Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. október 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 10. júlí 1998, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1993, 1994, 1995, 1996 og vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 1997 vegna lækkunar innskattsfrádráttar um samtals 5.491.859 kr. Þá hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 13. október 1998, varðandi lækkun innskattsfrádráttar virðisaukaskatts kæranda um 775.373 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. nóvember 1998. Umboðsmaður kæranda hefur farið fram á, sbr. kæru, dags. 25. nóvember 1998, að mál þessi verði sameinuð fyrir yfirskattanefnd og hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda fallist á þá tilhögun, sbr. kröfugerðir í málunum, dags. 13. janúar 1999. Þar sem mál þessi varða sama ágreiningsefnið í virðisaukaskattsskilum kæranda verður fjallað um þau í einu lagi í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag. Með tilkynningu til skattstjóra, dags. 1. júní 1993, tilkynnti kærandi um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Kom fram í tilkynningunni að aðalatvinnugrein kæranda væri rekstur slökkviliðs og eldvarnir. Í tilefni af þessari tilkynningu kæranda óskaði skattstjóri eftir því með bréfi, dags. 19. ágúst 1993, sbr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að gefin yrði nánari lýsing á fyrirhuguðum virðisaukaskattsskyldum rekstri kæranda. Með bréfi, dags. 23. ágúst 1993, voru umbeðnar skýringar gefnar af hálfu kæranda. Í bréfinu sagði svo:

„Sem svar við bréfi yðar dags. 19.08.´93 upplýsist hér með að A hf. munu reka slökkvilið og annast eldvarnir í þeim sveitarfélögum sem eru aðilar að félaginu. Í því felst m.a. viðhald á slökkvitækjum á svæðinu og áfyllingar á þau.

Slökkviliðið mun sjá um öll slökkvistörf á sínu starfssvæði og önnur þau störf sem því eru falin.“

Hinn 27. ágúst 1993 staðfesti skattstjóri skráningu kæranda sem virðisaukaskattsskylds aðila, sbr. staðfestingu á sérstöku eyðublaði (RSK 10.13), og ákvarðaði skráningarnúmer kæranda og upphafsdagsetningu 1. september 1993. Í staðfestingu þessari var meðal annars tekið fram að atvinnugrein kæranda væri samkvæmt atvinnugreinanúmeri 81900, stjórnsýsla sveitarfélaga, sbr. þágildandi atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá febrúar 1970.

Í tilefni af virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997, er skattstjóra barst 9. febrúar 1998, óskaði skattstjóri með bréfi, dags. 11. febrúar 1998, eftir því, með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988, að kærandi legði fram afrit af öllum þeim gögnum sem legið höfðu til grundvallar færslu innskatts að fjárhæð 776.140 kr. á virðisaukaskattsskýrslunni. Umbeðin gögn bárust skattstjóra með bréfi, dags. 16. febrúar 1998.

Með bréfum, dags. 26. febrúar 1998, óskaði skattstjóri, með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988 og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir því við kæranda að hann gerði grein fyrir nánar greindum atriðum er vörðuðu starfsemi hans á árunum 1993, 1994, 1995, 1996 og á uppgjörstímabilunum janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 1997. Í bréfunum var óskað eftir ítarlegri greinargerð um neðangreind atriði með eftirfarandi hætti og röksemdum:

„1. Virðisaukaskattsskyldri starfsemi yðar á ofangreindum tímabilum. Er um aðra starfsemi jafnframt að ræða svo sem lögbundna þjónustu sveitarfélags þ.e. rekstur slökkviliðs.

2. Hefur virðisaukaskattur vegna almenns rekstrarkostnaðar slökkviliðs og/eða öflunar fastafjármuna sem ekki tengist eingöngu virðisaukaskattsskyldri starfsemi yðar, verið nýttur sem innskattsfrádráttur á ofangreindum tímabilum.

3. Ef innskattsfrádráttur hefur verið nýttur vegna lögbundins reksturs slökkviliðs eða blandaðrar starfsemi yðar á ofangreindum tímabilum er það ósk skattstofunnar að fjárhæð þess innskatts verði tilgreind eftir tímabilum.

Þegar ofangreindum spurningum er svarað skal sérstaklega hafa í huga eftirfarandi:

- Skv. bréfi ríkisskattstjóra nr. 338/93, dags. þann 11. feb. 1993 (sjá ljósrit), er það álit hans að skilja beri ákvæði 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 (sjá ljósrit), um virðisaukaskatt, þannig að gjaldtaka ríkisstofnana eða fyrirtækja vegna starfsemi sem þau hafa með höndum í krafti opinbers valds hafi ekki í för með sé skyldu til að innheimta virðisaukaskatt enda er þá ekki á valdi annars en viðkomandi stofnunar eða fyrirtækis að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.

- Skv. 10. gr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 (sjá ljósrit), um innskatt sem ekki varða eingöngu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, mega ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld eru skv. 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 (sjá ljósrit), einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu.

Af þessum orðum má ráða að sá þáttur reksturs slökkviliðs, sem ekki er í samkeppni við sambærilega þjónustu veitta af atvinnufyrirtækjum, er ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi og því virðist innskattsfrádráttur vegna hans ekki heimill né heldur innskattsfrádráttur vegna blandaðrar starfsemi.“

Svar við ofangreindri fyrirspurn skattstjóra barst honum í framlengdum fresti með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 1998. Í svarbréfinu sagði:

„Starfsemi félagsins felst í rekstri slökkviliðs fyrir A og nágrenni, auk umsjónar með almannavörnum og öryggismálum á starfssvæðinu. Félagið er alfarið í eigu þeirra sveitarfélaga sem eru á starfssvæði félagsins. Öll þjónusta félagsins er seld með virðisaukaskatti. Félagið er eins og önnur sjálfstæð félög rekið með það að markmiði að skila eigendum sínum arði.

Með vísan til 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og þess að starfsemi félagsins fellur hvorki undir 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 né heldur 12. gr. sömu laga, hefur verið litið svo á að um virðisaukaskattsskylda starfsemi sé að ræða.

Allur innskattur vegna kaupa á rekstrarvörum, rekstrarfjármunum og þjónustu hefur verið nýttur til frádráttar útskatti.“

Í framhaldi af ofangreindum fyrirspurnum og svarbréfi umboðsmanns kæranda sendi skattstjóri kæranda tvö bréf, dags. 20. maí 1998. Annars vegar boðaði skattstjóri kæranda fyrirhugaða ákvörðun sína um að hafna innskattsfrádrætti að fjárhæð 775.373 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og hins vegar boðaði skattstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun virðisaukaskatts vegna lækkunar innskattsfrádráttar um samtals 5.491.859 kr. árin 1993, 1994, 1995, 1996 og vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október 1997, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Efnislegur rökstuðningur hinna boðuðu breytinga var mjög á sama veg í báðum bréfunum. Þar sagði meðal annars eftirfarandi:

„Skv. 4. tl. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ber ríki, bæjar, og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Gjaldtaka ríkisstofnana eða -fyrirtækja vegna starfsemi sem þau hafa með höndum í krafti opinbers valds virðist ekki hafa í för með sér skyldu til að innheimta virðisaukaskatt enda er þá ekki annars en viðkomandi stofnunar eða fyrirtækis að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum. Því virðist sá þáttur í starfsemi gjaldanda sem snýr að rekstri slökkviliðs, í venjulegum skilningi þess orðs, ekki virðisaukaskattsskyldur. Áfyllingar slökkvitækja, dæluþjónusta úr bátum og önnur slík þjónusta sem rekin er í samkeppni við atvinnufyrirtæki virðist því sá þáttur í starfsemi gjaldanda sem er virðisaukaskattsskyldur.

Skv. 10. gr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt sem ekki varðar eingöngu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, mega ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld eru skv. 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu.“

Þá vísaði skattstjóri til svara kæranda þar sem fram hefði komið að allur innskattur vegna kaupa á rekstrarvörum, rekstrarfjármunum og þjónustu hefði verið nýttur til frádráttar útskatti. Þótti skattstjóra því sem innskattur kæranda hefði verið offærður umrædd tímabil um þann hluta sem snéri að starfsemi sem ekki væri skattskyld eða vegna blandaðrar starfsemi.

Í ljósi þessa boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu innskatts vegna tilgreindra reikninga vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 1997. Auk þess boðaði skattstjóri kæranda höfnun innskatts samkvæmt nánar tilgreindum reikningum á þeim forsendum að þeir tilheyrðu ekki uppgjörstímabili þessu eftir því sem útgáfudagur bæri með sér, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, og samkvæmt nánar greindum staðgreiðslunótum þar sem kassakvittun fylgdi þeim ekki svo sem vera bæri samkvæmt 5. mgr. 8. gr., sbr. 1. mgr. 15. gr., reglugerðar nr. 50/1993. Samanlögð fjárhæð boðaðra breytinga nam 775.373 kr., auk 10% álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en tilgreindur innskattsfrádráttur á virðisaukaskattsskýrslu kæranda umrætt tímabil nam 776.140 kr. eins og fram er komið.

Varðandi árin 1993, 1994, 1995 og 1996 og uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október 1997, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á öllum innskattsfrádrætti, samtals að fjárhæð 5.491.859 kr., auk 10% álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, þar sem kærandi hafði ekki orðið við beiðni skattstjóra, sbr. bréf dags. 26. febrúar 1998, þess efnis að tilgreina hver fjárhæð virðisaukaskatts, sem nýtt hefði verið sem innskattsfrádráttur, stafaði af lögbundnum rekstri slökkviliðs eða blönduðum rekstri. Boðuð niðurfelling innskatts nam 3.229.596 kr. árið 1993, 694.747 kr. árið 1994, 853.559 kr. árið 1995, 629.728 kr. árið 1996, 14.842 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 1997, 7.496 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 1997, 52.701 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1997 og 9.190 kr. uppgjörstímabilið september-október 1997.

Varðandi útskatt þann er kærandi hafði innheimt og staðið skil á vísaði skattstjóri í báðum tilvikum til 1. og 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 7. júlí 1998, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra á innskatti fyrrgreind tímabil samkvæmt bréfum skattstjóra, dags. 20. maí 1998. Umboðsmaður kæranda mótmælti röksemdum fyrir boðuðum breytingum skattstjóra og krafðist þess að virðisaukaskattsskil kæranda yrðu látin óbreytt standa. Í bréfinu sagði jafnframt:

„...Þarna er um að ræða sjálfstætt félag sem selur sína þjónustu til þeirra sem hana vilja kaupa og hefur því verið litið svo á, með vísan til 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og þess að starfsemi félagsins fellur hvorki undir 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1998 (sic) né heldur 12. gr. sömu laga, að þarna sé um virðisaukaskattsskylda starfsemi að ræða.

Þrátt fyrir túlkun skattstjóra um að starfsemin sé ekki virðisaukaskattsskyld þá hafnar hann ekki þeim útskatti sem tilgreindur hefur verið og staðið skil á. Svo virðist sem skattstjóri taki einungis aðra hliðina á málinu þ.e. hafni bara innskatti en láti útskattinn standa, en slíkt getur ekki staðist.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. júlí 1998, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd hvað snerti virðisaukaskattsskil vegna niðurfellingar innskatts kæranda árin 1993, 1994, 1995 og 1996 svo og uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 1997. Færði skattstjóri fram sömu rök og áður. Vísaði hann til þess að samkvæmt bréfi kæranda, dags. 30. apríl 1998, væri allur innskattur vegna kaupa á rekstrarvörum, rekstrarfjármunum og þjónustu nýttur til frádráttar útskatti. Því virtist innskattur vegna umræddra tímabila offærður um þann hluta sem sneri að kostnaði vegna þeirrar starfsemi, sem ekki væri virðisaukaskattsskyld, eða vegna blandaðrar starfsemi. Af hálfu kæranda hefði því ekki verið svarað hver væri fjárhæð virðisaukaskatts sem nýtt væri sem innskattsfrádráttur vegna lögbundins reksturs slökkviliðs eða blandaðrar starfsemi á umræddum tímabilum. Væri endurákvörðun þessi kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sama dag ákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997 vegna hinnar boðuðu lækkunar innskatts um 775.373 kr., sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, á þeim forsendum sem greindi í bréfi hans, dags. 20. maí 1998. Væri sú ákvörðun kæranleg til skattstjóra, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Með kæru, dags. 7. ágúst 1998, kærði umboðsmaður kæranda úrskurð skattstjóra, dags. 10. júlí 1998, til hans án nánari tilgreiningar. Boðað var að nánari rökstuðningur yrði sendur síðar. Ekki barst frekari rökstuðningur í framhaldi af kæru þessari. Skattstjóri leit svo á að kæran varðaði ákvörðun hans, dags. 10. júlí 1998, vegna virðisaukaskattsskila kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997 og kvað upp kæruúrskurð, dags. 13. október 1998, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hann staðfesti ákvörðun sína með vísan til þess að þar sem engin frekari gögn hefðu verið meðfylgjandi kærunni væri úrskurðurinn byggður á þeim gögnum, sem þegar hefðu borist, og rakin væru í ákvörðun skattstjóra, dags. 10. júlí 1998.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. júlí 1998, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 1998. Gerir hann þá aðalkröfu „að virðisaukaskattskil félagsins verði staðfest í samræmi við innsendar skýrslur. Til vara er þess krafist „að gætt sé ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með vísan til 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.“

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum. Þar kemur fram að á árinu 1993 hafi sveitarfélög þau, sem standa sameiginlega að brunavörnum í A og nágrenni, stofnað hlutafélag um þessa starfsemi. Hafi tilgangurinn m.a. verið sá að einfalda virðisaukaskattsskil af starfseminni, sem í eðli sínu sé blönduð, en eins og kunnugt sé veiti starfsmenn slökkviliðs ýmsa þjónustu, fyrir utan lögboðið slökkvistarf, sem geti verið skattskyld, svo sem dælingar á vatni, áfyllingu slökkvitækja, tækjaleigu o.fl. Slík blönduð starfsemi sé flókin í framkvæmd og leiði oft af sér ágreining um heimildir til innskattsfrádráttar af liðum sem séu sameiginlegir með skattskyldri og óskattskyldri starfsemi. Tekin hafi verið ákvörðun um að selja alla þjónustu félagsins með útskatti og innskatta aðföng til rekstrarins, eins og almennt sé hjá þeim sem starfi innan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá er í kærunni gerð grein fyrir tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi og skráningu félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts svo og staðfestingu á þeirri skráningu. Ennfremur er gerð grein fyrir gangi málsins á skattstjórastigi. Þá segir svo í kærunni:

„Fyrst er að nefna að virðisaukaskattsskil A ehf. hafa verið í samræmi við þær reglur sem gilda um þá aðila sem starfa innan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988. Félagið hefur reiknað og skilað útskatti af allri seldri þjónustu og nýtt innskatt til frádráttar af rekstraraðföngum. Skattskil félagsins að þessu leyti eru því með kerfisbundnum hætti og því getur tilvitnun skattstjóra í 22. gr. laga nr. 50/1988 ekki átt við þar sem fjallað virðist um einstök og tilfallandi tilvik. Ekki verður því séð að skattstjóri hafi nægar forsendur til að hafna innskattsfrádrætti eingöngu. Þá verður ekki heldur séð að aðferð félagsins við virðisaukaskattsskil leiði til þess að sú fjárhæð virðisaukaskatts af starfsemi þess sem rennur í ríkissjóð verði lægri heldur en ef félagið hefði ekki fengið skráningu.

Starfsemin A ehf. hefur oftar en ekki verið rekin með nokkrum hagnaði og því ætti ekki að vera hægt að hafna skráningu á forsendum reglugerðar nr. 515/1996. Í upphafi var skattstjóra gerð grein fyrir áformum félagsins í þessu sambandi og hafði hann þá ekkert við skráninguna að athuga (fskj. 1, 2 og 8). Af þessum ástæðum er úrskurði skattstjóra m.a. mótmælt.

Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er tilgreind sú starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti á þann hátt sem skattstjóri vill gera A ehf. að starfa eftir. Þar er sú starfsemi sem félagið hefur með höndum ekki tilgreind. Þá verður að telja að 4. tl. 3. gr. sömu laga geti ekki verið ráðandi um niðurstöðu skattstjóra þar sem umrædd þjónusta hefur ekki verið skilgreind sem undanþegin í lögunum. Vafasamt er einnig að sú tilvitnun sem þar er að finna um fyrirtæki sveitarfélaga nái til sjálfstæðs hlutafélags, heldur sé fyrst og fremst átt við sjálfstæðar stofnanir og fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga sem þessir aðilar bera fjárhagslega ábyrgð á, en slíkri ábyrgð er ekki til að dreifa hjá hlutafélagi. Þá ætti einnig að vera ljóst að hlutafélög er skattskyld samkvæmt 3. gr. nema starfsemi þeirra sé undanþegin samkvæmt tilvitnaðri 2. gr. Gerð er krafa til þess að óskýr ákvæði laganna að þessu leyti verði skýrð skattaðila í hag.

Í úrskurði skattstjóra ber hann fyrir sig 4. tl. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 10. gr. II. kafla í reglugerð nr. 192/1993. Ekki er að finna neina heimild í þessum ákvæðum laganna og reglugerðarinnar til að breyta virðisaukaskattsskilum skattaðila, heldur er hér beinlínis um að ræða ályktun sem skattstjóri dregur af þessum ákvæðum. Telja verður að skattstjóra sé óheimilt sé að byggja skattbreytingu á slíkri ályktun og er henni mótmælt einnig af þeirri ástæðu.“

Hvað varðar varakröfu kæranda þá er því haldið fram í kærunni að skattstjóra hafi einungis verið heimilt að breyta tveimur síðustu árum á undan því ári þegar ákvörðunin fór fram, sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi skattstjóra mátt vera ljóst frá upphafi hvernig virðisaukaskattsskilum félagsins var háttað.

Þá hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 13. október 1998, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. nóvember 1998, og krafist þess að virðisaukaskattsskil kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997 verði staðfest í samræmi við innsenda virðisaukaskattsskýrslu. Um málavaxtalýsingu vísar umboðsmaður kæranda til kæru, dags. 5. október 1998, í máli sama aðila fyrir yfirskattanefnd nr. 589/1998 og fer jafnframt fram á það að málin verði tekin til úrskurðar í einu lagi þar sem kærurnar lúti að sama máli.

IV.

Með bréfum, dags. 13. janúar 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda fallist á sameiningu málanna og lagt fram svofellda kröfugerð:         

„Samkvæmt 4. gr. laga nr. 41/1992, um brunavarnir og brunamál, skulu sveitarstjórnir og slökkviliðsstjóri halda uppi almennum brunavörnum og opinberu eldvarnareftirliti í sveitarfélagi. Þar segir einnig að kostnaður vegna þessarar starfsemi greiðist úr sveitarsjóði. Sveitarfélög eru því skyldug skv. lögum til að halda uppi og bera kostnað af brunavörnum og stofnun einkahlutafélags um þá starfsemi breytir ekki þeirri skyldu. Sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra eru virðisaukaskattsskyld að því leyti sem þau selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki sbr. 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hins vegar telst sá hluti starfsemi kæranda sem felst í rekstri slökkviliðs og umsjón með almannavörnum og öryggismálum ekki skattskyld starfsemi heldur eigin þjónusta sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Athygli vekur einnig að sá hagnaður sem verður af rekstri kæranda rennur til sveitarfélagsins sem er sá aðili er greiðir fyrir þjónustuna.

Um uppgjör virðisaukaskatts hjá sveitarfélögum fer eftir almennum reglum laga um virðisaukaskatt með þeim takmörkunum þó sem leiða af 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að fyrir skattstjóra hafi legið upplýsingar um það hve stór hluti innskattsfrádráttar, þeirra rekstrarára sem úrskurður skattstjóra tekur til, hafi verið vegna aðfanga er eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu.

Krafa ríkisskattstjóra er því að endurákvörðun skattstjóra verði staðfest með vísan til forsenda hennar og ofanritaðra athugasemda og með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 871/1997.“

V.

Um formhlið málsins:

Rétt þykir að taka fyrst til úrlausnar varakröfu kæranda sem lýtur að því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi girt fyrir hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra að því leyti sem þær tóku til eldri ára en síðustu tveggja ára áður en þær fóru fram. Samkvæmt þessu verður að telja að í varakröfunni felist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. júlí 1998, verði hnekkt að því er tekur til áranna 1993, 1994 og 1995.

Samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, áður 9. mgr. 27. gr. sömu laga, nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra eða hjá ríkislögreglustjóra á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í lögum nr. 50/1988 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og hefur ákvæðið í lokamálsgrein 49. gr. fyrrnefndra laga ekki þýðingu í því sambandi. Í þessu sambandi er og vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um að endurákvörðun skattstjóra verði hnekkt á ofangreindum grundvelli því hafnað, en fyrir liggur að við ákvörðun skattstjóra var gætt tímamarka 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Um efnishlið málsins:

Svo sem fram er komið er kærandi í máli þessu einkahlutafélag, sbr. ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, er birtist í Lögbirtingablaði árið 1993, var kærandi áður B hf., en breytingar voru gerðar á því félagi hvað varðar stjórn, hlutafé, framkvæmdastjórn, endurskoðendur, nafn, heimilisfang, tilgang o.fl. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum munu breytingar þessar hafa verið gerðar í maí 1993. Í ársskýrslu með ársreikningi fyrir árið 1993 kemur fram að kærandi hafi verið stofnsettur í maí 1993 með samkomulagi milli þeirra sveitarfélaga sem að félaginu standa. Tilgangur félagsins sé að reka slökkvilið og annast eldvarnir í sveitarfélögunum. Í ársskýrslunni kemur fram að hlutafé var 3.519.282 kr. í árslok 1993. Hluthafar voru X-bær með 77,69% eignarhlut, Y-hreppur með 12,63% eignarhlut, Z-hreppur með 5,20% eignarhlut og V-hreppur með 4,48% eignarhlut. Árið eftir eða 1994 urðu þær breytingar vegna sameiningar X-bæjar og V-hrepps að X-bær er eigandi að 82,17% eignarhlut en eignaraðild að öðru leyti óbreytt. Árið 1995 varð breyting á hluthöfum vegna fjölgunar á þeim og stækkunar á þjónustusvæði. Skiptist hlutaféð þá þannig: X-bær 72,79%, Y-hreppur 9,07%, K-hreppur 7,30%, J-hreppur 4,09%, Z-hreppur 3,54% og L-hreppur 3,21%. Samkvæmt ársskýrslum hefur þessi skipting hlutafjár haldist óbreytt árin 1996 og 1997. Fram kemur í ársskýrslum að engin starfsmaður starfaði hjá félaginu á umræddum árum, heldur keypti það vinnu af áhaldahúsi X-bæjar.

Eins og fyrr greinir tilkynnti kærandi skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína með tilkynningu, dags. 1. júní 1993, og tilgreindi að aðalatvinnugrein félagsins væri rekstur slökkviliðs og eldvarnir. Með bréfi, dags. 19. ágúst 1993, óskaði skattstjóri eftir nánari lýsingu á fyrirhuguðum virðisaukaskattsskyldum rekstri kæranda. Með bréfi, dags. 23. ágúst 1993, gaf kærandi það svar að félagið myndi reka slökkvilið og annast eldvarnir í þeim sveitarfélögum sem væru aðilar að félaginu. Í því fælist m.a. viðhald á slökkvitækjum á svæðinu og áfyllingar á þau. Þá var tekið fram að slökkviliðið myndi sjá um öll slökkvistörf á sínu starfssvæði og önnur þau störf sem því væru falin. Með bréfi, dags. 27. ágúst 1993, staðfesti skattstjóri skráningu kæranda sem virðisaukaskattsskylds aðila og tók fram að kærandi væri færður á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) með tilgreindum upplýsingum, þar á meðal að atvinnugrein væri samkvæmt atvinnugreinanúmeri 81900, stjórnsýsla sveitarfélaga, og að upphaf rekstrar (byrjunar dagsetning) væri 1. september 1993.

Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður allan tilfærðan innskatt kæranda árin 1993, 1994, 1995, 1996 og vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október árið 1997 samtals 5.491.859 kr., með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 10. júlí 1998. Vísaði skattstjóri til 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kæmi að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíldi á ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að því leyti sem þeir aðilar seldu skattskyldar vörur og þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Tók skattstjóri fram að gjaldtaka ríkisstofnana eða -fyrirtækja vegna starfsemi sem þau hefðu með höndum í krafti opinbers valds hefði ekki í för með sér skyldu til að innheimta virðisaukaskatt, enda væri þá ekki annarra að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum. Samkvæmt þessu virtist því sá þáttur í starfsemi kæranda, sem lyti að rekstri slökkviliðs, ekki vera virðisaukaskattsskyldur, heldur einungis áfyllingar- og dælingarþjónusta og annað slíkt sem rekið væri í samkeppni við atvinnufyrirtæki.

Skattstjóri skírskotaði til 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem fram kæmi að ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld væru samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, mættu einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Skattstjóri tók fram að samkvæmt upplýsingum kæranda hefði allur innskattur vegna kaupa á rekstrarvörum, rekstrarfjármunum og þjónustu verið nýttur til frádráttar útskatti og því virtist innskattur vegna umræddra tímabila offærður um þann hluta sem varðaði starfsemi, sem ekki væri virðisaukaskattsskyld eða vegna blandaðrar starfsemi. Kærandi hefði ekki, þrátt fyrir áskorun, gefið svör við því hver væri fjárhæð innskatts vegna lögbundins reksturs slökkviliðs eða blandaðrar starfsemi. Hvað snerti útskatt vísaði skattstjóri til 22. gr. laga nr. 50/1988. Þá beitti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Skattstjóri ákvað einnig að hafna meginhluta tilgreinds innskattsfrádráttar kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið nóvember-desember 1997, sbr. ákvörðun skattstjóra, dags. 10. júlí 1998, er hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 13. október 1998, með sömu rökum og fyrr greinir, auk þess sem skattstjóri byggði synjunina á öðrum grundvelli hvað snertir tilgreinda reikninga, þ.e. að tilteknir reikningar tilheyrðu ekki umræddu uppgjörstímabili, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og tilgreindar staðgreiðslunótur uppfylltu ekki skilyrði innskattsfrádráttar með því að kassakvittun fylgdi þeim ekki, sbr. 5. mgr. 8. gr. og 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Gögn til grundvallar innskatti vegna þessa uppgjörstímabils höfðu borist skattstjóra, sbr. bréf skattstjóra, dags. 11. febrúar og bréf kæranda, dags. 16. febrúar 1998, og tók skattstjóri rökstudda afstöðu til gagnanna á framangreindum grundvelli, sbr. ákvörðun hans, dags. 10. júlí 1998. Í heild hafnaði skattstjóri innskattsfrádrætti að fjárhæð 775.373 kr. vegna umrædds tímabils, auk þess sem hann lagði 10% álag á þá fjárhæð, en samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir umrætt tímabil nam innskattur samtals 776.140 kr.

Kærandi byggir kröfu sína í meginatriðum á því að starfsemi félagsins sé ekki tilgreind meðal þeirrar starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Hlutafélög séu skattskyldir aðilar samkvæmt 3. gr. laganna nema starfsemin sé undanþegin samkvæmt 2. gr. Telja verði að 4. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 geti ekki verið ráðandi í þessum efnum þar sem umrædd þjónusta hafi ekki verið skilgreind sem undanþegin í lögunum. Þá sé vafasamt að þargreind tilgreining á fyrirtækjum sveitarfélaga nái til sjálfstæðs hlutafélags, heldur sé fyrst og fremst átt við sjálfstæðar stofnanir og fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga sem þessir aðilar bera fjárhagslega ábyrgð á. Tekið er fram að óskýr ákvæði laganna að þessu leyti verði að skýra kæranda í hag. Því er sérstaklega mótmælt að skattstjóri geti byggt ákvarðanir sínar á 4. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Við úrlausn máls þessa þykir fyrst verða að taka afstöðu til þess hvort kærandi, sem er samkvæmt framansögðu einkahlutafélag samkvæmt lögum nr. 138/1994, telst fyrirtæki sveitarfélags í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ákvæði laganna um virðisaukaskattsskylda starfsemi opinberra aðila og stjórnvaldsfyrirmæla, settra samkvæmt þeim, um það efni, sbr. reglugerð nr. 248/1990, með síðari breytingum, taki til kæranda.

Eins og fram hefur komið er kærandi alfarið í eigu sveitarfélaga. Þá hefur komið fram að tilgangur kæranda er að reka slökkvilið og annast eldvarnir, auk umsjónar með almannavörnum og öryggismálum, í þeim sveitarfélögum sem standa að kæranda. Auk þessarar starfsemi hefur komið fram af hálfu kæranda að starfsemin felist ennfremur í viðhaldi slökkvitækja og sölu áfyllinga á þau. Þá hefur komið fram að öll þjónusta er seld með virðisaukaskatti og allur innskattur vegna kaupa á rekstrarvörum, rekstrarfjármunum og þjónustu hefur verið nýttur til frádráttar útskatti.

Samkvæmt 6. tölul. 6. mgr. 6. gr. þágildandi sveitarstjórnarlaga nr. 8/1986 voru almannavarnir og öryggismál, þar á meðal eldvarnir og eldvarnareftirlit, meðal lögbundinna verkefna sveitarfélags. Sambærilegt ákvæði er ekki í sveitarstjórnarlögum nr. 45/1998, er tóku gildi þann 5. júní 1998, en í 7. gr. þeirra er að finna almennt ákvæði um verkefni sveitafélaga. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 41/1992, um brunavarnir og brunamál, skal sveitarstjórn og slökkviliðsstjóri halda uppi almennum brunavörnum og opinberu eldvarnareftirliti í sveitarfélagi í samræmi við kröfur sem nánar er kveðið á um í reglugerðum um brunavarnir og brunamál. Samkvæmt 5. gr. laga þessara er sveitarfélögum skylt að leggja til og halda við nauðsynlegum tækjum og búnaði til almenns slökkvistarfs og brunavarna, þar með talið nauðsynlegt húsnæði fyrir slökkviliðið. Nánari ákvæði eru í lögum þessum um skyldur sveitarfélaga varðandi brunavarnir og brunamál, en þau fara með mál þessi hvert á sínum stað undir eftirliti Brunamálastofnunar ríkisins og yfirstjórn umhverfisráðherra. Þegar þetta er virt og litið er til starfsemi kæranda, eins og henni er lýst í gögnum málsins, verður ekki annað séð en að meginstarfsemi kæranda falli undir lögbundið hlutverk sveitarfélags á sviði brunavarna og brunamála eins og þetta hlutverk er afmarkað í fyrrgreindum lögum. Þau sveitarfélög, sem standa að kæranda, hafa valið þann kost að koma þessari starfsemi fyrir innan vébanda einkahlutafélags sem þau hafa komið á fót. Eins og meginstarfseminni er háttað samkvæmt framansögðu þykir það eitt ekki geta skipt sköpum um virðisaukaskattsskyldu í þessum efnum og tilhögun hennar að lögum, enda þykir út af fyrir sig ekki útilokað samkvæmt orðalagi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og tilgang ákvæðisins, að telja kæranda, eins og stöðu félagsins og starfsemi er háttað, falla undir fyrirtæki sveitarfélaga. Í þessu sambandi má og benda á að samkvæmt skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts er atvinnugrein félagsins tilgreind sem stjórnsýsla sveitarfélaga. Samkvæmt framansögðu þykir því ekki varhugavert að telja kæranda falla undir greint ákvæði, eins og skattstjóri hefur byggt á, og þau stjórnvaldsfyrirmæli sem við eiga, sbr. reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með breytingum samkvæmt tilgreindum reglugerðum. Verður því tekið til úrlausnar hvort krafa kæranda um hinn umdeilda innskatt geti náð fram að ganga á þeim grundvelli.

Meginregla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er að sveitarfélög, stofnanir þeirra og fyrirtæki, og aðrir opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðila til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við fyrrgreint frumvarp að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um skattlagningu eigin þjónustu í þessu ljósi. Reglugerð þessi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, en samkvæmt fyrstnefnda ákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir þeir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota.

Í I. kafla reglugerðar nr. 248/1990 er að finna ákvæði um skyldu opinberra aðila, m.a. sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana, til að greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni. Reglugerðin fellir aðila þessa í þrjá flokka sem um er fjallað í 2., 3. og 4. gr. reglugerðarinnar. Þýðingu hefur með tilliti til skattskyldu og heimildar til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum í hvaða flokk starfsemi kæranda verður felld.

Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990 skulu fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga, stofnanir þeirra eða þjónustudeildir, sem hafa það að meginmarkmiði að framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota, greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni að því leyti sem hún er rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í 2. málsl. greinarinnar er tekið fram að við innheimtu á útskatti skuli skattverð miðað við almennt gangverð í sams konar viðskiptum og við skil á skatti í ríkissjóð skuli innskattur af aðföngum dreginn frá útskatti samkvæmt almennum reglum. Þegar litið er til meginstarfsemi kæranda, sem að framan er lýst, verður að telja að um virðisaukaskattsskyldu hans fari eftir þessu reglugerðarákvæði.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að ekki fékk staðist af hálfu skattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 á þeim grundvelli, sem lagður var með tilkynningu kæranda, dags. 1. júní 1993, og nánari skýringum á starfseminni með bréfi, dags. 23. ágúst 1993, sbr. nú reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, enda lá ljóst fyrir samkvæmt gögnum þessum að meginstarfsemi kæranda var ekki virðisaukaskattsskyld. Bar skattstjóra að gæta þess að virðisaukaskattsskyldir þættir í starfsemi kæranda væru skýrlega afmarkaðir við skráninguna. Af hálfu kæranda hefur komið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 1998, að skattstjóra hafi mátt vera ljóst frá upphafi hvernig virðisaukaskattsskilum félagsins var háttað. Verður að taka undir þetta með kæranda. Hins vegar verður ekki talið að skattstjóra hafi af þessum sökum verið óheimilt að hrófla við virðisaukaskattsskilum kæranda umrædd tímabil.

Af því, sem að framan er rakið, leiðir að skylda kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti takmarkast við þá þætti í starfseminni sem telja verður að séu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, telst starfsemi vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í þessum skilningi þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur, en síðastgreint skilyrði var tekið upp með 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995. Þá er tekið fram í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, að lögbundin starfsemi opinberra aðila teljist m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi ákvæðisins í þeim tilvikum þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum eða þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskildu að virðisaukaskattur af viðkomandi vöru og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að sú þjónusta, sem kærandi fyrst og fremst veitir, þ.e. slökkvistarf og eldvarnir svo og umsjón almannavarna og öryggismála, er almennt ekki í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda er um lögbundið hlutverk sveitarfélaga að ræða samkvæmt sveitarstjórnarlögum og brunamálalöggjöf. Samkvæmt þessu verður þjónusta kæranda á þessum vettvangi ekki talin virðisaukaskattsskyld samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt þessu og með vísan til 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 verður aðalkrafa kæranda um að virðisaukaskattsskil félagsins umrædd tímabil standi óhögguð ekki tekin til greina, enda liggur fyrir að kærandi hefur fært innskatt af öllum aðföngum til rekstrar síns. Kærandi varð ekki við beiðni skattstjóra, sbr. bréf dags. 26. febrúar 1998, um að sundurliða innskattsfrádrátt áranna 1993, 1994, 1995, 1996 og uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október 1997, var því skattstjóra rétt að áætla kæranda virðisaukaskatt skv. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hefur ekki gert reka að því að koma umræddri sundurliðun á framfæri á síðari stigum málsins. Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður með öllu innskatt vegna fyrrgreindra tímabila. Þar sem ganga má út frá því að meginhluti tilfærðs innskatts kæranda varði virðisaukaskatt af aðföngum sem ekki snerta sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu og kærandi hefur engan reka gert að því að veita umbeðnar upplýsingar þykja ekki efni til að hrófla við þessari ákvörðun skattstjóra. Rétt þykir að vísa kærunni frá hvað varðar þessi tímabil.

Kærandi hefur borið því við að skattstjóri geti ekki hafnað innskatti eingöngu en látið útskatt standa óhaggaðan, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 1998. Um þetta vísaði skattstjóri til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. júlí 1998. Telur umboðsmaður kæranda að það ákvæði geti ekki átt við í tilviki kæranda þar sem 22. gr. laga nr. 50/1988 eigi aðeins við um „einstök tilfallandi tilvik“ en ekki „kerfisbundin“ skattskil svo sem háttað hafi til í tilviki kæranda. Skilja verður þessar viðbárur kæranda svo að tilheyrandi leiðrétting verði gerð á útskatti umrædd tímabil ef innskattsfrádrætti verður hafnað, enda eigi sú skilaskylda á virðisaukaskatti, sem mælt sé fyrir í 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, ekki við í tilviki kæranda.

Í 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 er mælt svo fyrir um að þeir, sem undanþegnir eru skattskyldu, megi hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. greinarinnar er tekið fram að þeir sem tilgreina á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð, skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreina á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki eru skattskyld. Verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda fellur skilaskylda samkvæmt málsgreininni niður. Ekki verður séð að í 22. gr. laga nr. 50/1988 eða lögskýringargögnum með því ákvæði sé gerður greinarmunur á „kerfisbundnum“ skattskilum og „tilfallandi“ skattskilum. Í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir m.a. um 22. gr.:

„Nauðsynlegt þykir að leggja beinlínis bann við því að þeir sem undanþegnir eru virðisaukaskattsskyldu tilgreini á reikningum sínum eða gefi á annan hátt í skyn að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. ... Ákvæði 1. mgr. hafa að geyma þetta bann en 3. mgr. fjallar um það hvernig skuli leiðrétta ef út af hefur brugðið.“

Í ljósi þess, sem hér hefur verið rakið, þykja athugasemdir kæranda varðandi útskatt ekki eiga við rök að styðjast, enda verður ekki séð að það breyti neinu varðandi gildissvið umræddra ákvæða að virðisaukaskattsskil kæranda voru „með kerfisbundnum hætti“, eins og það er orðað.

Eins og fram hefur komið er í úrskurði þessum fjallað um tvær kærur kæranda til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er byggt á sömu röksemdum varðandi bæði málin, enda er í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 1998, vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 1997 vísað til til kæru, dags. 5. október 1998, og tekið fram að um sama málið sé að ræða er varði mismunandi tímabil. Í kæru, dags. 25. nóvember 1998, vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 1997 er gerð sú krafa að virðisaukaskattsskil kæranda fyrir þetta tímabil verði staðfest í samræmi við innsenda skýrslu. Með vísan til þess, sem að framan greinir varðandi fyrri uppgjörstímabil, verður þessi krafa kæranda vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 1997 ekki tekin til greina. Af hálfu kæranda er að engu leyti fjallað um forsendur skattstjóra fyrir höfnun tilgreindra reikninga vegna vöntunar kassakvittana og þar sem þeir tilheyri ekki viðkomandi uppgjörstímabili. Er því ekki tilefni til að fjalla sérstaklega um þessi atriði. Þá er af hálfu kæranda ekki sérstaklega vikið að einstökum reikningum með tilliti til frádráttarbærni innskatts. Samkvæmt þessu þykir rétt að vísa aðalkröfu kæranda frá yfirskattanefnd.

Skattstjóri beitti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, á vangreiddan virðisaukaskatt, sem leiddi af breytingum hans á innskatti. Þegar litið er til þess hvernig skattstjóri stóð að skráningu kæranda og meðferð á virðisaukaskattsskilum hans á greindum tíma, sem að framan er lýst, þykja vera skilyrði til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og er það því fellt niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda varðandi innskattsfrádrátt fyrir árin 1993 til og með 1997 er vísað frá yfirskattanefnd. Kröfu kæranda um leiðréttingu á útskatti umrætt tímabil er hafnað. Álag er fellt niður.