Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er bóndi, taldi fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1997. Samkvæmt skattframtali kæranda námu launatekjur hans árið 1996 samtals 892.271 kr. Reiknað endurgjald við eigin atvinnurekstur, þ.e. búrekstur, nam 180.000 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofn nam samkvæmt framtalinu samtals 1.069.366 kr.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 17. febrúar 1999, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum frá kæranda um ljósrit af afsali sem borist hefði skattstjóra. Samkvæmt afsalinu hefði B afsalað kæranda jörðinni H ásamt húsum og ræktun á árinu 1996. Þar sem ekki hefði verið gerð grein fyrir framangreindum viðskiptum á skattframtali 1997 óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda. Í svarbréfi kæranda, dags. 20. febrúar 1999, kom fram að láðst hefði að geta um umræddar eignabreytingar í greinargerð um eignabreytingar á bls. 1 í skattframtalinu. Hins vegar hefði jörðin og húsin, þ.e. allt hið afsalaða, verið talið fram til eignar á landbúnaðarframtali.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 22. febrúar 1999, óskaði skattstjóri eftir nánari upplýsingum um afhendingu og yfirtöku á H þar sem ekki lægi fyrir hvort greiddur hefði verið erfðafjárskattur. Fyrirspurnarbréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda.

Með boðunarbréfi, dags. 23. mars 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða skatta kæranda vegna gjaldársins 1997. Í ljósi þess að ekki hefði borist svar við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 22. febrúar 1999, hefði skattstjóri í hyggju að áætla kæranda viðbótartekjur í skattframtali 1997 á grundvelli 4. tölul. 7. gr. A-liðar laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu skyldi telja beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talda afhendingu slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, til skattskyldra tekna, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf væri að ræða. Ekki hefðu verið lögð fram gögn um að erfðafjárskattur hefði verið greiddur, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. febrúar 1999.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. apríl 1999, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Vísaði skattstjóri til þess að jörðin H hefði verið afsöluð kæranda á árinu 1996 en „ekki var gerð grein fyrir á skattframtali 1997 að yður hafi verið afsöluð jörðin án greiðslu“. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að ekki hefðu verið lögð fram gögn varðandi greiðslu erfðafjárskatts og því bæri að telja afhendinguna til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ljósriti af afsali sem skattstjóri hefði undir höndum væri fasteignamatsverð hinnar afsöluðu eignar 1.409.000 kr. sem rétt þætti að leggja til grundvallar sem raunvirði eignarinnar. Í samræmi við framangreint hækkaði skattstjóri skattskyldar tekjur á skattframtali kæranda 1997 um 1.409.000 kr., úr 1.038.864 kr. í 2.447.864 kr.

Með bréfi, dags. 3. júlí 1999, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við úrskurð skattstjóra, dags. 26. apríl 1999. Fram kom í bréfi umboðsmannsins að kærandi hefði keypt jörðina H af móður sinni fyrir fasteignamatsverð jarðarinnar. Hann hefði með öðrum orðum fengið jörðina afhenta á fasteignamatsverði. Að móður kæranda látinni hefði bú hennar verið gert upp eignalaust. Fram kom í bréfi umboðsmannsins að gert hefði verið ráð fyrir því að kærandi annaðist um útför móður sinnar og hefði afhending jarðarinnar verið staðfesting á því. Þá benti umboðsmaðurinn á að þau mistök hefðu komist inn í útreikningana að gleymst hefði að taka tillit til áhvílandi veðskuldbindinga, sem hefðu numið þann 15. október 1996 og 15. nóvember 1996 samtals 1.343.907 kr. Umrædd fjárhæð ætti með réttu að dragast frá söluverði jarðarinnar og því væri andvirði hennar 65.000 kr. Sú fjárhæð ætti að skattleggjast en ekki allt jarðarverðið. Þá kom fram í bréfi umboðsmannsins að einnig mætti taka tillit til kostnaðar við útför móður kæranda en hann hefði numið liðlega 429.000 kr.

Hinn 12. júlí 1999 tók skattstjóri málið til meðferðar að nýju í tilefni af framkomnum athugasemdum. Ákvað hann að fyrri ákvörðun skyldi óhögguð standa. Í forsendum skattstjóra kom fram að við skoðun á skattframtölum arfleifanda B gjaldárin 1995 og 1996, hefði komið í ljós að engar skuldir væru vegna þeirra eigna sem afhentar hefðu verið. Þá tók skattstjóri fram að ekki væri um eignalaust bú að ræða samkvæmt framtölum og því óraunhæft að um fjárhagsaðstoð til hennar hefði verið að ræða varðandi útför og annað. Þá hefði við nánari skoðun á þeim lánum, sem tilgreind hefðu verið í bréfi umboðsmanns kæranda, komið í ljós að þau væru vegna votheyshlöðu og annarra fjárfestinga á jörðinni sem væri eign kæranda og eignfært á framtali hans og því óviðkomandi B og þeim eignum sem hún afhenti án endurgjalds og án þess að erfðafjárskattur væri greiddur af.

II.

Með kæru, dags. 11. október 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 12. júlí 1999, til yfirskattanefndar. Í bréfi umboðsmannsins, dags. 27. október 1999, kemur fram að vegna misskilnings hafi athugasemdir við úrskurð skattstjóra verið sendar skattstjóra með bréfi, dags. 7. október 1999, en ekki yfirskattanefnd. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 1999, kemur fram að miðað við fasteignamat frá 1. desember 1994 séu útihús þau, sem kærandi hafi fengið, metin á 468.000 kr., ræktun og hlunnindi metin á 252.000 kr. og land og lóð á 123.000 kr. Umræddar eignir hljóti að eiga að færast á landbúnaðarframtal kæranda en ekki einkaframtal. Þá kemur fram í bréfinu að nýtt hús hafi verið byggt við gamla húsið en því gamla haldið við. Hið síðarnefnda hafi fyrst og fremst verið heimili móður kæranda þar sem hún hafi haft aðstöðu til að taka á móti gestum. Þá hafi húsið eða hluti af því verið notað sem geymsla fyrir búið en sá hluti hafi ætíð orðið stærri sem búið hafði afnot af. Í ljósi framangreinds fer umboðsmaðurinn fram á að framtal kæranda verði leiðrétt á þann hátt að matsverð gamla íbúðarhússins ásamt útihúsum, ræktun og landi verði tekið með í landbúnaðarframtal kæranda og viðbótarálagning leiðrétt í samræmi við það. Til vara fer umboðsmaðurinn fram á að helmingur af matsverði gamla hússins, 238.000 kr., verði stofn til viðbótarálagningar.

III.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Varðandi tekjufærsluna telur ríkisskattstjóri að hér sé um beina gjöf að ræða en ekki verðlitla tækifærisgjöf. Ber því að telja afhendinguna til skattskyldra tekna sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki hefur verið sýnt fram á að erfðafjárskattur hafi verið greiddur né að um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða.

Varðandi athugasemdir umboðsmanns kæranda um eignfærsluna er það að segja að hér er um nýjan rökstuðning að ræða sem hefur ekki verið fjallað um áður í úrskurði skattstjóra. Ber að beina erindi þar að lútandi til ríkisskattstjóra sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

IV.

Mál þetta varðar tekjufærslu skattstjóra á 1.409.000 kr. í skattframtali kæranda árið 1997 á þeim grundvelli að í afsali móður kæranda, dags. 20. júní 1996, til kæranda fyrir jörðinni H hafi falist skattskyld gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi ekki verið sýnt fram á að um fyrirframgreiðslu arfs hafi verið að ræða, sbr. umrætt lagaákvæði, er af hafi verið greiddur erfðafjárskattur, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981.

Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum, er kveðið svo á um að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal skattstjóri veita a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, er mælt svo fyrir að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á. Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, er breyttu 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, voru gerðar breytingar á málsmeðferð hjá skattstjórum sem lutu í meginatriðum að því að endurákvörðun skattstjóra var gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar.

Um þær breytingar, sem urðu á málsmeðferð í skattamálum með lögum nr. 145/1995, segir m.a. svo í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum þessum: „Breytingarnar miða að því að auka skilvirkni skattstjórnsýslu, en án þess þó að skerða réttaröryggi skattborgara. Engar breytingar verða á rannsóknar- eða rökstuðningsskyldu skattstjóra né andmælarétti skattborgara. Breytingarnar eiga að leiða til tíma- og vinnusparnaðar bæði hjá skattstjórum og skattborgurum. Í framkvæmd hefur verið talið að mál séu nokkuð þung í vöfum eftir álagningu. Við kæruúrskurð skattstjóra verða sjaldnast miklar breytingar, þar sem allar málsástæður, lagarök og gögn hafa að jafnaði komið fram þegar endurákvörðun álagningar hefur verið boðuð. Tekið skal fram að þegar skattaðila eru tilkynntar fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hans eru þær breytingar rökstuddar og sama gildir um endurákvörðun álagningar.“ Óhjákvæmilegt er að umræddar breytingar leiði til hertra krafna til undirbúnings máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga. Ber að túlka fyrrgreind ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, í því ljósi.

Hér að framan í I. kafla er gerð grein fyrir undirbúningi málsins af hendi skattstjóra með tveimur fyrirspurnarbréfum til kæranda, dags. 17. og 22. febrúar 1999. Fyrra bréfið hefur ekki sérstaka þýðingu fyrir úrlausnarefnið, en með síðara bréfinu, sem ekki var svarað, var óskað upplýsinga um hvort erfðafjárskattur hefði verið greiddur og skýringa varðandi afhendingu eignarinnar. Í framhaldi af þessari gagnaöflun boðaði skattstjóri kæranda hina umdeildu tekjuviðbót, sbr. bréf, dags. 23. mars 1999. Virðist skattstjóri hafa talið að á grundvelli þeirra upplýsinga, sem lægju fyrir, yrði að líta svo á að kæranda hefði verið afsöluð jörðin H á árinu 1996 sem gjöf, enda vísaði skattstjóri í boðunarbréfinu til ákvæða 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en þar segði að til skattskyldra tekna skyldi telja beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum þar með talda afhendingu slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf væri að ræða. Skattstjóri gerði hins vegar í boðunarbréfi sínu ekki grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á fjárhæðum tekjuskattsstofns kæranda, enda kemur fyrst fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. apríl 1999, að hækka eigi tekjuskattsstofn kæranda um 1.409.000 kr. á tekjuárinu 1996, þ.e. byggja á fasteignamatsverði. Þá verður ekki séð að skattstjóri hafi getað gengið út frá við boðun sína, í ljósi fyrirliggjandi gagna, þ.á m. umrædds afsals, að um gjöf væri að ræða.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóri hafi hvorki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann hófst handa um hina kærðu breytingu, sbr. 94. gr., 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né gætt andmælaréttar kæranda með fullnægjandi hætti, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og boðunarbréfið þannig ekki uppfyllt þær kröfur sem gerðar eru í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Samkvæmt þessu verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra. Samkvæmt þessu eru ekki efni til að fjalla frekar um málsástæður kæranda, en með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er ómerkt.