991. Með 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, voru enn gerðar breytingar á ákvæðum um tekjur Útflutningsráðs Íslands. Var fyrrgreint ákvæði um markaðsgjald tekið upp í stað hins sérstaka gjalds (útflutningsráðsgjalds) sem lagt var á aðstöðugjaldsstofn fyrirtækja svo og kirkjugarðsgjalds. Hið nýja gjald skyldi í fyrsta sinn lagt á á árinu 1994 á gjaldstofn ársins 1993, sbr. 53. gr. laga nr. 122/1993. Nýmæli þetta var meðal breytingartillagna 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við frumvarp það er varð að lögum nr. 122/1993, sbr. 16. tölul. í breytingartillögum þessum (þingskjal nr. 406, Alþt. 1993, A-deild, bls. 1979-1980). Í nefndaráliti segir svo segir svo um ástæður fyrir þessari breytingu (þingskjal nr. 405, Alþt. 1993, A-deild, bls. 1977): „Loks leggur 1. minni hluti til að við frumvarpið bætist tveir nýir kaflar sem eiga rót sína að rekja til afnáms aðstöðugjalds sem tekjustofn fyrir sveitarfélög. Annars vegar kafli um breytingar á tekjugreinum laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands. Í stað aðstöðugjalds er gerð tillaga um að tekið verði upp svokallað markaðsgjald sem lagt verði á veltu fyrirtækja. Sett er inn ákvæði til að koma í veg fyrir að fyrirtæki velti þessu gjaldi beint út í verðlagið.“ Í þessu sambandi er þess að geta að með 7. gr. laga nr. 124/1993, um breyting á lögum nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum, var aðstöðugjald numið úr lögum.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, er gjaldstofn til markaðsgjalds velta atvinnufyrirtækja eins og hún er skilgreind samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að meðtalinni veltu sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. þeirra laga. Sú fjárhæð veltu sem kærandi taldi fram til álagningar markaðsgjalds á framtali vegna þess gjalds (RSK 1.08) gjaldárið 1994 og skattstjóri hefur byggt á sem gjaldstofni er í samræmi við fjárhæð skattskyldar veltu til virðisaukaskatts að viðbættri undanþeginni veltu til þess skatts vegna rekstrar ársins 1993 samkvæmt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25) er fylgdi skattframtali kæranda árið 1994. Í ársreikningi kæranda er sala til eigin deilda 851.256.910 kr. hins vegar dregin frá sölutekjum og vörunotkun. Byggir kærandi á því í kæru til yfirskattanefndar að þrátt fyrir það hvernig virðisaukaskattsskilum sé háttað sé millideildavelta þessi í reynd ekki velta í skilningi 11. gr. laga nr. 50/1988 og því ekki gjaldstofn til markaðsgjalds.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 telst „öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta“ til skattskyldrar veltu skráðs aðila og er tekið fram að hér með teljist andvirði vöru eða skattskyldrar þjónustu sem fyrirtæki selji eða framleiði og eigandi taki út til eigin nota. Þá segir í 3. málslið málsgreinarinnar að einnig teljist til skattskyldrar veltu andvirði skattskyldrar vöru og þjónustu sem fyrirtæki notar í öðrum tilgangi en varðar sölu þess á skattskyldum vörum og þjónustu eða í tilgangi er varðar atriði sem rakin eru í 3. mgr. 16. gr. laganna. Að virtu orðalagi upphafsákvæðis málsgreinarinnar og með gagnályktun frá 3. málslið hennar þykir bera að taka undir það sjónarmið kæranda að „millideildavelta“ sem í málinu greinir teljist ekki til virðisaukaskattsskyldrar veltu, enda er þar um að ræða notkun verðmæta innan fyrirtækisins í tilgangi sem varðar sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt þessu telst umrædd velta ekki til gjaldstofns til markaðsgjalds og þykir það ekki eiga að leiða til annarrar niðurstöðu þótt kærandi hafi hagað uppgjöri virðisaukaskatts með þeim hætti sem gert var. Samkvæmt þessu lækkar stofn til markaðsgjalds afurðadeildar í 390.795.628 kr., velta kjötiðnaðar í 1.483.654.391 kr. og velta heildsölu í 108.722.178 kr., sbr. sundurliðun í kæru.

Kemur þá til athugunar hvort efni séu til að lækka gjaldstig vegna veltu afurðadeildar úr 0,049% í 0,015%. Í kæru kæranda til skattstjóra, dags. 5. ágúst 1994, kom fram að engin vinnsla færi fram í afurðadeild, heldur væri þar einungis tekið inn búfé til slátrunar og væru afurðirnar síðan seldar til kjötvinnslu til vinnslu. Er þetta óumdeilt í málinu. Áður en markaðsgjald var tekið upp með VIII. kafla laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var gjaldskylda til sérstaks gjalds (útflutningsráðsgjalds) bundin við aðila sem höfðu með höndum rekstur á sviði tiltekinna atvinnugreina og var gjaldstofninn aðstöðugjaldsstofn þeirra aðila, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, eins og grein þessari var breytt með 1. gr. laga nr. 38/1991. Meðal annars voru gjaldskyldir þeir aðilar sem höfðu með höndum rekstur iðnaðar, þar með talin byggingarstarfsemi, sbr. a-lið 2. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, sbr. 1. gr. laga nr. 38/1991. Ekki verður séð að hið sérstaka gjald (útflutningsráðsgjald) hafi að neinu leyti verið lagt á kæranda hvorki vegna búfjárslátrunar né annarra rekstrarþátta. Rétt er að geta þess að samkvæmt c-lið 2. mgr. 34. gr. þágildandi laga um tekjustofna sveitarfélaga nr. 90/1990 var starfsemi sláturhúsa undanþegin aðstöðugjaldsskyldu. Álagning 0,049% markaðsgjalds á veltu afurðadeildar gjaldárið 1994 er af hálfu skattstjóra byggð á því að slátrun búfjár teljist til iðnaðar í skilningi a-liðar bráðabirgðaákvæðis II við lög nr. 114/1990, sbr. 52. gr. laga nr. 122/1993. Orðun gjaldskyldrar starfsemi í staflið þessum er samhljóða a-lið 2. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, sbr. 1. gr. laga nr. 38/1991. Skattstjóri styður niðurstöðu sína annars vegar við skilgreiningu í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands og hins vegar við þá skilgreiningu á iðnaði sem er að finna í 2. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald. Í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá því í febrúar 1970 er slátrun flokkuð undir matvælaiðnað og sama máli gegnir um flokkun þeirrar starfsemi í Íslenskri atvinnugreinaflokkun - ÍSAT, er öðlaðist gildi 1. janúar 1995, sbr. auglýsingu um hana nr. 620 frá 23. nóvember 1994, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í fyrrgreindri sköttunarheimild er enga tilvísun að finna um skilgreiningu á iðnaði til atvinnuvegaflokkunar Hagstofu Íslands. Að því virtu og með vísan til þess sem fram kemur í H 1994:1476 verður skilgreining á iðnaði ekki reist á atvinnuvegaflokkun þessari. Þá þykir ekki tækt, án sérstakrar lagaheimildar, við beitingu sköttunarheimildar, þar sem reynir á gjaldstig, að byggja á sérstakri skilgreiningu um gjaldskyldu iðnaðar til annars skatts samkvæmt lögum þar um. Um frekari afmörkun á hugtakinu iðnaður væri frekast að líta til iðnaðarlaga nr. 42/1978, sbr. 1. gr. þeirra laga. Ekki verður séð að búfjárslátrun falli undir þau lög svo að óyggjandi sé. Þá ber að líta til þess að af löggjafans hálfu hafa verið settar sérstakar reglur um slátrun þar sem meðal annars er kveðið á um opinber leyfi til þeirrar starfsemi og um eftirlit með henni, sbr. lög nr. 30/1966, um meðferð, skoðun og mat á sláturafurðum, og lög nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum. Fer landbúnaðarráðherra með þessi málefni.

Þegar það er virt sem að framan er rakið verður ekki talið að nægjanlega öruggt sé að slátrun búfjár teljist til iðnaðar í skilningi a-liðar bráðabirgðaákvæðis II við lög nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 52. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, þannig að ákvarða beri markaðsgjald gjaldárið 1994 af veltu afurðadeildar kæranda í 0,049% gjaldstigi. Ber að hafa í huga að um er að ræða ákvæði sköttunarheimildar, þar sem reynir á það hvort kæranda beri að greiða gjald þetta samkvæmt hærra gjaldstigi en almennt gildir samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Verður því að skýra allan vafa gjaldanda í hag. Samkvæmt þessu ákvarðast markaðsgjald kæranda gjaldárið 1994 936.143 kr. svo sem krafist var af kæranda hálfu í kæru til skattstjóra, dags. 5. ágúst 1994.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um lækkun gjaldstofns til markaðsgjalds vegna millideildaveltu. Reikna ber markaðsgjald af veltu afurðadeildar í gjaldstigi 0,015%. Markaðsgjald kæranda gjaldárið 1994 ákveðst 805.797 kr.