Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kærenda árið 1999 kom fram að kærandi B hefði haft tekjur í Svíþjóð á árinu 1998 að fjárhæð 56.708 sænskar krónur sem færðar voru í reit 319 á framtalinu með 486.384 kr. Með kæru, dags. 15. ágúst 1999, mótmælti umboðsmaður kærenda álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1999. Í kærunni kom fram að samkvæmt skattframtali kæranda A hefði hann átt að fá u.þ.b. 89.000 kr. endurgreiddar í stað þess að skulda 93.305 kr., eins og tilgreint væri á álagningarseðli. Þá gat umboðsmaður þess að kærandi B væri búin að greiða skatt af þeim tekjum sem hún hefði aflað í Svíþjóð. Með kæruúrskurði, dags. 26. október 1999, synjaði skattstjóri kröfu kærenda. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til ákvæða 1. tölul. 15. gr. samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda, og c-liðar 4. tölul. 25. gr. samningsins, og kvað síðara ákvæðið fela í sér að tekjur og eignir erlendis sem ekki kæmu til skattlagningar á Íslandi vegna ákvæða tvísköttunarsamningsins gætu samt sem áður haft áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað væri hér á landi. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt skattframtali A er skattstofn kr. 1.326.120. Skattstofn B er kr. 636.384 kr. er skiptist þannig: frá Íslandi kr. 150.000 og frá Svíþjóð kr. 486.384.

Þegar tekið hefur verið tillit til reiknaðs tekjuskatts á heildarskattstofn B verður ónýttur skattafsláttur kr. 105.887. Útsvar reiknast 12.04% af kr. 636.384 eða kr. 76.621. Skattafsláttur sem gengur til greiðslu þess er kr. 76.621. Ónýttur skattafsláttur nemur kr. 29.266. Þar af millifærist til A 80% eða kr. 23.413. Lækkun útsvars vegna tekna erlendis er 76.42% eða kr. 58.554. Útsvar vegna tekna á Íslandi nemur því kr. 18.067 og skattafsláttur til greiðslu þess nemur sömu fjárhæð.

Með vísan til framanritaðs er útreikningur álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1999 samkvæmt innsendu skattframtali kærenda og gildandi lögum þar um svo og í samræmi við verklagsreglur ríkisskattstjóra varðandi framkvæmd tilvitnaðs ákvæðis nefnds Norðurlandasamnings.“

Með kæru, dags. 7. desember 1999 en móttekinni 12. janúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kærandi B hafi starfað í Svíþjóð á tímabilinu október til desember 1998 og aflað sér þar tekna að fjárhæð 486.384 kr. og greitt af þeim flatan 25% skatt, eða 122.020 kr. sem næmi 14.238 sænskum krónum. Tekjur hennar á Íslandi hafi verið 150.000 kr. reiknuð laun vegna starfa við atvinnurekstur kæranda A á árinu 1998. Tekur umboðsmaður kærenda fram að honum sýnist skattstjóra hafa láðst að taka tillit til greiddra skatta í Svíþjóð að fjárhæð 122.020 kr. þar sem tekjur í báðum löndum hljóti að vera lagðar saman og tekið tillit til skatta í Svíþjóð og persónuafsláttar á Íslandi, allavega í þá níu mánuði ársins 1998 sem kærandi B hefði dvalist á Íslandi.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af kæru kærenda verður ráðið að kærður sé úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 26. október 1999, þar sem kæru kærenda til skattstjóra Reykjanesumdæmis, dags. 15. ágúst 1999, er synjað á þeim grundvelli að útreikningur opinberra gjalda við frumálagningu opinberra gjalda 1999 hjá skattstjóra samkvæmt innsendu skattframtali kærenda og gildandi lögum þar um svo og í samræmi við verklagsreglur ríkisskattstjóra varðandi framkvæmd tilvitnaðs ákvæðis nefnds Norðurlandasamnings hafi verið rétt í einu og öllu.

Kærandi B hefur verið með lögheimili hérlendis frá 15. nóvember 1991, samkvæmt upplýsingum fengnum úr þjóðskrá, Hagstofu Íslands, og ber hún fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, frá þeim tíma.

Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr Þjóðskrá, Hagstofu Íslands, þá var kærandi B með lögheimili á Íslandi tekjuárið 1998 og ber þar af leiðandi með vísan til 1. tl. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru staðsettar. Í C-lið 4. tl. 25. gr. samnings milli Norðurlanda, til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem auglýsing nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, segir að ef tekjur sem aðili heimilisfastur á Íslandi hefur eða eignir sem hann á eru undanþegnar skattlagningu þar samkvæmt ákvæðum samningsins er Íslandi heimilt við ákvörðun skatta þess aðila af öðrum tekjum eða eignum að taka tillit til þeirra tekna eða eigna sem undanþegnar eru skatti. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra segir, að við útreikning opinberra gjalda manna sem hafa tekjur erlendis frá og falla undir nefnt ákvæði í tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna, að reikna beri skatt af heildartekjum þess aðila sem um ræðir en að skattur skuli innheimtur í sama hlutfalli og innlendar tekjur eru af heildartekjum. Er hér þá miðað við að tekjuskattur og útsvar reiknist af heildartekjum en gjöldin eru síðan lækkuð hlutfallslega miðað við hlutfall erlendra tekna í heildartekjum. Hefur beiting þessarar hlutfallsreglu verið meðal annars staðfest af yfirskattanefnd í úrskurði nefndarinnar nr. 296/1999. En í umræddum úrskurði segir meðal annars: „Það leiðir af framangreindum a-lið 4. tölul. 25. gr. að fara ber eftir ákvæðum c-liðar um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna umræddra tekna … Að virtu því sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda frá Svíþjóð hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings.“

Með vísan til ofangreinds og forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra er það krafa ríkisskattstjóra að yfirskattanefnd staðfesti úrskurð skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2000, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar eða tjá sig um kröfugerðina ef ástæða yrði talin til. Svar barst ekki frá kærendum.

II.

Við álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 1999 var tekið tillit til tekna kæranda B frá Svíþjóð svo sem heimilt er samkvæmt Norðurlandasamningi til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir. Umboðsmaður kærenda mótmælti álagningu skattstjóra með kæru, dags. 15. ágúst 1999. Með kæruúrskurði, dags. 26. október 1999, synjaði skattstjóri kröfu kærenda. Gerði hann grein fyrir efnisforsendum hinnar kærðu álagningar.

Kærendur voru skattskyld á Íslandi gjaldárið 1999 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kærendum var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum tekjum kæranda B í Svíþjóð sem skattlagðar voru í því landi. Samkvæmt 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignarskatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu tekjum og eignum bæði á Íslandi og erlendis. Ísland er ásamt Svíþjóð aðili að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, öðlaðist gildi 11. maí 1997 og kom til framkvæmda 1. janúar 1998. Samkvæmt d-lið 3. tölul. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatta og eignarskatta til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 1. tölul. 15. gr. samningsins skulu starfslaun og annað svipað endurgjald sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sitt, einungis skattlögð í því ríki, nema starfið sé leyst af hendi í öðru samningsríki. Ef starfið er leyst af hendi í öðru samningsríki má skattleggja endurgjaldið fyrir starfið þar. Í 25. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. töluliður greinarinnar sem varðar Ísland sérstaklega svohljóðandi:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins, sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1. – 6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8. – 9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

Það leiðir af framangreindu að fara ber eftir ákvæðum a-liðar um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna umræddra tekna frá Svíþjóð. Að virtu því sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda B frá Svíþjóð hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings. Verður því að synja kröfu kæranda.

Það athugast að skattstjóri vísaði til áðurgildandi samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun. Þá er ljóst að í kröfugerð ríkisskattstjóra er byggt á hinum eldra samningi, þrátt fyrir vísun til þess samnings sem birtur var með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Þar sem aðferðir samninganna gefa sömu niðurstöðu við skattalegan útreikning þykja ekki næg efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum.

Rétt þykir kærendum til glöggvunar að taka upp í úrskurðinum útreikning tekjuskatts og útsvars þeirra. Útreikningurinn verður svo sem hér greinir:

Með vísan til þess sem að framan greinir er kröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda er hafnað.