Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. ágúst 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra frá 4. maí 1999 um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Kærandi gerir kröfu um að lækkun skattstjóra á frádrætti á móti dagpeningum frá X hf. verði felld úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir helstir að í skattframtali sínu árið 1997 færði kærandi sér til tekna laun frá X hf. að fjárhæð 185.000 kr. Í reit 23 í skattframtalinu færði kærandi til tekna dagpeninga að fjárhæð 182.000 kr. og í reit 33 færði hann sömu fjárhæð til frádráttar. Þá fylgdi með skattframtalinu rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við trésmíðar og námu rekstrartekjur samkvæmt honum 1.899.758 kr. Í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi sér til tekna laun frá X hf. að fjárhæð 2.503.975 kr. Í reit 23 í skattframtalinu færði kærandi til tekna dagpeninga að fjárhæð 1.091.282 kr. og í reit 33 færði hann sömu fjárhæð til frádráttar. Með skattframtali kæranda árið 1997 fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), þar sem fram kom að kærandi hefði þegið dagpeninga vegna 30 ferðadaga og að dvalarstaður hefði verið Danmörk. Engin greinargerð um dagpeninga fylgdi með skattframtali árið 1998.

Skattstjóri óskaði eftir því í bréfi, dags. 9. júní 1998, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi gæfi upplýsingar sem vörðuðu dagpeningagreiðslur samkvæmt skattframtali 1998. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi tilgreindi tilefni hverrar ferðar og að ráðningarsamningur kæranda og vinnuveitanda hans yrði lagður fram, ásamt starfslýsingu, greinargerð um launakjör kæranda og hvernig ráðningu hans hefði verið háttað. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hver hefði greitt gistingu, ferðir, fæði og annað sem tengdist dvöl kæranda og að lokum óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram gögn til staðfestingar kostnaði. Með bréfi, dags. 2. febrúar 1999, óskaði skattstjóri eftir sömu upplýsingum vegna gjaldársins 1997.

Með bréfi, dags. 24. júní 1998, barst svar frá kæranda við bréfi skattstjóra, dags. 9. júní 1998. Fram kom að dagpeningagreiðslur þær sem málið snerist um hefðu komið til vegna tímabundinnar vinnu á vegum X hf. fyrir danskt fyrirtæki, E. Fyrsta ferð hefði verið farin þann 22. nóvember 1996 og síðasta ferð heim til Íslands þann 15. ágúst 1997. Fyrir þetta tímabil hefðu verið gerðir tveir ráðningarsamningar. Sá fyrri hefði gilt frá þeim tíma er kærandi hefði fyrst haldið til Danmerkur og hefði hann gilt til 1. apríl 1997. Þá hefði verið gerður nýr ráðningarsamningur. Tók kærandi fram af þessu tilefni að samkvæmt seinni samningnum hefði hann sjálfur þurft að bera kostnað vegna ferða á milli Íslands og Danmerkur. Þá gerði kærandi grein fyrir húsnæðismálum sínum í Danmörku. Ennfremur tók kærandi fram að hann hefði þurft að bera allan kostnað af því að koma sér til og frá vinnu í Danmörku, auk daglegs uppihalds. Að lokum tók kærandi fram að þar sem tilgreint hefði verið í framangreindum ráðningarsamningum að dagpeningagreiðslur væru í samræmi við reglur skattyfirvalda hefði honum ekki verið bent á að halda til haga kvittunum vegna þess kostnaðar sem hann hefði þurft að bera. Meðfylgjandi bréfinu voru ráðningarsamningar milli kæranda og vinnuveitanda hans, X hf., dags. 19. nóvember 1996 og 5. apríl 1997. Með bréfi, dags. 15. febrúar 1999, barst svar umboðsmanns kæranda við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 2. febrúar 1999. Í bréfinu vísaði umboðsmaðurinn til þess að gögn sem lögð hefðu verið fram sumarið áður vegna skattframtals 1998 ættu einnig við fyrirspurn vegna skattframtals 1997.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1997 og 1998 með því að fyrirhugað væri að lækka tilfærðan frádrátt dagpeninga í reit 33 í skattframtölum kæranda vegna framangreindra ára í fjárhæð sem næmi áætluðum kostnaði vegna starfs hans í Danmörku. Vísaði skattstjóri til þess að dagpeningagreiðslur væru skattskyldar samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri síðan fram að litið væri svo á að dagpeningagreiðslum væri ætlað að mæta kostnaði sem launþegi yrði fyrir vegna tilfallandi ferða utan fasts samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Í fyrirliggjandi gögnum kæmi fram að kærandi hefði verið ráðinn af hálfu X hf. til tímabundinna starfa í a.m.k. átta mánuði hjá E við byggingarframkvæmdir. Ekki yrði fallist á að ferð kæranda og dvöl vegna framangreindra starfa gæti talist tilfallandi. Af þeim sökum væri ekki fallist á greiðslu dagpeninga vegna dvalar kæranda í Danmörku. Jafnframt væru dagpeningagreiðslur til kæranda ekki afmarkaðar og sérgreindar af hálfu launagreiðanda, þar sem fram kæmi „að hluti mánaðargreiðslna sé greiðsla vegna uppihaldskostnaðar“. Með vísan til framangreinds taldi skattstjóri tilgreinda dagpeninga á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 eigi geta talist dagpeninga í skilningi 30. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri hins vegar að áætla mætti kæranda kostnað til frádráttar þeim dagpeningagreiðslum sem hann hefði fengið frá X hf. á umræddum tíma, þar sem ljóst væri að kærandi hefði þurft að bera kostnað vegna dvalar sinnar í Danmörku umfram það sem launþegar þyrftu almennt að bera vegna starfa sinna. Væri því fyrirhugað að lækka frádrátt í reit 33 á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 í fjárhæð sem næmi áætluðum kostnaði vegna starfa kæranda í Danmörku á árunum 1996 og 1997.

Kærandi mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 28. febrúar 1999. Tók kærandi fram að hann væri smiður og að það mætti vera ljóst að starf hans væri ekki bundið einum stað heldur yrði hann að vera þar sem verkefnið væri hverju sinni. Það hefði átt við vinnu hans í Danmörku. Hefði X hf. ekki séð honum fyrir húsnæði nema í upphafi dvalarinnar, auk þess sem fyrirtækið hefði ekki greitt fyrir fæði hans eða daglegar ferðir til og frá vinnustaðnum. Þá hefði hann sjálfur þurft að greiða hreinsun á vinnufatnaði. Ennfremur hefði hann að einhverju leyti þurft að bera kostnað vegna ferða milli Íslands og Danmerkur. Hefði hinum umþrættu dagpeningum verið ætlað að mæta þessum aukakostnaði. Eins og áður hefði komið fram af hans hálfu hefði ekki verið farið fram á það við þá sem unnu við þetta verkefni í Danmörku að þeir héldu til haga kvittunum vegna framangreinds kostnaðar, enda hefði komið fram í ráðningarsamningum vegna verkefnisins að greiðslurnar væru í samræmi við reglur skattyfirvalda. Í framhaldi af þessu benti kærandi á að veru hans í Danmörku hefðu fylgt mikil útgjöld, sem ekki hefðu komið til ef unnið hefði verið á Íslandi. Taldi kærandi að fæðiskostnaður hans hefði numið 60.000 kr. á mánuði þann tíma sem hann var við störf í Danmörku, kostnaður vegna ferða til og frá vinnu hefði numið 4.000 kr. á mánuði og kostnaður vegna hreinsunar á vinnufatnaði hefði einnig numið 4.000 kr. á mánuði. Auk þessa bættist við kostnaður sem hann hefði áður tilgreint vegna ferða milli landa og vegna leigu á húsnæði sem hefði numið 40.000 kr. á tímabilinu 1. janúar til 1. maí 1997 og 100.000 kr. á tímabilinu 1. maí til 1. ágúst 1997. Í lok bréfsins sundurliðaði kærandi þann kostnað sem hann taldi sig hafa þurft að bera vegna dvalar sinnar í Danmörku. Kom þar fram að kostnaður vegna flugs og ferðar með Norrænu hefði numið u.þ.b. 69.000 kr., kostnaður vegna leigu 140.000 kr., „aukinn fæðiskostnaður“ 480.000 kr., ferðir til og frá vinnu 32.000 kr. og hreinsun á vinnufatnaði 32.000 kr. Ítrekaði kærandi síðan að hinum umdeildu dagpeningum hefði verið ætlað að mæta framangreindum „aukakostnaði“.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. maí 1999. Skattstjóri ítrekaði fyrri rökstuðning sinn og tók fram að sú regla hefði gilt að frádráttur á móti dagpeningum skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti einungis við þegar um ferðir eða ferðalög á vegum launagreiðanda væri að ræða. Með því væri átt við ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Af þeim sökum ætti kærandi ekki rétt á frádrætti á móti fengnum dagpeningum vegna dvalar í Danmörku þar sem líta yrði svo á að vinnustaður kæranda hefði verið í Danmörku og vísaði skattstjóri í þessu sambandi til fyrirliggjandi ráðningarsamninga. Þá vísaði skattstjóri framangreindu til stuðnings til nokkurra úrskurða yfirskattanefndar, t.d. úrskurðar nr. 825/1997, og sjónarmiða sem kæmu fram í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-1725/1996. Þá kom fram hjá skattstjóra að það væri einnig skilyrði fyrir frádrætti á móti dagpeningum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að um tilfallandi ferðir á vegum vinnuveitanda hefði verið að ræða. Tók skattstjóri fram að hann féllist ekki á að dvöl kæranda við vinnu í Danmörku á tímabilinu 22. nóvember 1996 til 8. ágúst 1997 gæti talist tilfallandi ferð. Vísaði skattstjóri varðandi þetta til nokkurra úrskurða yfirskattanefndar, t.d. úrskurðar nr. 47/1999. Ennfremur benti skattstjóri á að dagpeningum væri ætlað samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra að mæta kostnaði sem launþegi yrði fyrir vegna gistingar og fæðis, auk kostnaðar vegna ferða til og frá flugvelli. Væri dagpeningum ekki ætlað að mæta kostnaði vegna daglegra ferða til og frá vinnustað eða vegna hreinsunar á vinnufatnaði. Að lokum tók skattstjóri fram að honum þætti sýnt að hluti af þeim greiðslum sem kærandi hefði þegið sem dagpeninga hefði verið endurgreiðsla á útlögðum kostnaði vegna vinnuveitanda. Þætti sá kostnaður hæfilega áætlaður 27.300 kr. vegna gjaldársins 1997 og 163.692 kr. vegna gjaldársins 1998.

III.

Kærandi hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. ágúst 1999. Gerir kærandi þá kröfu að viðurkenndur verði fullur frádráttur frá dagpeningagreiðslum þeim sem í málinu er deilt um. Varðandi rökstuðning vísar kærandi til bréfa sinna á skattstjórastigi. Ennfremur bendir kærandi á að hann telji að það fari vart saman að hafna frádrætti á grundvelli dagpeningareglna, en viðurkenna síðan að kærandi hafi þurft að bera kostnað vegna dvalarinnar í Danmörku sem sé „umfram venjulegan kostnað launþega“ eins og skattstjóri geri í úrskurði sínum.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Í upphafi þykir rétt að taka fram að leggja verður til grundvallar að kærandi hafi verið launþegi hjá X hf. á þeim tíma sem hann þáði hina umdeildu dagpeninga. Þetta þykja ráðningarsamningar þeir, dags. 19. nóvember 1996 og 5. apríl 1997, sem liggja fyrir í málinu, staðfesta, auk þess sem X hf. stóð skil á launatengdum gjöldum vegna kæranda vegna þess tímabils sem um er að ræða í málinu, samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“     

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra, ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, séu uppfyllt. Um fjárhæð dagpeninga sem halda má utan staðgreiðslu og ættu að samsvara leyfilegum frádrætti á móti fengnum dagpeningum er vísað til 4. kafla skattmats í staðgreiðslu 1996 og breytinga sem orðið hafi á því. Eru þær fjárhæðir jafnframt raktar. Þá er í almennu skattmati tekjuárið 1997 (framtalsárið 1998), sbr. auglýsingu nr. 18, 2. janúar 1998, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda að finna reglur um frádrátt dagpening eða hliðstæðra endurgreiðslna.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Staðgreiðsluárið 1996 gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1996, dags. 2. janúar 1996, sem birt var sem auglýsing nr. 22/1996 í B-deild Stjórnartíðinda. Staðgreiðsluárið 1997 gilti um þetta 4. tölul. skattmats í staðgreiðslu á árinu 1997, dags. 2. janúar 1997, sbr. auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda nr. 3/1997.

Í framangreindum skattmatsreglum er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar og tekið er fram að ef gisting launþega hafi verið greidd samkvæmt reikningi frá þriðja aðila sé honum heimilt að draga viðkomandi fjárhæð fyrir „Annað“ frá fengnum dagpeningum eða ferðafé. Þó skortir alveg nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er ágreiningsefni máls þessa varðar, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum erlendis, verður helst ráðið í þá efnisreglu um frádráttarheimildina að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við annars vegar í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda og hins vegar tilgreindrar dvalar á vegum launagreiðanda vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa, en þar er frádráttarheimildin lægri. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum, sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar“. Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem giltu umrædd tekjuár og almennt eftir að staðgreiðsla kom til framkvæmda felist rýmkun frádráttarheimildarinnar frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga þeirra sem varð að lögum nr. 49/1987, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og m.a. lið 3.5.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988)

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni annars vegar vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að annars vegar sé um að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar í þágu launagreiðanda og hins vegar vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa erlendis á vegum launagreiðanda.

Fyrir liggur að kærandi var búsettur á Íslandi þegar hann var ráðinn hjá X hf. til að starfa við tiltekið verk í Danmörku. Áður en kærandi réðst til starfa hjá X hf. stundaði kærandi sjálfstæða starfsemi við trésmíðar samkvæmt framtalsgögnum. Samkvæmt samkomulagi kæranda við X hf. réðst kærandi til tímabundinna starfa í Danmörku við smíðar á vegum dansks verktakafyrirtækis. Samkvæmt upplýsingum frá kæranda fór hann fyrst út til Danmerkur þann 22. nóvember 1996 vegna framangreinds verkefnis og síðasta ferð heim til Íslands var þann 15. ágúst 1997. Í málinu liggja fyrir tveir ráðningarsamningar vegna verkefnisins í Danmörku. Í yfirskrift samninganna er tekið fram að þeir séu „um tímabundna ráðningu til starfa í Danmörku“. Fyrri samningurinn er dagsettur þann 19. nóvember 1996. Ekki er getið sérstaklega um gildistíma samningsins. Segir í samningnum að ráðningin sé vegna „ákveðins verkþáttar ... og er áætlaður tími 3-4 mán.“ Í seinni ráðningarsamningnum, sem er dagsettur þann 5. apríl 1997, segir að „samkomulag þetta gildir til 31. maí 1997, en framlengist sjálfkrafa eftir það, sé því ekki sagt upp með viku fyrirvara.“ Í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1997 tilgreindi kærandi 30 dvalardaga í Danmörku árið 1996. Sambærileg greinargerð um dagpeninga liggur ekki fyrir vegna ársins 1997. Fyrir liggur því að kærandi dvaldi í Danmörku í tæpa níu mánuði vegna þess verkefnis sem hinir umdeildu dagpeningar voru greiddir fyrir. Verður því að telja að vinnustaður kæranda hafi ekki verið á Íslandi á þessum tíma. Þegar þetta er virt og atvik málsins að öðru leyti verður ekki fallist á að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Ekki er tilefni til að hrófla við þeim fjárhæðum sem skattstjóri áætlaði kæranda til frádráttar sem frádráttarbæran kostnað.

Í tilefni af forsendu skattstjóra um nauðsynlega afmörkun og sérgreiningu dagpeninga skal bent á að í samningunum kemur fram að hluti mánaðargreiðslu sé vegna uppihaldskostnaðar og „mun sá hluti vera í samræmi við dagpeningagreiðslur sem skattyfirvöld viðurkenna“.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.