Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. júní 1999, og greinargerð, dags. 9. júlí 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1998, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 1999, vegna niðurfellingar á gjaldfærðum kostnaði v/fjarnáms 413.747 kr. í rekstrarreikningi kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi við skjala- og upplýsingastjórn.

Í kærunni eru svofelldar kröfur gerðar:

„1. Að leyfður verði að fullu frádráttur vegna fjarnáms, kr. 413.747.- frá tekjum ársins 1997.

2. Til vara er þess krafist að umræddur frádráttur vegna fjarnáms fáist að fullu fyrndur á 3-5 árum. Varakrafan byggist á því að litið sé á fjarnám kæranda, sem fjárfestingu vegna rekstrar, sem nýtist kæranda á næstu árum.“

II.

Kærandi er sjálfstætt starfandi bókasafns- og upplýsingafræðingur. Í rekstrarreikningi vegna ársins 1997, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1998, var gjaldfærður „kostnaður v/fjarnáms í Newcastle, skólagjöld, ferðakostnaður o.fl.“ að fjárhæð 413.747 kr. Með bréfi, dags. 28. júlí 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði gjaldaliður þessi verið felldur niður þar sem námskostnaður teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 1998, felldi skattstjóri breytingu þessa niður með kæruúrskurði, dags. 24. nóvember 1998, á þeim forsendum að réttra málsmeðferðarreglna hefði ekki verið gætt.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 1998, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda og rökstuðning fyrir gjaldfærslu m.a. fyrrgreinds gjaldaliðar. Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurninni með bréfi, dags. 1. desember 1998, og vísaði til greinargerðar kæranda, sem fylgdi bréfinu, og greinargerðar sem fylgt hefði kæru, dags. 26. ágúst 1998. Í síðarnefndri greinargerð kom fram að kærandi hefði í fjölda ára starfað við að veita stofnunum og fyrirtækjum ráðgjöf og þjónustu á sviði skjala- og upplýsingastjórnar, svo sem nánari grein var gerð fyrir í kærunni. Tæknibylting í tölvuheiminum á undanförnum árum hefði umbylt öllu umhverfi í skjala- og upplýsingamálum fyrirtækja þannig að ráðgjafar og aðrir starfsmenn á þessu sviði yrðu að hafa sig alla við að fylgjast með nýjungum á sviði upplýsingamála ef þeir ættu að geta leyst dagleg viðfangsefni innan fyrirtækjanna. Gömul þekking nægði engan veginn. Í ljósi þessara staðreynda hefði kærandi ákveðið að hefja fjarnám á sviði skjalastjórnar við University of Northumbria at Newcastle og verða þannig hæfari til þess að rækja starf sitt og þróa það áfram. Námið tæki þrjú ár og væri miðað við fólk í fullu starfi á sviði skjalastjórnar („records management“) þ.e.a.s. „the route provides people working in the field of records management, or closely related information management activities, with the opportunity to gain a specialist qualification which will help to consolidate their current position and standing as well as prepare for future career development into more senior roles“, sbr. námslýsingu frá hinum erlenda háskóla. Í náminu væri lögð áhersla á tölvutækni, stjórnun og áætlanagerð. Lýsing á einstökum námskeiðum fylgdi greinargerðinni. Kom þar m.a. fram að um væri að ræða þriggja ára nám „Postgraduate MA-MSc in Records Management via Distance Learning“.

Með bréfi, dags. 16. desember 1998, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 1998 vegna áformaðra breytinga á fjórum gjaldaliðum í rekstrarreikningi fyrir árið 1997. Í 1. tölulið bréfsins kom fram að skattstjóri hefði í hyggju að fella niður gjaldfærðan námskostnað vegna fjarnáms 413.747 kr., „þar sem að skv. innsendum gögnum og rökfærslum [kæranda] virðist [kærandi] ekki hafa haft kunnáttu á þessu sviði skjalavörslu áður og virðist því vera um grunnám að ræða, en almennt verður að telja að nám í skjalavörslu (tekur 3 ár skv. upplýsingum [kæranda]) og viðbótarnám því tengt sé hluti af almennri menntun og þekkingu einstaklinga og útgjöld því samfara geti ekki talist rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 …“

Með bréfi til skattstjóra, dags. 6. janúar 1999, mótmælti kærandi ummælum í bréfi skattstjóra, dags. 16. desember 1998, sem kærandi taldi móðgandi fyrir sig og starfsstétt sína. Fann kærandi m.a. að því að framhaldsnám kæranda væri nefnt grunnnám í bréfi skattstjóra og þannig gert lítið úr því. Þá mætti ráða af bréfinu að sérnámið, sem kærandi legði um þessar mundir stund á á sviði skjalastjórnar til meistaranáms við University of Northumbria í Newcastle að loknu BA námi í bókasafns- og upplýsingafræðum frá Háskóla Íslands, væri marklaus óþarfi. Einnig væri rangt farið með hugtök í bréfi skattstjóra.

Í bréfinu gerði kærandi nánari grein fyrir ástæðum þess að hún hefði tekist námið á hendur og færði rök fyrir því að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Skjalastjórn væri tiltölulega ný og vaxandi sérgrein innan bókasafns- og upplýsingafræða og væri kennd til meistaraprófs (MA/MSc) í ýmsum háskólum. Hefði kærandi talið nauðsynlegt að sækja sér þessa framhaldsmenntun til að efla sérþekkingu sína með það markmið í huga að viðhalda og styrkja markaðsforskot fyrirtækis síns. Háskólinn í Northumbria í Newcastle hefði boðið upp á fjarnám á þessu sviði sem sniðið væri að þörfum fólks í fullri vinnu. Tæki námið því þrjú ár í stað liðlega eins árs ef það væri stundað með hefðbundnum hætti.

Þá kom fram í bréfi kæranda að allir samnemendur hennar væru kostaðir til námsins af vinnuveitendum sínum. Varpaði kærandi fram þeirri spurningu hvort ekki væri meira en líklegt að lögaðili, sem sent hefði starfsmann til slíks náms, fengi kostnaðinn umyrðalaust viðurkenndan sem rekstrarkostnað á meðan einyrkinn fengi hann ekki metinn til frádráttar að neinu leyti.

Með bréfi, dags. 7. janúar 1999, svaraði umboðsmaður kæranda bréfi skattstjóra, dags. 16. desember 1998. Varðandi þann þátt í bréfinu, sem varðaði gjaldfærslu námskostnaðar vegna fjarnáms, vísaði umboðsmaður kæranda til rökstuðnings í bréfi kæranda, dags. 6. janúar 1999.

Með bréfi, dags. 22. janúar 1999, svaraði skattstjóri bréfi kæranda, dags. 6. janúar 1999, og rökstuddi nánar fyrirhugaða breytingu að því er ágreiningsefnið varðar. Hefði verið til þess vísað í bréfi skattstjóra, dags. 16. desember 1999, að kostnaður við nám, hvort heldur um væri að ræða hefðbundið nám á framhaldsskóla- eða háskólastigi, félli undir persónuleg útgjöld og gæti því ekki talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skipti þá ekki heldur máli þó að unnt væri að sýna fram á að kostnaðurinn myndi auka tekjur, annað hvort strax eða í framtíðinni. Hvorki í skattalöggjöfinni né annarri löggjöf væri heimild til að draga frá skattskyldum tekjum fjárfestingu í eigin menntun og ætti það bæði við um launþega og sjálfstætt starfandi atvinnurekendur. Útgjöld við ýmis námskeið, sem tengdust nægilega beint tekjuöflun í sjálfstæðri atvinnustarfsemi, hefðu þó verið talin frádráttarbær rekstrarkostnaður. Í framkvæmd hefði verið litið svo á að kostnaður við háskólanám til ákveðinna prófgráða, hvort heldur um væri að ræða skemmra nám sem lyki t.a.m. með BA eða BS prófi eða lengra nám til mastersgráðu, teldist til einkaútgjalda. Það væri slíkt nám á framhalds- eða háskólastigi sem starfsmaður skattstjóra hefði haft í huga þegar hann í nefndu bréfi, dags. 16. desember 1999, notaði orðið grunnnám. Það orð væri hugtakslega ekki nægilega afmarkað eða gegnsætt til notkunar án frekari skýringa í því samhengi sem það hefði verið notað. Með almennri menntun og þekkingu hefði starfsmaður skattstjóra átt við nám innan hins hefðbundna menntakerfis sem öllum stæði til boða og þá í sumum tilvikum að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Þegar starfsmaðurinn hefði talað um að kærandi hafi ekki „haft kunnáttu“ hefði hann átt við að eigi hefði verið stundað nám á tilteknu sviði sem væri misskilningur hvað kæranda varðaði og væri beðist afsökunar á því.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda um endurákvörðun á opinberum gjöldum hennar gjaldárið 1998 m.a. vegna niðurfellingar á gjaldfærðum námskostnaði 413.747 kr. Um rökstuðning fyrir þessari breytingu væri vísað til bréfs skattstjóra, dags. 22. janúar 1999, sem engar athugasemdir hefðu borist við, og gerði skattstjóri grein fyrir forsendum sem fram hefðu komið í því bréfi.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí 1999, kemur fram að kæruefni sé eingöngu sú breyting skattstjóra sem varði niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna fjarnáms. Sem áður segir er aðalkrafa kæranda sú að leyfður verði að fullu frádráttur vegna fjarnáms, 413.747 kr., frá tekjum ársins 1997, en til vara er þess krafist að umræddur frádráttur fáist að fullu fyrndur á 3-5 árum. Varakrafan byggist á því að litið verði á fjarnám kæranda sem fjárfestingu vegna rekstrar sem nýtist kæranda á næstu árum.

Umboðsmaður kæranda bendir á að mál þetta snúist fyrst og fremst um það hvort námskostnaður sé frádráttarbær rekstrarútgjöld eða ekki. Skattstjóri haldi því fram að námskostnaður sé persónuleg útgjöld og falli því ekki undir rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Hvergi sé að finna í meginreglu 31. gr. laga nr. 75/1981 ákvæði sem undanskilji námskostnað sérstaklega frá því að vera talinn til rekstrarútgjalda. Í reglugerð 483/1994 séu útgjöld til einkaþarfa undanskilin, en umboðsmaður kæranda mótmælir þeim skilningi skattstjóra að útgjöld sem varið sé til símenntunar og fjarnáms falli undir þetta reglugerðarákvæði og þeim skilningi að námskostnaður sé í öllum tilfellum ekki talinn til rekstrarkostnaðar og ekki skipti máli hvenær á ævinni námið sé stundað. Fjarnám kæranda hafi verið hugsað þannig að hægt væri að stunda fulla vinnu þrátt fyrir námið. Umboðsmaður kæranda kveðst geta fallist á að grunnmenntun, sem fengin sé áður en ævistarf sé hafið, geti fallið undir einkaþarfir einstaklingsins og sé einskonar fjárfesting til framtíðar. Öðru máli gegni um nám sem stundað sé löngu eftir að hefðbundinni háskólamenntun ljúki án þess að viðkomandi hætti starfi sínu á meðan. Þá sé verið að tryggja og viðhalda fyrri fjárfestingu til þess að tryggja og viðhalda tekjuöflun sem sé í fullum gangi. Umboðsmaður kæranda mótmælir því að óljóst og loðið orðalag reglugerðar 483/1994 um „útgjöld til einkaþarfa“ geti komið í veg fyrir eðlilega og nútímalega túlkun 31. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Með bréfi, dags. 12. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og úrskurðar YSKN 747/1998.“

V.

Í máli þessu er deilt um heimild kæranda, sem er sjálfstætt starfandi bókasafns- og upplýsingafræðingur, til að gjaldfæra í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1997 útgjöld vegna framhaldsnáms til meistaragráðu í skjalastjórn, sem kærandi lagði stund á með fjarnámi við háskólann í Northumbria í Newcastle í Bretlandi.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Skýra verður ákvæði reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með hliðsjón af þessu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1986-1989.

Líta verður svo á að sérhæft nám kæranda á sviði skjalastjórnar, eins og því er lýst í málinu, sé vegna framhaldsmenntunar kæranda og kostnaður vegna þess verði því að teljast persónuleg útgjöld hennar. Þótt út af fyrir sig sé ekki skilyrði um tímalengd námskeiða í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að styttri námskeið ein komi til álita, þykir það engu breyta um niðurstöðuna, enda verður ekki talið að nám það, sem í málinu greinir, geti yfirleitt fallið undir hugtakið námskeið í skilningi nefnds reglugerðarákvæðis. Kröfum kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.