Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. júlí 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri barnabætur kæranda árið 1998 um 30.176 kr. frá því sem ákvarðað hafði verið við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998. Ástæða skattstjóra fyrir þessari breytingu var sú að vegna mistaka í tölvuvinnslu hefði kæranda ranglega verið ákvörðuð sérstök hækkun 30.176 kr. vegna beggja barna hennar yngri en sjö ára. Áður hafði skattstjóri framkvæmt þessa leiðréttingu til lækkunar á barnabótum kæranda, sbr. ákvörðun skattstjóra, dags. 2. nóvember 1998. Þeirri ákvörðun var skotið til yfirskattanefndar af hálfu kæranda með kæru, dags. 16. nóvember 1998. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74 frá 3. febrúar 1999 var breyting skattstjóra ómerkt með því að skattstjóri hefði hvorki gætt lögmælts andmælaréttar kæranda né rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 1999, krefst kærandi þess að lækkun skattstjóra á barnabótum samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, verði hnekkt. Ber kærandi því við að lagaheimild hafi ekki verið til endurákvörðunar áður ákvarðaðra barnabóta, auk þess sem því er haldið fram að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til kröfugerðar í máli þessu og dregið er í efa almennt hæfi skattstjóra og að hann hafi brostið vald til ákvörðunarinnar. Þá er því haldið fram að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé ekki rökstuddur, auk fleiri annmarka er kærandi tilgreinir. Einnig dregur kærandi í efa að breyting skattstjóra standist efnislega.

II.

Tilefni er til þess að gera grein fyrir aðdraganda máls þessa. Með bréfi, dags. 2. nóvember 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að barnabætur hennar árið 1998 yrðu 375.804 kr. í stað 405.980 kr. eða lækkuðu um 30.176 kr. Gefin var sú skýring í bréfinu að við álagningu gjaldárið 1998 hefðu barnabætur kæranda verið ákvarðaðar of háar sem næmi 30.176 kr. sem hefði stafað af mistökum í tölvuvinnslu. Mistökin hefði falist í því að allir einstæðir foreldrar í landinu hefðu fengið viðbót með öllum börnum sínum yngri en sjö ára 30.176 kr. í stað þess að fá einungis viðbót fyrir öll börn umfram eitt yngri en sjö ára. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 1998, benti kærandi á að skattstjóri vísaði ekki til lagaheimilda fyrir breytingu sinni. Kæranda hefði þannig ekki gefist kostur á að mynda sér skoðun á réttmæti ákvörðunar skattstjóra. Þá hefði skattstjóri ekki gætt lögmælts andmælaréttar kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með úrskurði nr. 74, 3. febrúar 1999 ómerkti yfirskattanefnd hina kærðu lækkun skattstjóra á barnabótum kæranda. Sagði m.a. svo í forsendum úrskurðarins:

„Samkvæmt 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 65/1997, um breyting á þeim lögum, skulu barnabætur ákveðnar við álagningu, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981. Samkvæmt 7. mgr. sama stafliðar gilda ákvæði 95. og 96. gr. laganna um breytingar skattstjóra á áður ákvörðuðum barnabótum, sbr. einnig 8. gr. reglugerðar nr. 751/1997, um greiðslu barnabóta á árinu 1998. Kæranda voru ákvarðaðar barnabætur 405.980 kr. við álagningu opinberra gjalda árið 1998. Bar skattstjóra því að fara með breytingu sína eftir ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 og gera kæranda viðvart um fyrirhugaða lækkun barnabóta hennar árið 1998 áður en hann hratt breytingu þessari í framkvæmd með bréfi, dags. 2. nóvember 1998. Var andmælaréttar kæranda ekki gætt svo sem skylt er samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þá verður að taka undir það með kæranda að rökstuðningi ákvörðunar skattstjóra er áfátt í bréfi hans, enda er þar ekki vísað til lagaheimilda, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykir málsmeðferð skattstjóra leiða til þess að ómerkja verður hina kærðu breytingu hans.

Það athugast að kæranda var ekki leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar skattstjóra í bréfi hans, dags. 2. nóvember 1998. Er þetta aðfinnsluvert.“

III.

Samkvæmt gögnum málsins tók skattstjóri fyrrgreint mál kæranda fyrir að nýju, að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/1999. Með bréfi, dags. 9. apríl 1999, boðaði skattstjóri kæranda lækkun barnabóta árið 1998 úr 405.980 kr. í 375.804 kr. eða um 30.176 kr. Forsendur skattstjóra fyrir breytingu þessari voru tilgreindar svo í bréfinu:

„Samkvæmt 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 65/1997, um breytingu á þeim lögum voru yður ákvarðaðar barnabætur við álagningu opinberra gjalda árið 1998 sbr. X. kafla laga nr. 75/1981.

Við endurskoðun á úthlutun barnabóta hefur komið í ljós að vegna mistaka í tölvuvinnslu var yður úthlutað sérstakri hækkun vegna beggja barna yðar yngri en 7 ára, kr. 30.176 en þér eruð með tvö börn á framfæri yngri en 7 ára.

Í 3. mgr. A-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981 segir svo varðandi ákvörðun barnabóta einstæðs foreldris:

Óskertar barnabætur með börnum einstæðra foreldra skulu vera kr. 170.614 með fyrsta barni. Með börnum umfram eitt skulu barnabæturnar vera 175.014 kr., en þó 30.176 kr. hærri sé barnið yngra en 7 ára.

Samkvæmt framanskráðu var úthlutun barnabóta til yðar árið 1998 röng, þar sem yður var úthlutað viðbótarupphæð kr. 30.176 fyrir bæði börnin en ekki er lagaheimild til úthlutunar vegna fyrsta barns, sjá ber ofanritað.

Rétt úthlutun barnabóta til yðar árið 1998 á því að vera kr. 375.804.

Af framangreindum orsökum hefur skattstjóri í hyggju að lækka áður ákvarðaðar barnabætur yðar árið 1998 úr kr. 405.980 í kr. 375.804 eða um kr. 30.176.“

Ekki bárust andmæli af hálfu kæranda við hinni boðuðu lækkun skattstjóra á fjárhæð barnabóta kæranda árið 1998. Í framhaldi af fyrrgreindu boðunarbréfi, dags. 9. apríl 1999, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999. Sagði svo í þessum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun:

„Eins og fram kemur í boðunarbréfi voru barnabætur yðar samkvæmt skattframtali 1998 ranglega ákvarðaðar of háar sem nam kr. 30.176.

Varðandi ástæðu breytingar vísast til rökstuðnings í bréfi skattstjóra dags. 9. apríl s.l.

Barnabætur árið 1998 sem voru samkvæmt upphaflegri úthlutun kr. 405.980 lækka um kr. 30.176 og verða kr. 375.804.“

IV.

Af hálfu kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. júlí 1999. Gerir kærandi þá kröfu „...að ákvörðun skattstjóra, sbr. bréf hans dags. 3. maí 1999, verði látin niður falla“. Þá segir svo í kærunni varðandi kröfugerð: „Ennfremur er kærð sú meðferð við álagningu opinberra gjalda minna 1998 að hún hafi verið framkvæmd af ríkisskattstjóra en ekki skattstjóra“.

Í kærunni er gerð grein fyrir gangi málsins og fyrri meðferð þess er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/1999. Kemur fram af hálfu kæranda að hún hafi ekki áttað sig á því, er boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, barst henni, að um var að ræða endurupptöku fyrra máls, enda hefði skattstjóri ekki vísað til þess. Kveðst kærandi ekki hafa komið að frekari skýringum eða gögnum af þeim sökum innan svarfrests. Kærandi bendir á að í bréfi skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, komi ekki fram að hann ætli yfirleitt að úrskurða í málinu. Fram komi að hann hafi í hyggju að lækka barnabætur og veiti 15 daga frest til að koma að athugasemdum. Hins vegar komi hvergi fram í bréfi hans að hann hyggist fella úrskurð í málinu að svarfresti loknum.

Kærandi gerir ýmsar frekari athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Vísað er til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/1999 þar sem lækkun skattstjóra á barnabótum kæranda hafi verið ómerkt vegna tilgreindra annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Athugasemdir yfirskattanefndar við meðferð skattstjóra á málinu séu slíkar að ekki verði annað séð en skattstjóri sé vanhæfur til meðferðar málsins. Óskað er eftir því, af þessu tilefni, að athugað verði hvort X, starfsmaður skattstjórans í Z-umdæmi, hafi yfirleitt heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða í málum, sbr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og hvort skattstjórinn í þessu skattumdæmi sé embættishæfur, sbr. 86. gr. sömu laga.

Þá bendir kærandi á að meintur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, sé ekki rökstuddur, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Í þessari ákvörðun skattstjóra komi fram að skattstjóri hafi endurákvarðað fjárhæð barnabóta árið 1998, en ekki sé á það minnst að um úrskurð sé að ræða fyrr en í millifyrirsögn svo og í upplýsingum um hvernig kæra megi til yfirskattanefndar. Kveðst kæranda ekki hafa verið ljóst að opinber gjöld hafi verið hækkuð fyrr en haft hefði verið samband við sýslumann. Þá er tekið fram varðandi rökstuðning að í úrskurði skattstjóra, dags. 3. maí 1999, sé ekki vísað til réttarheimildar, þó svo að vísað sé til fyrra bréfs, dags. 9. apríl 1999. Langsótt sé hjá skattstjóra að ætla fyrra bréf sitt, er ekki hafi verið sent í ábyrgðarpósti, hluta af úrskurði. Þannig hafi skattstjóri ekki aðskilið að fullu þau stig málsmeðferðar sem tilgreind séu í 96. gr. laga nr. 75/1981. Eigi þessir ágallar að nægja til niðurfellingar málsins.

Í kærunni dregur kærandi í efa að skattstjóri hafi haft heimild til að breyta fyrri ákvörðun sinni um barnabætur og vefengir endurákvörðunarheimild hans í þeim efnum. Um þetta segir svo í kærunni:

„Þó svo að úthlutun barnabóta sé ákvörðuð með stoð í lögum um tekjuskatt og eignarskatt verða lögin ekki skilin öðruvísi en barnabætur (og vaxtabætur) séu ekki skattur eða opinber gjöld, heldur sérstakar bætur, sem þó eru háðar tekjum og eignum. Augljóst er að breyting á framtali, t.d. vegna vantaldra tekna, getur haft áhrif á fjárhæðir bóta, en skattstjóri þarf þá að véfengja framtal, sbr. 96. gr. Reyndar fæ ég ekki annað séð en að 96. gr. eigi eingöngu við þegar véfengja megi framtal á grundvelli þess að ég hafi gert rangfærslur við útfyllingu þess. Skattstjóri hefur ekki véfengt framtal mitt, hann hefur ekki minnst orði á að framtal sé „ófullnægjandi, óglöggt eða tortryggilegt, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirritað“. Skattstjóri hefur heldur ekki minnst orði á það að ég hafi gert rangfærslur við útfyllingu þess. Hann hefur hvorki skorað á mig að leggja fram skýringar á framtali, né var tilkynning hans um fyrirhugaða endurákvörðun þess eðlis að hún kallaði á framlagningu skýringa og gagna. Að svo komnu máli þykir mér rétt að vísa í úrskurðarorð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/1999. Kemur þar fram að samkvæmt 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 65/1997, um breytingu á þeim lögum, skulu barnabætur ákveðnar við álagningu, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981. Skattstjóri vísar nákvæmlega í 3. og 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981. Í 3. mgr. er fjallað um hvernig reikna eigi óskertar barnabætur, en ekkert kemur þar fram um heimild til endurákvörðunar eftir álagningu. Að því að ég fæ best séð þá er í 8. mgr. fjallað um barnabætur á Evrópska efnahagssvæðinu og skil ég ekki þá tilvísun í máli þessu, en svo virðist sem skattstjóri eigi við 9. mgr. þar sem vísað er til þess sama og yfirskattanefnd hefur áður gert, sbr. framanritað, þ.e. að barnabætur skuli ákveða við álagningu, sbr. X. kafla, sem kemur fram í 95. gr. umræddra laga. Og þetta er einmitt það sem ég legg mesta áherslu á. Skattstjóri tók ákvörðun um barnabætur við álagningu ársins 1998, og fæ ég ekki séð af lagarökum skattstjóra að hann hafi nokkra heimild til þess að breyta þeirri ákvörðun. Ef hann hefur haft slíka heimild þá hefur hann ekki kynnt hana, hvorki í tilkynningu hans 9. apríl 1999, né í meintum úrskurði 3. maí 1999. Í 95. gr. laga nr. 75/1981 er tiltekin heimild til leiðréttingar á framtali fyrir álagningu, m.a. leiðréttingar á augljósum reikningsskekkjum, leiðréttingar á fjárhæðum einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Lykilatriðið hérna er að heimildin gildir aðeins fyrir álagningu.“

Þá víkur kærandi sérstaklega að tilurð þeirrar lækkunar sem skattstjóri gerði á fjárhæð barnabóta hennar árið 1998. Áður hafi fram komið í málinu, sbr. bréf skattstjóra, dags. 2. nóvember 1998, að ástæða þess að barnabæturnar voru rangt ákvarðaðar við álagningu hafi verið sú „...að allir einstæðir foreldrar í landinu fengu viðbót með öllum börnum yngri en 7 ára...“ Ennfremur hafi komið fram í símtali kæranda við skattstjóra að um hafi verið að ræða landlæga villu hjá ríkisskattstjóra. Verði því ekki annað ráðið en ríkisskattstjóri hafi tekið ákvörðun um álagningu opinberra gjalda árið 1998 en ekki skattstjóri. Ríkisskattstjóri hafi enga heimild hvorki samkvæmt lögum nr. 75/1981 né reglugerðum til að ákveða álagningu opinberra gjalda. Í 9. mgr. A-liðar 69. gr laga nr. 75/1981 komi fram að barnabætur skuli ákveðnar við álagningu samkvæmt X. kafla laganna, en í 95. gr., er sé upphafsgrein þess kafla, komi fram að skattstjóri skuli leggja á tekjuskatt og eignarskatt. Hvergi sé minnst á að ríkisskattstjóri skuli ákveða um álagningu opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 75/1981. Í 95. gr. felist hvorki heimild fyrir skattstjóra til að framselja álagningarvaldið til ríkisskattstjóra né er þar heimild til að setja reglugerð um slíkt valdframsal. Með tilvísan til þessa ber kærandi því við að ríkisskattstjóri hafi án heimildar ákveðið álagninguna. Þar sem villan hafi verið hjá ríkisskattstjóra beri undir það embætti að leiðrétta hana. Er þess því krafist að umrædd leiðrétting skattstjóra á barnabótunum verði felld niður á þeim grundvelli að skattstjóri sé ekki aðili að málinu. Þar sem ríkisskattstjóri beri ábyrgð á upphafinu er þess krafist að annar aðili en það embætti geri kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda fyrir yfirskattanefnd þar sem umrædd villa sé slíkur áfellisdómur yfir embætti þessu „...að hver og einn starfsmaður og fulltrúi hans hlýtur að hafa óhlutdræga skoðun á máli þessu“, eins og segir í kærunni. Samkvæmt þessu telur kærandi að ríkisskattstjóri og allir starfsmenn hans hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins. Telur kærandi að kröfugerð ríkisskattstjóra við fyrri meðferð málsins beri þess merki að embættið reyni að breiða yfir mistök sín með því að vísa til þess að skattstjóri hafi gert reikningsmistök. Þar vísi ríkisskattstjóri einnig til heimildar skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 til að leiðrétta augljósar reikningsskekkjur. Bendir kærandi á í þessu sambandi að þessi heimild gildi ekki um villur í álagningu, heldur beinist að reikningsskekkjum í skattframtali, enda komi fram í 1. málsl. 1. mgr. 95. gr. að álagning skuli vera samkvæmt skattframtali skattaðila. Þannig hafi skattstjóra ekki verið heimilt að leiðrétta barnabætur á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafi augljóslega hafnað þessu sjónarmiði ríkisskattstjóra, enda vísi hann í málinu eingöngu til 96. gr. laga nr. 75/1981.

Kærandi krefst þess „að skipuð verði óháð nefnd til að gera kröfugerð ríkisins í máli þessu, og að ríkisskattstjóri verði lýstur vanhæfur aðili að þessu máli“. Þá er þess og krafist „að yfirskattanefnd upplýsi ennfremur hvort villan var hjá skattstjóra eða hjá ríkisskattstjóra og hvort álagning opinberra gjalda 1998 var gerð hjá skattstjórum eða hjá ríkisskattstjóra“. Nánar gerir kærandi grein fyrir því sjónarmiði sínu að villan við álagningu opinberra gjalda árið 1998 hafi verið landlæg villa í hugbúnaði en ekki einstök reiknivilla skattstjóra við álagningu á kæranda og þýðingu þessa að áliti kæranda. Er farið fram á að ríkisskattstjóri verði krafinn svara um þetta, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/1999 þar sem fram komi að ríkisskattstjóra og skattstjóra beri ekki saman um þetta.

Þá dregur kærandi í efa að breyting skattstjóra sé efnislega rétt. Um það segir svo í kærunni:

„Ákvæði um fjárhæðir barnabóta í 3. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 er óljóst. Ekki er skýrt hvort átt sé við að fjárhæð sem skattstjóri hefur túlkað þannig að það nái yfir aðeins annað barna minna sé rétt túlkun á lagagreininni. Þannig var mér ekki ljóst hvort ákvörðun barnabóta var rétt eða röng við álagningu í ágúst 1998. Því brá ég á það ráð að hringja í skattstofuna, og bar óformlega og nafnlaust undir starfsmann þar hvort þetta gæti verið rétt. Þar fékk ég þau svör, að fyrst þetta hefði staðið á álagningarseðlinum þá væri það rétt. Að sjálfsögðu hefði ég átt að fá skriflega yfirlýsingu um þetta, en það er sennilega of seint núna. Leiddi það til þess að ég sæki mál þetta núna af mikilli hörku og ákveðni. Ég líð það ekki að starfsmenn í skattkerfinu gefi eina skýringu, en síðar er þessu snúið við. Tel ég þetta ennfremur vera málsrök, þó þau séu ekki studd gögnum.“

V.

Með bréfi, dags, 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

VI.

Krafa kæranda í máli þessu er að sú lækkun á barnabótum hennar árið 1998, sem skattstjóri ákvað með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, verði felld niður. Byggir kærandi þessa kröfu sína á nokkrum málsástæðum er annars vegar varða form og hins vegar efni. Í kæru kveðst kærandi kæra sérstaklega álagningu opinberra gjalda sinna gjaldárið 1998 þar sem álagningin hafi verið framkvæmd af ríkisskattstjóra en ekki skattstjóra. Nánar kemur fram af hálfu kæranda af þessu tilefni að hún telur að skattstjóra hafi verið hin umdeilda breyting á barnabótum óheimil þar sem umrædd villa í útreikningi barnabóta hafi stafað frá ríkisskattstjóra og það embætti í raun ákvarðað álagningu bótanna. Beri því undir ríkisskattstjóra en ekki skattstjóra að leiðrétta ákvörðun barnabótanna. Samkvæmt þessum málatilbúnaði kæranda þykir eðlilegt að líta á þessa kröfu sem málsástæðu fyrir niðurfellingu á ákvörðun skattstjóra um lækkun barnabóta kæranda er sé á því byggð að skattstjóra hafi brostið vald til þeirrar ákvörðunar. Auk þessa byggir kærandi kröfu sína á því að endurákvörðunarheimild sé ekki til staðar að lögum. Þá ber kærandi við atriðum er varða almennt og sérstakt hæfi skattyfirvalda til meðferðar málsins. Hvað það varðar dregur kærandi í fyrsta lagi í efa að skattstjórinn í Z-umdæmi sé embættishæfur, sbr. 86. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. uppfylli lagaskilyrði um almennt hæfi, og vísar því til stuðnings til ágalla á fyrri meðferð málsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/1999. Í öðru lagi telur kærandi tilefni til að kannað verði hvort sá starfsmaður þess embættis, sem fjallaði um mál kæranda, hafi haft sérstaka heimild ríkisskattstjóra til að kveða upp úrskurði í málum, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Í þriðja lagi telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að koma fram fyrir hönd gjaldkrefjenda gagnvart yfirskattanefnd í málinu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vegna ábyrgðar embættisins á þeim mistökum, sem í málinu greinir, uppfylli ríkisskattstjóri og hver og einn starfsmanna hans ekki lagaskilyrði um sérstakt hæfi til meðferðar málsins. Ennfremur færir kærandi fram sem annmarka á málsmeðferð skattstjóra að þess hafi ekki verið gætt í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, að taka fram með skýrum hætti að um slíka ákvörðun væri að ræða. Þá hafi skattstjóri ekki í úrskurði sínum um endurákvörðun vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðunin var byggð á, þó svo vísað hafi verið í fyrra bréf, dags. 9. apríl 1999, þar sem skírskotað sé til 3. og 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Telur kærandi að samkvæmt þessu hafi skattstjóri ekki aðgreint að fullu þau stig málsmeðferðar sem mælt sé fyrir um í 96. gr. laga nr. 75/1981. Sé hér um annmarka á rökstuðningi að ræða. Einnig gerir kærandi athugasemd við bréf skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, þar sem hin kærða lækkun á barnabótum var boðuð. Í því bréfi komi ekki fram að skattstjóri hafi í hyggju að úrskurða í málinu að svarfresti loknum. Auk framangreindra atriða ber kærandi því við efnislega að ákvæði 3. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um fjárhæðir barnabóta sé óljóst og ekki sé öruggt að túlkun skattstjóra á ákvæðinu sé rétt.

Rétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar þá málsástæðu kæranda að fella beri breytingu skattstjóra úr gildi þar sem heimild til endurákvörðunar hafi ekki verið til staðar. Í 7. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er kveðið svo á um að komi í ljós að maður hefur ranglega notið barnabóta eða að barnabætur hafi verið ákvarðaðar of hátt skuli skattstjóri leiðrétta þær. Um slíka leiðréttingu gildi ákvæði 95. og 96. gr. eftir því sem við getur átt. Skattstjóri leiðrétti barnabætur kæranda árið 1998 um 30.176 kr., sem er viðbótarfjárhæð vegna barns yngra en sjö ára, af þeim sökum að kæranda hafði við álagningu verið ákvörðuð slík viðbótarfjárhæð vegna beggja barna sinna yngri en sjö ára, en lagaheimild væri ekki til slíkrar viðbótarfjárhæðar vegna fyrsta barns. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, taldi skattstjóri að barnabætur kæranda hefðu við álagningu verið ranglega ákvarðaðar of hátt og leiðrétti þær til lækkunar með hinni umdeildu ákvörðun. Samkvæmt framansögðu var skýr og ótvíræð lagaheimild til þeirrar leiðréttingar stæðu efnisrök á annað borð til hennar. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Þá er að víkja að þeim málsástæðum kæranda sem varða vanhæfi bæði efasemdir um almennt hæfi skattstjóra og sérstakt hæfi ríkisskattstjóra og starfsmanna hans til kröfugerðar í málinu. Skattstjórinn í Z-umdæmi, X, boðaði kæranda hina umdeildu lækkun á barnabótum með bréfi, dags. 9. apríl 1999, og kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999. Kærandi rökstyður ekki þá ósk sína að athugað verði hvort skattstjórinn uppfylli almenn hæfisskilyrði, sbr. 86. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með öðru en vísan til fyrri meðferðar málsins sem taldist haldin tilgreindum annmörkum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/1999. Ekki þykir þetta geta skotið neinum stoðum undir athugasemd kæranda. Að þessu virtu og eins og athugasemd þessari er farið að öðru leyti þykja engin efni til að fjalla frekar um hana. Samkvæmt 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 skulu úrskurðir uppkveðnir og undirritaðir af skattstjóra eða af þeim starfsmönnum hans sem fengið hafa sérstaka heimild ríkisskattstjóra til þess starfs. Eins og fyrr segir boðaði skattstjórinn umrædda breytingu og hratt henni í framkvæmd. Er því ekki tilefni til sérstakrar athugunar á úrskurðarheimild samkvæmt 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki frekar um þetta atriði fjallað.

Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í 6. gr. laganna er nánar kveðið á um skyldur og hlutverk ríkisskattstjóra að þessu leyti, m.a. gagnaöflun og framlagningu kröfugerðar. Kærandi telur að vegna þeirra mistaka, sem ríkisskattstjóri varð ber að, sé hann og starfsmenn hans vanhæfir til kröfugerðar í málinu. Kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er dagsett 5. nóvember 1999, sbr. að framan þar sem efni hennar er tilgreint. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar litið er til orðalags 103. gr. laga nr. 75/1981 og þar sem þau lagaákvæði, sem mæla fyrir um að um hæfi starfsmanns fari eftir ákvæðum um sérstakt hæfi dómara ganga framar ákvæðum II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem þau fela í sér strangari kröfur en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, verður að telja að um sérstakt hæfi ríkisskattstjóra til meðferðar máls fyrir yfirskattanefnd fari eftir 103. gr. laga nr. 75/1981. Þegar virt eru þau atvik sem kærandi telur að leiði til vanhæfis ríkisskattstjóra og starfsmanna hans („undirmannavanhæfi“) verður að álykta að kærandi telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa. Kærandi telur að þær aðstæður að ríkisskattstjóri beri ábyrgð á umræddum mistökum í tölvuvinnslu leiði til þess að hann sé vanhæfur til meðferðar málsins, enda geti hann ekki talist óhlutdrægur og beri kröfugerð hans við fyrri meðferð málsins merki tilhneigingar til að breiða yfir mistökin. Í þessu sambandi skal tekið fram að hvorki verður séð að við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, fremur en leiðréttingar skattyfirvalda á álagningu almennt vegna atriða, sem rætur eiga að rekja til þeirra, sé almennt hætta á því að ríkisskattstjóri og starfsmenn hans fái ekki litið óhlutdrægt á á mál né verður talið að kröfugerðir embættisins í málinu sérstaklega beri merki um hlutdrægni. Samkvæmt þessu verður ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þessarar lagagreinar, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981, leiði til þess að telja beri að ríkisskattstjóri og starfsmenn hans hafi verið vanhæfir til þeirrar lögbundnu meðferðar á máli kæranda sem mælt er fyrir um í lögum nr. 30/1992. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Þá byggir kærandi á því, eins og fyrr greinir, að skattstjóra hafi brostið vald til hinnar kærðu breytingar á barnabótum þar sem ríkisskattstjóri hafi í reynd ákveðið álagninguna og því beri því embætti að framkvæma leiðréttingar. Felur þessi viðbára kæranda í sér að um valdþurrð sé að ræða annars vegar með þeim hætti að æðra stjórnvald, þ.e. ríkisskattstjóri, hafi í raun ákveðið almenna álagningu andstætt lögum, enda sé sú álagning í valdi skattstjóra samkvæmt X. kafla laga nr. 75/1981, og hins vegar með þeim hætti að lægra stjórnvald, þ.e. skattstjóri, hafi gengið inn á verksvið æðra stjórnvalds, enda hafi borið undir ríkisskattstjóra að leiðrétta álagninguna. Þó ekki sé þessi rökfærsla kæranda að öllu leyti byggð á rökrænum grunni er ljóst að hér er borið við að ekki hafi verið gætt að atriðum sem snerta „funktionel kompetence“, er almennt telst varða ógildingu þegar um íþyngjandi stjórnvaldsákvarðanir er að ræða. Skattstjóri annaðist almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998, sbr. auglýsingu um álagningu opinberra gjalda á árinu 1998, dags. 31. júlí 1998, er birt var í 91. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1998 sem kom út 11. ágúst 1998. Fyrir liggur um ágreiningsefnið formleg stjórnvaldsákvörðun skattstjóra með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, er skotið hefur verið til yfirskattanefndar. Þrátt fyrir það að fyrir liggi, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, að ákvörðunin eigi rætur að rekja til leiðréttingar á fjárhæð barnabóta sem ákvörðuðust of háar við álagningu vegna mistaka í tölvuvinnslu í tölvukerfi, sem ríkisskattstjóri starfrækir í þágu skattkerfisins, verður ekki þar með ályktað að ríkiskattstjóri hafi ákveðið almenna álagningu eða að öðru leyti verið um valdþurrð að ræða í málinu með þeim hætti sem kærandi heldur fram Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér hefur verið gerð grein fyrir.

Kærandi ber því við að í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, komi ekki fram að hann ætli að fella úrskurð í málinu að svarfresti loknum. Verður að skilja þessa aðfinnslu svo að boðunarbréf skattstjóra hafi ekki uppfyllt þær kröfur sem gerðar eru til boðunar breytinga af hendi skattstjóra í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þar segir að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim, sem framtalsskyldan hvílir á, viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skattstjóri skal veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, segir að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á. Tilkynningu um skattbreytingu skuli senda viðkomandi innheimtumanni ríkissjóðs við uppkvaðningu úrskurðar og samrit skal samtímis sent ríkisskattstjóra. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, kom fram að skattstjóri hefði í hyggju að framkvæma hina umdeildu leiðréttingu á barnabótum kæranda árið 1998. Gerði skattstjóri grein fyrir breytingunni og vísaði til tilgreindra ákvæða A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum sem hann rakti efnislega. Varðandi málsmeðferð vísaði skattstjóri m.a. til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og veitti kæranda 15 daga frest til að koma að athugasemdum sínum. Engar athugasemdir bárust frá kæranda. Þótt ekki sé sérstaklega tekið fram um það í þessu bréfi skattstjóra verður að telja samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, að kærandi hafi ekki haft neina ástæðu til að velkjast í vafa um það að hinni boðuðu breytingu yrði hrundið í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum nema andsvör kæranda leiddu til annars. Samkvæmt þessu verður að telja að engar ágallar hafi verið að þessu leyti á boðunarbréfi skattstjóra. Þykir þessi athugasemd kæranda því ekki eiga við nein rök að styðjast og verður krafa hennar ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Kærandi telur að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 1999, sé ekki rökstuddur með fullnægjandi hætti sökum ófullnægjandi tilgreiningar á því að um úrskurð hafi verið að ræða og þess að ekki var vísað sjálfstætt til réttarreglna. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, skal úrskurður skattstjóra um endurákvörðun vera rökstuddur, þar sem mælt er fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um efni rökstuðnings og er m.a. tekið fram að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Í bréfi skattstjóra, dags. 3. maí 1999, er kæranda tilkynnt um „endurákvörðun úthlutaðra barnabóta árið 1998 og er fjárhæð ákvarðaðra barnabóta tilgreind í sérstökum úrskurðarorðum. Getið er um kærufrest til yfirskattanefndar og nánari kæruleiðbeiningar tilgreindar. Að öðru leyti er vísað til úrskurðarins, sbr. III. kafla hér að framan þar sem meginefni hans er tekið orðrétt upp. Eins og þar kemur fram er ekki vísað sérstaklega til réttarreglna í úrskurðinum heldur látið við það sitja að vísa til boðunarbréfsins, dags. 9. apríl 1999. Þar er að finna tilvísan til réttarreglna, þ.e. 3. og 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og viðeigandi efni þessara málsgreina rakið. Sá ágalli er á þessari tilvísun, eins og kærandi hefur reyndar bent á, að ranglega er vísað til 8. mgr. A-liðar 69. gr. í stað 9. mgr. þessa stafliðar. Eins og fyrr greinir skal úrskurður skattstjóra um endurákvörðun vera rökstuddur og m.a. annars skal vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun er byggð á. Samkvæmt þessu liggur fyrir að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun var ekki rökstuddur með fullnægjandi hætti vegna vöntunar á tilvísun til réttarreglna, enda verður ekki talið að tilvísun til boðunarbréfsins ein sér, þar sem grein er gerð fyrir réttarreglum, nægi í þessu sambandi.

Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið, sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Ljóst er að umræddur annmarki hefur ekki haft áhrif á efni ákvörðunarinnar. Þá ber að líta til þess að í boðunarbréfi skattstjóra er tilvísun til réttarregla og þótt sú tilvísun hafi ekki verið svo markviss sem skyldi, eins og að framan getur, verður naumast talið að sú ónákvæmni, sem þar er að finna, hafi getað villt um fyrir kæranda. Enn ber að horfa til þess að kæranda gerði engar athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra. Samkvæmt þessu verður ekki séð að þessi annmarki á rökstuðningnum hafi leitt til neinna réttarspjalla fyrir kæranda, sbr. þau markmið sem rökstuðningi er ætlað að þjóna, enda liggur m.a. fyrir að kærandi hefur kært ákvörðunina. Þá verður að telja að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé ekki að öllu leyti í samræmi við þau sjónarmið, sem fram koma í 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem fjallað er um form og efni úrskurða í kærumáli, sem eðlilegt er að hafa til hliðsjónar, sbr. sérstaklega 3. tölul. þessarar greinar, þar sem fram kemur að gefa skuli stutt yfirlit um málsatvik og ágreiningsefni málsins. Ekki verður þó talið að þessi brotalöm hafi valdið kæranda neinum réttarspjöllum. Samkvæmt þessu og í samræmi við viðtekin viðhorf um áhrif annmarka á gildi stjórnvaldsákvörðunar að þessu leyti þykir ekki nægilegt tilefni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra vegna framangreindra ágalla. Eftir þessu verður því ekki fallist á að umræddir ágallar á hinum kærða úrskurði um endurákvörðun leiði til ógildingar þeirrar ákvörðunar eins og kærandi heldur fram.

Kærandi heldur því fram í kæru að ákvæði um fjárhæðir barnabóta í 3. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sé óljóst. Þannig sé ekki skýrt hvort átt sé við að umrædd fjárhæð, sem skattstjóri hafi túlkað þannig að taki aðeins til annars barna hennar, sé rétt túlkun á lagagreininni.

Í A-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 65/1997 og 3. gr. laga nr. 141/1997, um breyting á fyrstnefndu lögunum, er mælt fyrir um greiðslu barnabóta. Í 1. mgr. stafliðarins er tekið fram að með hverju barni innan 16 ára aldurs á tekjuárinu, sem heimilisfast er hér á landi og er á framfæri þeirra sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laganna, skuli ríkissjóður greiða barnabætur til framfæranda barnsins. Framfærandi telst sá aðili sem hefur barnið hjá sér og annast framfærslu þess í lok tekjuársins. Sá sem greiðir meðlag með barni telst ekki framfærandi í þessu sambandi. Hjón, sem skattlögð eru samkvæmt 63. gr. laganna, teljast bæði framfærendur og skiptast barnabætur milli þeirra til helminga. Hið sama gildir um sambúðarfólk sem uppfyllir í lok tekjuársins skilyrði 3. mgr. 63. gr., enda þótt það óski ekki að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Þá er í þessum staflið 69. gr. fjallað um skerðingar barnabóta með tilliti til tekjuskattsstofns og eignarskattsstofns svo og fjárhæðir barnabóta eða hliðstæðra bóta erlendis vegna barnsins, sbr. 4.-6. mgr. stafliðarins. Í 9. mgr. stafliðarins er mælt svo fyrir að barnabætur skuli ákveðnar við álagningu, sbr. X. kafla. Nánari reglur, m.a. um fyrirframgreiðslu og útborgun barnabóta, innheimtu ofgreiddra barnabóta, þar með taldar ofgreiddar barnabætur erlendis, og skuldajöfnun barnabóta á móti opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga, þar á meðal um forgangsröð, skulu settar í reglugerð. Um greiðslu barnabóta á árinu 1998 gilti reglugerð nr. 751, 29. desember 1997, sbr. nú reglugerð nr. 63, 11. janúar 1999, um greiðslu barnabóta. Um fjárhæðir barnabóta er fjallað í 3. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 65/1997 og b-lið 3. gr. laga nr. 141/1997. Málsgreinin er svohljóðandi:

„Óskertar barnabætur skulu árlega nema 102.436 kr. með fyrsta barni en 121.932 kr. með hverju barni umfram eitt. Fyrir börn yngri en sjö ára skulu barnabætur vera 30.196 kr. hærri en framangreindar fjárhæðir. Óskertar barnabætur með börnum einstæðra foreldra skulu vera 170.614 kr. með fyrsta barni. Með börnum umfram eitt skulu barnabæturnar vera 175.014 kr., en þó 30.176 kr. hærri sé barnið yngra en 7 ára.“

Í 3. gr. reglugerðar nr. 751/1997, um greiðslu barnabóta á árinu 1998, sbr. nú reglugerð nr. 63/1999, um greiðslu barnabóta, eru hliðstæð ákvæði um fjárhæð barnabóta og getur í framangreindu lagaákvæði.

Á framfæri kæranda voru tvö börn innan sjö ára aldurs, G og H. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri barnabætur kæranda um 30.1976 kr., sem er viðbótarfjárhæð vegna barns yngra en sjö ára, á þeim grundvelli að kæranda hefði við álagningu ranglega verið ákvörðuð slík viðbótarfjárhæð vegna beggja barnanna. Tók skattstjóri fram að lagaheimild stæði ekki til slíkrar viðbótarfjárhæðar vegna fyrsta barns. Með vísan til ótvíræðs ákvæðis 3. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. tilvitnun hér að framan, verður að fallast á þessa niðurstöðu skattstjóra og hafna þessari málsástæðu kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, er kröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.