Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 19. október 1999, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, B, C, D, E, F, G og H sf. fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1990, 1991, 1992 og 1993.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra segir:

„A, B, C, D, E, F og G er sem sameigendum og sameiginlegum stjórnendum skattaðilans H sf. gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á til skattstjórans í …, röngum skattframtölum og lögboðnum fylgigögnum þeirra fyrir skattaðilann H sf. fyrir rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og 1993, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994.

Það gerðu þeir með því að oftelja/rangfæra kostnað til gjalda til frádráttar tekjum af rekstri skattaðilans á viðkomandi skattgögnum um kr. 5.530.877 vegna rekstrarársins 1990; um kr. 4.810.932 vegna rekstrarársins 1991; um kr. 3.324.003 vegna rekstrarársins 1992 og um kr. 2.378.358 vegna rekstrarársins 1993, eða samtals um kr. 16.044.170 vegna allra áranna. Leiddi þetta til lægri álagningar tekjuskatts á skattaðilann en vera bar nefnd ár sem hér segir:

	Fjárhæð kr.	Skatthlutfall
Vegna rekstrarársins 1990, gjaldársins 1991:	2.488.895	45%
Vegna rekstrarársins 1991, gjaldársins 1992:	2.164.919	45%
Vegna rekstrarársins 1992, gjaldársins 1993:	1.362.841	41%
Vegna rekstrarársins 1993, gjaldársins 1994:	975.127	41%
Samtals kr.:	6.991.782

Sundurliðast oftalinn/rangfærður kostnaður milli einstakra ára og gjaldaliða svo sem greinir í liðum I. – IV. hér á eftir:

I. Skattframtal gjaldársins 1991, vegna rekstrarársins 1990.

I.1. Gjaldaliðurinn ,,Lífeyrissjóðsiðgjöld“

Gjaldfærsla á kr. 1.143.450 á grundvelli fylgiskjala nr. 206, 345, 459, 578, 712, 815, 908, 1002, 1122, 1254, 1372 og 1463 (lokafærslu, kr. 95.850 af kr. 232.640) í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Sá gjaldfærði kostnaður er hér um ræðir, eru greiðslur í sjóð sem var alfarið í eigu eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E og F, en ekki var greitt vegna G í sjóð þennan á árinu 1990. Skilgreindu þeir greiðslurnar sem lífeyrissjóðsiðgjöld, nánar tiltekið sem 6% framlag skattaðilans vegna eigenda hans. Um var að ræða greiðslur í sjóð sem var í vörslu þeirra eigendanna, ekki skráður opinberlega og hvorki bundinn reglum né sætti neins konar eftirliti, annarra en eigenda sjálfra.

Kr. 1.143.450

I.2. Gjaldfærð einkaneysla

I.2.1. Gjaldaliðurinn ,,Aðrar tryggingar starfsfólks“

Gjaldfærsla á kr. 101.048 á grundvelli fylgiskjala nr. 93, 635 og 1074 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu á iðgjöldum vegna líftrygginga eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E og F, en ekki var greitt vegna G á árinu 1990.

Kr. 101.048

I.2.2. Gjaldaliðurinn ,,Ársfagnaður starfsfólks“

Liður I.2.2.1

Gjaldfærsla á kr. 30.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 43 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Gjaldfærsla vegna kaupa á 8 miðum á herrakvöld Lionsklúbbsins Z.

Kr. 30.000

Liður I.2.2.2

Gjaldfærsla á kr. 103.760 á grundvelli fylgiskjals nr. 62 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á 12 miðum á nýársfagnað á Hótel Íslandi (kr. 90.000) fyrir eigendur skattaðilans og maka þeirra og kaupa á áfengi og tóbaki við það tækifæri (kr. 13.760).

Kr. 103.760

Liður I.2.2.3

Gjaldfærsla á kr. 8.415 á grundvelli fylgiskjala nr. 76 og 85 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi og tóbaki á herrakvöldi Lionsklúbbsins Z á Hótel Sögu (kr. 14.415 – kr. 6.000).

Kr. 8.415

I.2.3. Gjaldfærður símakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 40.000 á grundvelli fylgiskjala nr. 10, 23, 150, 152, 275, 387, 404, 523, 635, 766, 771, 826, 855, 858, 941, 962, 1074, 1174 og 1331 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna heimilissíma eigenda skattaðilans.

Kr. 40.000

I.2.4. Gjaldaliðurinn ,,Ráðstefnur og fundir“

Liður I.2.4.1

Gjaldfærsla á kr. 26.090 á grundvelli fylgiskjals nr. 781 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa eigenda og maka þeirra á áfengi og tóbaki á bar á sumarráðstefnu F.L.E. á Hótel Örk.

Kr. 26.090

Liður I.2.4.2

Gjaldfærsla á kr. 711.456 á grundvelli fylgiskjala nr. 960, 965, 1017 og 1134 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna ferðar eigenda skattaðilans og maka þeirra í sumarhús í Austurríki.

Kr. 711.456

Liður I.2.4.3

Gjaldfærsla á kr. 69.815 á grundvelli fylgiskjals nr. 1409 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kvöldverðar eigenda skattaðilans, ásamt mökum, eftir aðalfund F.L.E. Keyptur er matur, áfengi, tóbak, gos og kaffi.

Kr. 69.815

I.2.5. Gjaldaliðurinn ,,Viðskiptakostnaður“

Liður I.2.5.1

Gjaldfærsla á kr. 8.040 á grundvelli fylgiskjala nr. 269 og 500 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi í tvö skipti.

Kr. 8.040

Liður I.2.5.2

Gjaldfærsla á kr. 10.480 á grundvelli fylgiskjals nr. 946 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi í þrjú skipti.

Kr. 10.480

Liður I.2.5.3

Gjaldfærsla á kr. 6.740 á grundvelli fylgiskjals nr. 1243 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða helming gjaldfærðrar fjárhæðar vegna kaupa á áfengi í eitt skipti.

Kr. 6.740

I.2.7. Gjaldaliðurinn ,,Ýmis kostnaður án vsk.“

Liður I.2.7.1

Gjaldfærsla á kr. 62.910 á grundvelli fylgiskjals nr. 1345 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 62.910

Liður I.2.7.2

Gjaldfærsla á kr. 8.340 á grundvelli fylgiskjals nr. 1365 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (gin og vodka).

Kr. 8.340

I.2.8. Gjaldaliðurinn ,,Tæki og innréttingar“

Gjaldfærsla á kr. 102.863 á grundvelli fylgiskjals nr. 660 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á myndbandsupptökuvél.

Kr. 102.863

I.3. Gjaldfærður gjafakostnaður

Liður I.3.1.

Gjaldfærsla á kr. 110.000 á grundvelli lokafærslu sem fékk fylgiskjalanúmerið 1460 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Eiginlegt fylgiskjal er ekki að finna á bak við þessa færslu í bókhaldinu. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem ekki er unnt að ráða hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd, enda ekki fyrir að fara áreiðanlegu eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar kostnaði. Samkvæmt þeim skýringum sem fram hafa komið er um að ræða kostnað fólginn í neyðarhjálp við starfsstúlku hjá skattaðilanum.

Kr. 110.000

Liður I.3.2.

Gjaldfærsla á kr. 221.750 á grundvelli fylgiskjals nr. 1332 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu vegna jólagjafa til starfsfólks, að því er best verður séð í reiðufé.

Kr. 221.750

I.4. Gjaldfærsla á grundvelli ófullnægjandi/tilbúinna fylgiskjala í bókhaldi

Gjaldfærsla á kr. 110.720 á grundvelli fylgiskjala nr. 980, 1016 og 1249 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Um er að ræða gjaldfærslu á grundvelli minnisblaðs (kr. 60.000) sem áritað hefur verið ,,Greitt fyrir þrif: ... Eftir smiði 30.000, annað 30.000“. Ennfremur á grundvelli ónúmeraðs reiknings þar sem ekki koma fram upplýsingar um útgefanda eða um tilefni greiðslu (kr. 28.100). Loks á grundvelli ónúmeraðs reiknings þar sem upplýsingar um útgefanda koma eigi fram né tilefni greiðslu (kr. 22.620). Ekki er um að ræða áreiðanleg eða fullnægjandi fylgiskjöl til sönnunar fyrir hinum meinta kostnaði, en hvorki voru gerðir launaseðlar vegna greiðslanna eða þær gefnar upp á launamiða í launauppgjöf til skattyfirvalda.

Kr. 110.720

I.5. Gjaldfærsla á grundvelli málamyndagernings

Gjaldfærsla á kr. 2.655.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 1376 (sic) í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1990. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að um ólögmæta gjaldfærslu í skattskilum hafi verið að ræða á grundvelli málamyndagernings.

Kr. 2.655.000

Samtals vegna rekstrarársins 1990: Kr. 5.530.877

II. Skattframtal gjaldársins 1992, vegna rekstrarársins 1991.

II.1. Gjaldaliðurinn ,,Lífeyrissjóðsiðgjöld“

Gjaldfærsla á kr. 1.341.900 á grundvelli fylgiskjala nr. 191, 300, 397, 540, 628, 729, 815, 965, 1078, 1215, 1332 og 1391 (lokafærslu, kr.111.825 af kr. 260.962) í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Sá gjaldfærði kostnaður er hér um ræðir, eru greiðslur í sjóð sem var alfarið í eigu eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G. Skilgreindu þeir greiðslurnar sem lífeyrissjóðsiðgjöld, nánar tiltekið sem 6% framlag skattaðilans vegna eigenda hans. Um var að ræða greiðslur í sjóð sem var í vörslu þeirra eigendanna, var ekki skráður opinberlega og hvorki bundinn reglum né sætti neins konar eftirliti, annarra en eigenda sjálfra.

Kr. 1.341.900

II.2. Gjaldfærð einkaneysla

II.2.1. Gjaldaliðurinn ,,Aðrar tryggingar starfsfólks“

Gjaldfærsla á kr. 230.276 á grundvelli fylgiskjala nr. 36, 64, 204, 589, 622, 740, 960, 1254 og 1339 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu á einkaneyslu, þ.e. iðgjöldum vegna líftrygginga eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G.

Kr. 230.276

II.2.2. Gjaldaliðurinn ,,Ársfagnaður starfsfólks“

Liður II.2.2.1

Gjaldfærsla á kr. 25.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 190 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (kr. 19.510), vörum/gosi (kr. 5.082) og klaka + snakki (kr. 408).

                                                                                              Kr. 25.000

Liður II.2.2.2

Gjaldfærsla á kr. 180.360 á grundvelli fylgiskjals nr. 668 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu á einkaneyslu, þ.e. vegna kaupa á mat fyrir 18 manns á nýársfagnað á Hótel Íslandi (kr. 104.400), nánar tiltekið eigendur skattaðilans, maka þeirra og einhverja gesti, og kaupa á áfengi, tóbaki, gosi, te og kaffi við það tækifæri (kr. 75.960).

Kr. 180.360

II.2.3. Gjaldfærður símakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 40.000 á grundvelli fylgiskjala nr. 34, 36, 151, 272, 372, 467, 522, 622, 705, 739, 819, 916, 960, 1072, 1135, 1223, 1254 og 1339 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna heimilissíma eigenda skattaðilans.

Kr. 40.000

II.2.4. Gjaldaliðurinn ,,Ráðstefnur og fundir“

Liður II.2.4.1

Gjaldfærsla á kr. 163.603 á grundvelli fylgiskjala nr. 710, 739 og 763 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða hluta af gjaldfærslu vegna kaupa eigenda og maka þeirra á gistingu, mat, áfengi og tóbaki vegna sumarráðstefnu F.L.E. á Hótel Örk.

Kr. 163.603

Liður II.2.4.2

Gjaldfærsla á kr. 1.137.017 á grundvelli fylgiskjala nr. 952, 953, 955, 1049, 1071 og 1134 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna ferðar 6 eigenda skattaðilans, ásamt mökum, til London. Gjaldfærðir eru dagpeningar, flugfargjöld, hótelkostnaður, kostnaður vegna bílaleigu og veitingakostnaður. Verður ekki talið að eigendur skattaðilans hafi fært fram fullnægjandi gögn til stuðnings þeim skýringum sínum að kostnaður þessi standi í tengslum við starfsemi skattaðilans á þann hátt sem þeir hafa lýst, auk þess sem fyrir liggur að makar eigenda voru með í ferð þessari og kostnaður vegna þeirra gjaldfærður. Með hliðsjón af þessu telur skattrannsóknarstjóri ríkisins ótvírætt að lagaheimild hafi skort til gjaldfærslu á nefndum kostnaði og að eigendum og stjórnendum skattaðilans á þeim tíma er skattframtalið var gert og á því staðin skil, þeim A, B, C, D, E, F og G, hafi verið það ljóst, eða í það minnsta mátt vera það ljóst. Það megi ráða af framburðum þeirra við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins við rannsókn málsins. Er í öllu falli játuð af hálfu eigenda skattaðilans offærsla á kostnaði vegna maka þeirra að fjárhæð kr. 235.785 af þessu tilefni.

Kr. 1.137.017

Liður II.2.4.3

Gjaldfærsla á kr. 6.965 á grundvelli fylgiskjals nr. 1200 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna veitingakaupa á veitingastaðnum Hard Rock Café kaupa eigenda og maka þeirra á gistingu, mat, áfengi og tóbaki vegna sumarráðstefnu F.L.E. á Hótel Örk.

Kr. 6.965

Liður II.2.4.4

Gjaldfærsla á kr. 12.518 á grundvelli fylgiskjals nr. 1276 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða helming gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa á matvörum og áfengi í umrætt skipti.

Kr. 12.518

II.2.5. Gjaldaliðurinn ,,Viðskiptakostnaður“

Liður II.2.5.1

Gjaldfærsla á kr. 65.387 á grundvelli fylgiskjala nr. 362 og 389 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (kr. 50.790) og matvöru (kr. 14.597).

Kr. 65.387

Liður II.2.5.2

Gjaldfærsla á kr. 21.200 á grundvelli fylgiskjals nr. 1268 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 10.480

Liður II.2.5.3

Gjaldfærsla á kr. 51.540 á grundvelli fylgiskjals nr. 1320 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (þ. á m. koníak, gin, rauðvín og líkjörar).

Kr. 51.540

Liður II.2.5.4

Gjaldfærsla á kr. 21.960 á grundvelli fylgiskjals nr. 1337 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (24 flöskum af rauðvíni).

Kr. 21.960

Liður II.2.5.5

Gjaldfærsla á kr. 11.760 á grundvelli fylgiskjala nr. 720 og 918 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi í tvö skipti.

Kr. 11.760

Liður II.2.5.6

Gjaldfærsla á kr. 31.870 á grundvelli fylgiskjals nr. 1200 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi í sjö skipti á tímabilinu frá 26. mars til 8. nóvember 1991.

Kr. 31.870

II.2.6. Gjaldfærður ferðakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 152.815 á grundvelli fylgiskjals nr. 1304 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða tilbúið fylgiskjal, og á grundvelli þess færður meintur kostnaður vegna hlutar skattaðilans í ferð B, eins eiganda skattaðilans, til Austurríkis 20. desember 1991, vegna námskeiðs um EB.

Kr. 152.815

II.3. Gjaldfærður gjafakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 294.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 1288 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu vegna jólagjafa til starfsfólks.

Kr. 294.000

II.4. Gjaldfærsla á grundvelli ófullnægjandi/tilbúinna fylgiskjala í bókhaldi

Liður II.4.1.

Gjaldfærsla á kr. 27.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 873 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða tilbúið fylgiskjal með skýringunni ,,Vorfagnaður innheimtist ekki“. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem ekki er unnt að ráða af fylgiskjalinu hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd og því ekki um áreiðanlegt eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar fyrir kostnaði að ræða.

Kr. 27.000

Liður II.4.2.

Gjaldfærsla á kr. 201.600 á grundvelli tilvísunar til fylgiskjals nr. 1402 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða eina af lokafærslum í bókhaldi skattaðilans, en eiginlegt fylgiskjal er ekki að finna á bak við þessa færslu í bókhaldinu. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem ekki er unnt að ráða hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd, enda ekki fyrir að fara áreiðanlegu eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar kostnaði.

Kr. 201.600

II.5. Gjaldfærsla á grundvelli málamyndagernings

Gjaldfærsla á kr. 802.315 á grundvelli fylgiskjals nr. 1376 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að um ólögmæta gjaldfærslu í skattskilum hafi verið að ræða á grundvelli málamyndagernings.

Kr. 802.315

II.6. Gjaldfærsla á kostnaði vegna annars skattaðila

Gjaldfærsla á kr. 2.566 á grundvelli fylgiskjals nr. 695 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1991. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna annars skattaðila.

Kr. 2.566

Samtals vegna rekstrarársins 1991: Kr. 4.810.932

III. Skattframtal gjaldársins 1993, vegna rekstrarársins 1992.

III.1. Gjaldaliðurinn ,,Lífeyrissjóðsiðgjöld“

Gjaldfærsla á kr. 1.341.900 á grundvelli fylgiskjala nr. 150, 262, 370, 487, 593, 701, 748, 890, 998, 1121, 1251 og 1324(lokafærslu, kr. 111.825 af kr. 272.872) í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Sá gjaldfærði kostnaður er hér um ræðir, eru greiðslur í sjóð sem var alfarið í eigu eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G. Skilgreindu þeir greiðslurnar sem lífeyrissjóðsiðgjöld, nánar tiltekið sem 6% framlag skattaðilans vegna eigenda hans. Um var að ræða greiðslur í sjóð sem var í vörslu þeirra eigendanna, var ekki skráður opinberlega og hvorki bundinn reglum né sætti neins konar eftirliti, annarra en eigenda sjálfra.

Kr. 1.341.900

III.2. Gjaldfærð einkaneysla

III.2.1. Gjaldaliðurinn ,,Aðrar tryggingar starfsfólks“

Gjaldfærsla á kr. 133.896 á grundvelli fylgiskjala nr. 388, 497, 559, 706, 852, 1238 og 1262 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu á iðgjöldum vegna líftrygginga eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G.

Kr. 133.896

III.2.2. Gjaldaliðurinn ,,Ársfagnaður starfsfólks“

Liður III.2.2.1

Gjaldfærsla á kr. 138.364 á grundvelli fylgiskjals nr. 73 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á aðgöngumiðum á nýársfagnað á Hótel Sögu (kr. 111.600) fyrir eigendur skattaðilans og maka þeirra og kaupa á áfengi, gosi og tóbaki við það tækifæri (kr. 26.764).

Kr. 138.364

Liður III.2.2.2

Gjaldfærsla á kr. 5.080 á grundvelli fylgiskjals nr. 1310 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi á bar.

Kr. 5.080

III.2.3. Gjaldfærður símakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 40.000 á grundvelli fylgiskjala nr. 21, 123, 221, 275, 337, 379, 559, 667, 707, 770, 852, 951, 1080, 1203 og 1262 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna heimilissíma eigenda skattaðilans.

Kr. 40.000

III.2.4. Gjaldaliðurinn ,,Ráðstefnur og fundir“

Liður III.2.4.1

Gjaldfærsla á kr. 683.740 á grundvelli fylgiskjala nr. 479 og 1057 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna ferðar eigenda skattaðilans, ásamt mökum, til Hollands og Belgíu. Gjaldfærður er ferða- og gistikostnaður og dagpeningar. Verður ekki talið að eigendur skattaðilans hafi fært fram fullnægjandi gögn til stuðnings þeim skýringum sínum að kostnaður þessi standi í tengslum við starfsemi skattaðilans á þann hátt sem þeir hafa lýst, auk þess sem fyrir liggur að makar eigenda voru með í ferð þessari og kostnaður vegna þeirra gjaldfærður. Með hliðsjón af þessu telur skattrannsóknarstjóri ríkisins ótvírætt að lagaheimild hafi skort til gjaldfærslu á nefndum kostnaði og að eigendum og stjórnendum skattaðilans á þeim tíma er skattframtalið var gert og á því staðin skil, þeim A, B, C, D, E, F og G, hafi verið það ljóst, eða í það minnsta mátt vera það ljóst. Það megi ráða af framburðum þeirra við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins við rannsókn málsins. Er í öllu falli játuð af hálfu eigenda skattaðilans offærsla á kostnaði vegna maka þeirra að fjárhæð kr. 244.210 af þessu tilefni.

Kr. 683.740

Liður III.2.4.2

Gjaldfærsla á kr. 44.322 á grundvelli fylgiskjala nr. 519 og 520 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna ferðar eiganda skattaðilans til London. Maki með í för.

Kr. 44.322

Liður III.2.4.3

Gjaldfærsla á kr. 203.332 á grundvelli fylgiskjala nr. 695 og 706 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða hluta af gjaldfærslu vegna kaupa eigenda og maka þeirra á gistingu, mat, áfengi og tóbaki vegna sumarráðstefnu F.L.E. á Hótel Örk.

Kr. 203.332

Liður III.2.4.4

Gjaldfærsla á kr. 6.148 á grundvelli fylgiskjals nr. 1237 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna veitingakaupa á veitingastaðnum Perlunni og flugvallarskatt vegna ferðar til New York.

Kr. 6.148

III.2.5. Gjaldaliðurinn ,,Viðskiptakostnaður“

Gjaldfærsla á kr. 26.195 á grundvelli fylgiskjals nr. 693 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (kr. 15.530) og matvöru (kr. 10.665).

Kr. 26.195

III.2.6. Gjaldfærður ferðakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 29.672 á grundvelli fylgiskjala nr. 363, 434 og 583 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992 (gjaldeyriskaupanóta, minnisblað um tilefni gjaldeyriskaupa, ljósrit bókunarstaðfestingar ásamt minnisblaði og ferðareikningur ásamt c-gíróseðli). Um er að gjaldfærslu á hluta kostnaðar vegna ferðar eins eiganda skattaðilans til New York, nánar tiltekið þann hluta sem ekki var útskuldaður til viðskiptamanns.

Kr. 29.672

III.2.7. Gjaldaliðurinn ,,Ýmis kostnaður án vsk.“

Gjaldfærsla á kr. 68.950 á grundvelli fylgiskjals nr. 1222 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 68.950

III.3. Gjaldfærsla á grundvelli ófullnægjandi/tilbúinna fylgiskjala í bókhaldi

Liður III.3.1.

Gjaldfærsla á kr. 83.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 464 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða tilbúið fylgiskjal með árituninni ,,Hljómsveit“. Ekki liggur fyrir samkvæmt fylgiskjalinu hvað verið er að greiða né hver er móttakandi greiðslu. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem samkvæmt fylgiskjalinu er í raun ekki unnt að ráða hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd, enda ekki fyrir að fara áreiðanlegu eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar kostnaði.

Kr. 83.000

Liður III. 3.2.

Gjaldfærsla á kr. 23.190 á grundvelli fylgiskjals nr. 466 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Ekki liggur fyrir samkvæmt fylgiskjalinu hvað verið er að gjaldfæra. Texti við bókun ber þó með sér að verið sé að greiða fyrir drykki. Ekki liggur fyrir hver er móttakandi greiðslu. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem samkvæmt fylgiskjalinu er í raun ekki unnt að ráða hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd, enda ekki fyrir að fara áreiðanlegu eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar kostnaði.

Kr. 23.190

Liður III. 3.3.

Gjaldfærsla á kr. 6.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 1244 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða tilbúið fylgiskjal með árituninni ,,A. v/árshátíðar ´92 v/húshjálp“. Um er að ræða tilgreiningu á kostnaði sem samkvæmt fylgiskjalinu er í raun ekki unnt að ráða hvers eðlis er eða hvort til hafi verið stofnað í reynd, enda ekki fyrir að fara áreiðanlegu eða fullnægjandi fylgiskjali til sönnunar kostnaði.

Kr. 6.000

Liður III. 3.4.

Gjaldfærsla á kr. 14.000 á grundvelli tilbúins fylgiskjals nr. 1151 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Tilefni áritað 60 ára afmæli. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að um ólögmæta gjaldfærslu í skattskilum hafi verið að ræða, með því að ekki verður talið að um áreiðanlegt eða fullnægjandi fylgiskjal til sönnunar fyrir kostnaði sé að ræða.

Kr. 14.000

III.4 Tvífærsla sama kostnaðar til gjalda

Liður III.4.1.

Gjaldfærsla á kr. 367.374 á grundvelli fylgiskjals nr. 874 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992 (gjaldeyriskaupanótur). Gjaldfærslu þessa verður að skoða samhliða gjaldfærslu samkvæmt fylgiskjali nr. 1057 í bókhaldi skattaðilans þetta sama ár. Játað er af hálfu eigenda skattaðilans og óumdeilt að kostnaður af þessari fjárhæð hefur verið tvítalinn til gjalda til frádráttar tekjum í skattframtali skattaðilans fyrir gjaldárið 1993 á grundvelli þessarra fylgiskjala.

Kr. 367.374

Liður III.4.2.

Gjaldfærsla á kr. 108.840 á grundvelli fylgiskjals nr. 1237 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1992. Um er að ræða ólögmæta tvífærslu á sama kostnaði til gjalda, sem viðurkennd hefur verið af hálfu eigenda skattaðilans.

Kr. 108.840

Samtals vegna rekstrarársins 1992: Kr. 3.324.003

IV. Skattframtal gjaldársins 1994, vegna rekstrarársins 1993.

IV.1. Gjaldaliðurinn ,,Lífeyrissjóðsiðgjöld“

Gjaldfærsla á kr. 1.431.900 á grundvelli fylgiskjala nr. 145, 266, 382, 480, 598, 675, 783, 892, 982, 1085, 1197 og 1256 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Sá gjaldfærði kostnaður er hér um ræðir, eru greiðslur í sjóð sem var alfarið í eigu eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G, auk J á árinu 1993. Skilgreindu þeir greiðslurnar sem lífeyrissjóðsiðgjöld, nánar tiltekið sem 6% framlag skattaðilans vegna eigenda hans. Um var að ræða greiðslur í sjóð sem var í vörslu þeirra eigendanna, var ekki skráður opinberlega, bundinn reglum eða sætti neins konar eftirliti, annarra en eigenda sjálfra.

Kr. 1.431.900

IV.2. Gjaldfærð einkaneysla

IV.2.1. Gjaldaliðurinn ,,Aðrar tryggingar starfsfólks“

Gjaldfærsla á kr. 141.850 á grundvelli fylgiskjala nr. 67, 552, 664, 856 og 1208 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu á iðgjöldum vegna líftrygginga eigenda skattaðilans á þeim tíma, þeirra A, B, C, D, E, F og G.

Kr. 141.850

IV.2.2. Gjaldaliðurinn ,,Ársfagnaður starfsfólks“

Liður IV.2.2.1

Gjaldfærsla á kr. 112.468 á grundvelli fylgiskjals nr. 65 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á mat, áfengi og tóbaki á nýársfagnaði á Hótel Sögu fyrir eigendur skattaðilans og maka þeirra.

Kr. 112.468

Liður IV.2.2.2

Gjaldfærsla á kr. 4.197 á grundvelli fylgiskjals nr. 153 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á ostum og kexi í tengslum við nýársfagnað eigenda skattaðilans og maka þeirra.

Kr. 4.197

Liður IV.2.2.3

Gjaldfærsla á kr. 36.760 á grundvelli fylgiskjals nr. 215 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi og kaffi á Hótel Íslandi.

Kr. 36.760

Liður IV.2.2.4

Gjaldfærsla á kr. 6.990 á grundvelli fylgiskjals nr. 420 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi í ÁTVR.

Kr. 6.990

Liður IV.2.2.5

Gjaldfærsla á kr. 70.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 1185 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna innborgunar á 14 ,,Nýársmiða“, vegna nýársfagnaðar eigenda skattaðilans og maka þeirra.

Kr. 70.000

IV.2.3. Gjaldfærður símakostnaður

Gjaldfærsla á kr. 40.000 á grundvelli fylgiskjala nr. 28, 118, 230, 343, 370, 447, 545, 552, 567, 613, 747, 856, 950, 1057 og 1165 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna heimilissíma eigenda skattaðilans.

Kr. 40.000

IV.2.4. Gjaldaliðurinn ,,Ráðstefnur og fundir“

Liður IV.2.4.1

Gjaldfærsla á kr. 4.440 á grundvelli fylgiskjals nr. 128 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi (koníak).

Kr. 4.440

Liður IV.2.4.2

Gjaldfærsla á kr. 228.583 á grundvelli fylgiskjals nr. 1101 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða hluta af gjaldfærslu vegna kaupa eigenda og maka þeirra, ásamt tveimur starfsmönnum skattaðilans og maka annars þeirra, á gistingu, mat, áfengi og tóbaki vegna haustráðstefnu F.L.E. á Hótel Örk.

Kr. 228.583

IV.2.5. Gjaldaliðurinn ,,Viðskiptakostnaður“

Liður IV.2.5.1

Gjaldfærsla á kr. 36.350 á grundvelli fylgiskjala nr. 972 og 1078 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 36.350

Liður IV.2.5.2

Gjaldfærsla á kr. 30.370 á grundvelli fylgiskjala nr. 153 og 1199 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 30.370

Liður IV.2.5.3

Gjaldfærsla á kr. 88.650 á grundvelli fylgiskjals nr. 1175 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu vegna kaupa á áfengi.

Kr. 88.650

IV.2.6. Gjaldfærður ferðakostnaður

Liður IV.2.6.1

Gjaldfærsla á kr. 24.210 á grundvelli fylgiskjals nr. 1289 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að gjaldfærslu á kostnaði vegna flugfarseðils vegna ferðar eins eiganda skattaðilans til London.

Kr. 24.210

Liður IV.2.6.2

Gjaldfærsla á kr. 59.190 á grundvelli fylgiskjals nr. 1291 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að gjaldfærslu á m.a. hótelkostnaði vegna maka tveggja eigenda skattaðilans í London og Osló.

Kr. 59.190

IV.3 Gjaldfærsla á grundvelli ófullnægjandi/tilbúinna fylgiskjala í bókhaldi

Liður IV.3.1.

Gjaldfærsla á kr. 14.400 á grundvelli fylgiskjals nr. 359 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða gjaldfærslu á kostnaði sem ekki er unnt að ráða af fylgiskjalinu til grundvallar gjaldfærslunni, hvort til hafi verið stofnað í reynd og því ekki um áreiðanlegt eða fullnægjandi fylgiskjal til sönnunar fyrir kostnaði að ræða.

Kr. 14.400

Liður IV.3.2.

Gjaldfærsla á kr. 6.000 á grundvelli fylgiskjals nr. 732 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Um er að ræða tilbúið fylgiskjal með árituninni ,,Ræsting v/… í Júl ’93, 15 x 400 = 6000“. Ekki er um að ræða áreiðanlegt eða fullnægjandi fylgiskjal til sönnunar fyrir hinum meinta kostnaði, en hvorki var gerður launaseðill vegna greiðslunnar eða hún gefin upp á launamiða í launauppgjöf til skattyfirvalda.

Kr. 6.000

Liður IV.3.3.

Gjaldfærsla á kr. 42.000 á grundvelli tilbúins fylgiskjals nr. 883 í bókhaldi skattaðilans vegna rekstrarársins 1993. Skýring rituð vegna hlutar skattaðilans í gjöfum til tveggja starfsmanna, ... Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að um ólögmæta gjaldfærslu í skattskilum hafi verið að ræða, með því að ekki verður talið að um áreiðanlegt eða fullnægjandi fylgiskjal til sönnunar fyrir kostnaði sé að ræða.

Kr. 42.000

Samtals vegna rekstrarársins 1993: Kr. 2.378.358

Telst framangreind háttsemi A, B, C, D, E, F og G varða þá sektum samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá varðar gjaldfærsla á grundvelli fylgiskjala nr. 980, 1016, 1249 og 1439 (kr. 2.765.720) vegna ársins 1990, nr. 695, 873, 1402 og 1376 (kr. 1.033.481) vegna ársins 1991, nr. 464, 466, 870, 1151, 1237 og 1244, (kr. 602.404) vegna ársins 1992 og nr. 359, 805 og 883 (kr. 62.400) vegna ársins 1993 skattaðilann sektum sbr. 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, enda sýnast þau brot hafa verið drýgð til hagsbóta fyrir skattaðilann, eða hann í það minnsta notið hagnaðar af brotinu.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur huglægum refsiskilyrðum fullnægt vegna sérhvers þess gjaldaliðar sem kröfugerðin byggir á. Um nánari lýsingu á huglægri afstöðu framangreindra eigenda skattaðilans til hvers einstaks gjaldaliðar vísast til meðfylgjandi greinargerðar og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í málinu. Hafa verður hér í huga varðandi mat á huglægri afstöðu, sérþekkingu og menntun eigendanna, en þeir voru allir á þessum tíma með löggildingu sem endurskoðendur og höfðu m.a. að atvinnu sinni í nafni skattaðilans að sjá um skattalegt uppgjör annarra.

Er þess krafist að A, B, C, D, E, F, G og H sf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 19. október 1999, sem fylgdi kröfugerð hans.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 20. október 1999, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður gjaldenda hefur með bréfi, dags. 20. desember 1999, gert þá kröfu að gjaldendur verði sýknaðir af öllum kröfum skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og þær séu gerðar í sóknarskjölum hans, dags. 19. október 1999. Til vara er þess krafist að gjaldendum verði gerð lægstu viðurlög samkvæmt 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að undangengnu endurmati á meintum undandregnum tekjuskatti og að frádregnum álögðum refsiviðurlögum með dráttarvöxtum frá greiðsludegi þeirra til ákvörðunardags.

Fram kemur hjá umboðsmanninum að af hálfu gjaldenda sé litið svo á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi þá réttarstöðu fyrir yfirskattanefnd að honum beri að færa fyrir nefndina jöfnum höndum öll gögn og sjónarmið sem séu gjaldendum til sakfellingar og til sýknu og til refsiaukningar og refsilækkunar. Beri honum þannig t.d. að leggja fram samtímis fyrir nefndina gögn og upplýsingar sem séu gjaldendum til hagsbóta eða andstæð. Sönnunarbyrði um sekt varnaraðila og að refsiskilyrði 107. gr. laga nr. 75/1981 séu uppfyllt hvíli á skattrannsóknarstjóra án takmörkunar og undantekningar. Hlutverk yfirskattanefndar sé að meta hvort fram sé komin nægileg sönnun sem ekki verði vefengd með skynsamlegum rökum um hlutræn og huglæg refsiskilyrði samkvæmt 107. gr. ofangreindra laga svo og að ákveða refsingu með hliðsjón af þeim atvikum sem almennt hafi áhrif við ákvarðanir refsingar. Einkum verði yfirskattanefnd að gæta þess í þessu máli hvort skattrannsóknarstjóra hafi tekist sönnun um að einstakir liðir í framtali gjaldanda, H sf., hafi verið rangt eða villandi fram taldir og það hafi verið gert af ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi. Þetta telji gjaldandi einkum vandasamt í þessu tilviki þar sem framtöl sameignarfélagsins umrædd ár hafi ekki sætt efnislegri meðferð og gjaldandi hafi ekki átt þess kost að koma að efnislegum athugasemdum við niðurstöður skattstjóra af formsástæðum einum saman. Hafi yfirskattanefnd með úrskurði tekið undir þau viðhorf að ekki ætti að gefa gjaldanda kost á að koma að efnislegum athugasemdum um efni breytinga skattstjóra á framtölum gjaldanda. Hvort sem sú niðurstaða hafi verið rétt eða ekki telji gjaldendur ljóst að nú verði ekki hjá því komist að yfirskattanefnd fari yfir greind framtöl og taki afstöðu til hverrar og einnar breytingar skattstjóra á framtölunum. Forsendur þess að sektarrefsingu verði beitt sé að skattrannsóknarstjóra takist að sanna að breytingar skattstjóra séu réttar og að viðkomandi gjaldfærslur eigi sér enga réttlætingu að lögum. Þær niðurstöður sem skattrannsóknarstjóri byggi á séu óendurskoðaðar niðurstöður skattstjóra og hafi gjaldanda ekki enn gefist kostur á að koma að athugasemdum við þær lögum samkvæmt. Telji yfirskattanefnd sannað að skattstofnar gjaldanda umrædd ár séu ekki rétt fram taldir og telji hún að það verði rakið til ásetnings eða stórfellds hirðuleysis sem gjaldendur beri refsiábyrgð á komi ef til vill til álita að gera þeim sektarrefsingu á þannig endurskoðuðum skattframtölum og skattstofnum. Við þá ákvörðun verði að hafa í huga ýmsar grundvallarreglur stjórnsýsluréttar, eins og hófsemdarreglu, jafnréttisreglur, rannsóknarreglu, andmælareglu o.s.frv.

Þá fjallar umboðsmaðurinn um meðferð máls gjaldanda, H sf., hjá skattyfirvöldum og telur m.a. að brotin hafi verið jafnræðisregla og hófsemdarregla gagnvart gjaldanda, svo sem nánar er rökstutt, með frávísun á kæru gjaldanda til skattstjóra vegna endurákvörðunar hans á opinberum gjöldum gjaldanda hinn 19. desember 1995. Ef kæran hefði verið tekin til efnismeðferðar hefði málinu lokið með niðurstöðu sem hefði leitt til þess að skattar gjaldanda hefðu e.t.v. hækkað lítillega eftir að gerðar hefðu verið viðeigandi leiðréttingar á skattframtölum. Gjaldandi hefði þá fengið sambærilega meðferð og aðrir skattþegnar. Þess í stað hafi gjaldendur verið yfirheyrðir vikum saman sem sakborningar og grunaðir menn. Hafi skattyfirvöld komið nöfnum þeirra á framfæri við fjármálaráðherra meðan á rannsókn stóð … Þá hafi þeir sætt stórfelldum sektarrefsingum nú þegar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, en sú ákvörðun hafi ekki fengist endurskoðuð vegna einnar nætur tafar.

Umboðsmaður gjaldenda tekur fram að gjaldendur eigi rétt á hlutlægri málsmeðferð þegar af þeirri ástæðu að allar athafnir skattyfirvalda í málinu hafi stefnt að refsingu vegna meintra brota og hafi gjaldendum þegar verið gerð sektarrefsing að fjárhæð 5-6.000.000 kr. og sé krafa skattrannsóknarstjóra sú að við þessa refsingu verði aukið og hún margfölduð. Í refsimálum sé mikilvægt að hlutlægni sé gætt allt frá upphafi málsmeðferðar. … Skattrannsóknarstjóri hafi … gert fjármálaráðuneytinu grein fyrir grunsemdum sínum um skattalagabrot. Þessar athafnir hafi verið brýnt brot á þagnar- og trúnaðarskyldu starfsmanna skattyfirvalda og falli ekki undir eftirlitsskyldu fjármálaráðherra með framkvæmd skattalaga. Eftir að hafa þannig gert ráðherra grein fyrir málinu hafi óhjákvæmilega verið skattrannsóknarstjóra kappsmál að sakfella þá sem rannsókn beindist að til að réttlæta skýrslugjöfina. Vegna þessa hafi gjaldendur í máli þessu ekki ástæðu til að ætla að þeir hafi notið réttlátrar málsmeðferðar af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hafi skattrannsóknarstjóri komist að þeirri niðurstöðu að skattstjóri hafi gengið of langt við mat á skattstofnum og miði hann við aðra og lægri skattstofna en skattstjóri. Honum sé hins vegar kunnugt um að gjaldendur hafi neyðst til að greiða viðurlög af hinum hærri og ólöglegu skattstofnum sem skattstjóri hafi einhliða ákveðið. Þó hafi þetta ekki gefið skattrannsóknarstjóra tilefni til aðgerða né telji hann gjaldendum þetta til tekna í málinu.

Umboðsmaður gjaldanda fjallar um rétt gjaldenda til réttlátrar og opinberrar rannsóknar innan hæfilegs tíma. Í því sambandi vísar umboðsmaðurinn til 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sem lögfestur hafi verið hér á landi árið 1994 og eigi við í málinu, sbr. tilteknar tvær úrlausnir Mannréttindadómstóls Evrópu, og kveður ugglaust að gjaldendur hafi ekki fengið nægan tíma og aðstöðu til að undirbúa vörn sína fyrir skattstjóra. Afleiðing þess sé sektarrefsimál þetta.

Þá bendir umboðsmaðurinn á að rannsóknaraðilar hafi lengstum undir rannsókn málsins haldið bókhaldsgögnum sameignarfélagsins fyrir gjaldendum og þannig komið í veg fyrir að þeir gætu haldið uppi efnisvörnum með eðlilegum hætti. Vísist um það til framlagðra gagna.

Að því er varðar umdeildan frádráttarbæran kostnað segir umboðsmaðurinn að ekki sé um það ágreiningur að gjaldendur hafi talið rétt fram skattskyldar tekjur á skattframtali sameignarfélagsins. Hins vegar telji skattstjóri og skattrannsóknarstjóri að skattstofnar umrædd ár hafi verið of lágir vegna þess að gjaldendur hafi talið kostnað við öflun teknanna hærri en skattstjóri og skattrannsóknarstjóri telji rétt. Enga greinargerð sé um það að finna hvert hlutfall þeirra gjalda sé né séu útreikningar þeirra settir í neitt samhengi við þá starfsemi sem um er fjallað. Sé málatilbúnaði að því leyti ábótavant.

Um frádrátt frá tekjum sé fjallað í III. kafla tekjuskattslaga og sé grundvallarreglan í 29. gr. laganna. Draga megi frá allan rekstrarkostnað, en það séu þau gjöld sem eigi að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Minnt sé á að við gerð ársreikninga geti verið nauðsynlegt að gera fleiri en eina útgáfu, þar sem ein taki mið af góðum reikningsskilavenjum og önnur af gildandi skattalögum. Góð reikningsskilavenja eða jafnvel samningar geti leitt til þess að gjöld beri að kostnaðarfæra, enda þótt skattalög heimili ekki gjaldfærsluna. Þetta verði að hafa í huga þegar metið sé hvort huglæg skilyrði 107. gr. skattalaganna eru uppfyllt. Svo virðist sem rannsóknaraðilar hafi ekki áttað sig á þessum mun á skattalegum reikningsskilum annars vegar og góðum reikningsskilavenjum á viðkomandi sviði hins vegar. Bendi spurningar rannsóknaraðila til gjaldenda til þess.

Þá sé hugtakið „gjöld til að afla tekna“ afar víðtækt og ekki skilgreint í tekjuskattslögum. Sé það afstætt og háð breytingum sem ráðist af breyttum viðhorfum í þjóðfélaginu. Heimil kostnaðargjöld séu því ekki tæmandi talin og sæti mati á hverjum tíma. Í því sambandi vísar umboðsmaðurinn til dóms Hæstaréttar Íslands 1996:4248, en með þeim dómi hafi verið felld úr gildi langvarandi röng framkvæmd skattalaga sem hafi byggst á þröngri gamaldags túlkun á gjaldahugtakinu. Verði að hafa þennan dóm til viðmiðunar við ákvörðun þess hvað teljist kostnaður við öflun tekna. Þótt skattyfirvöld komist að þeirri niðurstöðu að vafasamt sé að tiltekinn kostnaður teljist frádráttarbær við ákvörðun skattstofns og víki honum til hliðar og hækki skattstofn, gegni hins vegar öðru máli við mat á því hvort kostnaðarfærsla teljist refsiverð. Um það verði að beita öðrum mælikvarða, enda verði manni ekki gerð refsing nema til þess sé skýr lagaheimild og sannað sé svo ekki verði vefengt með skynsamlegum rökum að sakborningur hafi gerst sekur um það sem honum sé gefið að sök. Skilyrði þess að lækka frádráttarliði við útreikning skattstofna sé því önnur en að telja að færsla sömu liða sé refsiverð. Því þurfi skattrannsóknarstjóri að sanna ekki aðeins lið fyrir lið að óheimilt sé að færa tiltekna kostnaðarliði til frádráttar skatttekjum, heldur og að færslan hafi verið refsiverð og beita við það öðrum og miklu strangari mælikvarða.

Um athugasemdir við einstaka liði vísar umboðsmaðurinn til fyrri greinargerða af hálfu gjaldanda, H sf., svo og greinargerðar gjaldenda til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1999. Sé því hér haldið fram að almennt sé um að ræða kostnað sem stafi af tekjuöflun við starfsemina, endurskoðun, og sé í því sambandi minnt á strangar reglur um þekkingu á hverjum tíma og nauðsyn þess að fylgjast með þróun og breytingum að viðlögðum starfsleyfismissi. Í mörgun tilvikum hafi skattrannsóknarstjóri byggt niðurstöður sínar á sjónarmiðum sem ekki séu skattaleg. Vera kunni að í einstaka tilvikum hafi gjaldendur gerst sekir um formbrot en þau heyri ekki undir skattrannsóknarstjóra eða yfirskattanefnd.

Umboðsmaður gjaldenda vekur athygli á því að skattrannsóknarstjóri byggi kröfur sínar á 1. og 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 með áorðnum breytingum að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Breytingar hafi verið gerðar á refsiákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 42/1995 og komi hin breyttu ákvæði ekki til álita. Ámælisvert sé að skattrannsóknarstjóri taki ekki tillit til síendurtekinna athugasemda yfirskattanefndar um að skattaðilum verði ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma sem þeir frömdu meint brot. Virðist skattrannsóknarstjóri leitast við að fá því framgengt að niðurstaða verði byggt á refsiheimildum sem ekki hafi verið í lögum á þeim tíma er atburðir gerðust sem séu tilefni kæru. Sé slíkt brýnt brot á 69. gr. stjórnarskrárinnar. Einkum hafi þýðingu í máli þessu að á því tímabili sem málið nái til hafi ekki verið að finna lágmarkssektarrefsingu í 1. mgr. 107. gr. svo sem nú sé. Þá sé efni 5. mgr. að finna í 8. mgr. breyttrar greinar. Tilvísun til 2. gr. almennra hegningarlaga breyti engu sóknaraðila í hag.

Í 1. málsl. 107. gr. sé kveðið á um skyldu skattaðila til að greiða sekt ef hann skýri rangt eða villandi frá einhverju sem máli skipti um skatt hans. Verði skýrslan að vera röng af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi skattaðilans. Þá sé í 5. mgr. 107. gr. heimilað að gera lögaðila jafnt sem einstaklingi sektir. Síðan segi að hafi fyrirsvarsmaður framið brot gegn 4. mgr. greinarinnar megi gera lögaðilanum sekt, enda sé brotið honum til hagsbóta eða hann notið hagnaðar af broti. Í 4. mgr. sé fjallað um upplýsingar varðandi skattframtöl annarra aðila og eigi ákvæðið ekki við hér. Sé það hugmynd skattrannsóknarstjóra að beita eigi 5. mgr. 107. gr. þá sé augljóst að hámarksrefsing sé jafnhá þeirri fjárhæð er undan skyldi dregin með upplýsingum eða vanrækt var að gefa upplýsingar um og eigi það við um sameignarfélagið. Sök sé skilyrði sektarrefsingar samkvæmt ákvæðinu.

Í greinargerð með kæru skattrannsóknarstjóra ríkisins segi að hann krefjist þess að nafngreindum eigendum sameignarfélagsins verði gerð sekt samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 með áorðnum breytingum. Ekki sé ljóst hvort átt sé við 5. mgr. 107. gr. eins og hún hljóðaði fyrir breytinguna 1995 eða eftir hana. Torveldi það vörn gjaldenda. Samhengis vegna verði þó að ætla að átt sé við gildandi lög fyrir breytinguna. Í sóknargögnum vísi skattrannsóknarstjóri ekki til ákveðinna breytinga á lögunum. Sé málatilbúnaður svo óljós að ekki verði við unað.

Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra segi að hvorki sé gerð krafa um sekt vegna allra þeirra liða sem í rannsóknarskýrslu séu taldir geta „varðað eigendur skattaðilans og eftir atvikum skattaðilann sjálfan refsingu, né þeirra sumra að fullum fjárhæðum“. Engin frekari greinargerð sé um þetta atriði og hvergi sé samandregið hvað skattrannsóknarstjóri eigi við með þessu. Sé því skorað á yfirskattanefnd að krefja skattrannsóknarstjóra skýringa á þessu og gefa gjaldendum síðan kost á að sjá þau og gera við þau athugasemdir.

Sé það ætlun skattrannsóknarstjóra að halda því fram að einhverjir eigenda sameignarfélagsins hafi gerst sekir um ásetning eða stórfellt gáleysi beri að sýna fram á í hverju það felist, hvenær og hvernig það gerðist og hver eða hverjir séu sekir um ásetning eða gáleysi. Jafnframt bera að sýna fram á að sú háttsemi, sem lýst er, sé refsiverð og hverju refsing geti numið. Slíkt hafi ekki verið gert sem leiði til þess að kæruatriði teljist ósönnuð og sekt verði því ekki gerð. Teljist einhverjir gjaldenda hafa gerst sekir um refsiverða háttsemi sé því haldið fram að sekt geti ekki numið hærri fjárhæð en þeir hafi þegar greitt. Hámark sektarrefsingar sé 4.000.000 kr. samkvæmt 50. gr. almennra hegningarlaga. Engin heimild sé til þess að fara upp fyrir það hámark í skattalögum. Hafi gjaldendur þegar greitt meira en 5.000.000 kr. vegna þessa máls nú þegar. Sameignarfélaginu verði hins vegar ekki gerð refsing nema sekt sannist á tiltekinn aðila sem beri ábyrgð. Af hálfu skattrannsóknarstjóra sé ekki á því byggt að tilteknir aðilar hafi gerst sekir, heldur sé sektin fólgin í því að allir eigendurnir séu löggiltir endurskoðendur og það talið duga til sakfellingar bæði eigendanna og félagsins. Þá sé það meginregla íslensks réttar að mönnum verði ekki gerð tvívegis refsing fyrir sömu háttsemina. Frádráttarheimildin í 1. mgr. 107. gr. byggi á þeim misskilningi að „álag“ sé ekki refsing. Um þetta vísist til túlkunar Mannréttindadómstóls Evrópu m.a. í málinu Bendenoun gegn Frakklandi. Því sé þess krafist að gjaldendum verði ekki gerð refsing öðru sinni. Auk þess hafi skattrannsóknarstjóri ekki vikið að því hver undandregin fjárhæð tekjuskatts sé talin vera vegna þeirrar háttsemi sem sektarkrafan varði.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé sektarkrafa á hendur gjaldendum byggð á því að þeir séu löggiltir endurskoðendur og hafi haft af því atvinnu að sjá um skattaleg uppgjör annarra. Séu þetta einu sönnunargögnin sem fram séu færð um að uppfyllt séu refsiskilyrði um huglæga afstöðu eigendanna. Menntun gjaldenda getur ekki ráðið úrslitum um það hvort uppfyllt séu huglæg skilyrði. Fyrst þurfi að sýna fram á atvik sem bendi til ásetnings eða stórfellds gáleysis í hverju einstöku tilviki og síðan megi leitast við að styðja þær staðhæfingar nánar með vísan til reynslu og menntunar. Þetta hafi ekki verið gert og leiði því til sýknu. Þá er ekki nægilegt að segja að einhver gjaldenda hafi gerst sekur um ásetning eða stórfellt gáleysi, heldur verði að sýna fram á hver eða hverjir þeirra hafi gerst sekir um slíkt og hvenær og í hvaða tilvikum. Þetta viðurkenni reyndar skattrannsóknarstjóri með því að fella niður kröfur á hendur einum eigendanna, og hafi það verið skýrt með því að ekki hafi tekist að sanna á hann sök.

Telji yfirskattanefnd refsiskilyrði vera sönnuð í einhverju tilviki sé þess krafist að litið verði svo á að sú refsing sem þegar hafi verið lögð á gjaldendur teljist næg refsing með svonefndu álagi sem jafngildi sektarrefsingu. Þá verði að hafa í huga að ekki sé í málinu grunur um undandrátt tekna, heldur hefðbundinn ágreiningur um hvað teljist til frádráttarbærra gjalda. Birting sakburðar hafi verið mikið áfall fyrir gjaldendur vegna viðkvæms starfs þeirra. Þá sé langt um liðið síðan atburðir gerðust og gjaldendur svarað beiðnum um upplýsingar og reynt að upplýsa málið.

Til viðbótar greinargerð umboðsmanns gjaldenda hafa gjaldendur sameiginlega lagt fram greinargerð með bréfi, dags. 20. desember 1999. Er þar í fyrsta lagi lögð áhersla á að skattrannsóknarstjóra hafi borið við rannsókn málsins að kanna hvort huglæg refsiskilyrði væru til staðar í tilviki gjaldenda á árunum 1990 til 1993, sbr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 19/1991, en svo virðist sem skattrannsóknarstjóri hafi einkum horft til menntunar og starfa gjaldenda. Gjaldendur taka fram að þeir telji sig hafa sömu réttindi og skyldur og aðrir skattþegnar þessa lands. Virðist hins vegar sem þeim hafi á grundvelli starfsheitis og menntunar verið gefin önnur réttarstaða en öðrum skattþegnum landsins. Sé það gróf mismunun og brot á jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar um að allir skuli jafnir fyrir lögum.

Þá telji gjaldendur það bæði rétt sinn og skyldu að láta reyna á álitaefni í skattalögum. Sérstaklega skuli undirstrikað í þessu sambandi að aldrei hafi verið gerð tilraun til að fela þessi álitaefni í bókhaldi, enda hafi þau blasað við þegar skattstjóri fékk umbeðnar sundurliðanir, og hafi kostnaðarliðir ennfremur verið rétt tilgreindir í ársreikningi félagsins. Að skattyfirvöld hafni umdeildum frádrætti sé skiljanlegt, að reikna skattþegnum hámarksálag vegna sömu liða sé álitaefni, en að ákvarða þeim sektir vegna þessara atriða sé fráleitt. Með þeim hætti sé tekinn sá sjálfsagði réttur af skattþegnum að túlka óljós ákvæði skattalaga sér í hag og láta reyna á túlkunina. Hafa beri í huga í þessu sambandi hvaða ágreiningsefni séu fyrirferðarmest í málinu.

Ekki verði annað ráðið af kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins en að hann telji gjaldendur hafa vísvitandi og af ásetningi undirbúið, ráðgert og ástundað skattsvik. Hafi hann yfirheyrt alla aðila málsins, hvern í sínu lagi, svo nemi tugum klukkustunda. Hafi í meginatriðum komið fram að eigendur hafi samþykkt greiðslur á öllum kostnaði sem þeim hafi fundist eðlilegt að rekstur félagsins bæri. Spurningar skattrannsóknarstjóra hvort eigendur teldu greiðslur á einstökum liðum vera í samræmi við góða reikningsskilavenju hafi óyggjandi sýnt fram á að þeir hafi litið svo á. Hluti af þessum kostnaði, t.d. sem tengdist mökum og jólagjafir samkvæmt þágildandi skattalögum, hafi ekki verið frádráttarbær kostnaður og aldrei verið það í huga eigenda, hvað þá rætt eða ráðgert að færa þann kostnað til frádráttar skattskyldum tekjum. Hins vegar sé rétt að umrædd útgjöld hafi ekki verið leiðrétt á skattframtali og hafi verið greiddur fullur skattur með hámarksviðurlögum vegna þessara liða. Ástæður fyrir þessum mistökum hafi verið tíunduð rækilega en framtal félagsins hafi ávallt setið á hakanum og unnið í miklum flýti á síðustu stundu. Ekki hafi þar verið um háar fjárhæðir að ræða, sem þannig misfórust, þegar tekið sé tillit til fjölda jafnrétthárra eigenda og þess tíma sem rannsóknin náði til, eða um 500.000 kr. á ári. Öðru máli gegni um aðra frádráttarliði, sem vafi hafi leikið á um hvort væru frádráttarbærir eða ekki. Þyngst vegi þar frádráttur vegna lífeyrissjóðsiðgjalda og nýting á tapi frá öðrum skattaðilum. Í þessum tilvikum hafi ríkt mikil óvissa á viðkomandi árum og framkvæmd laga verið með ýmsum hætti og lagagrunnur óljós eins og gjaldendur hafi fært rök fyrir. Meðferð gjaldenda á umræddum liðum í bókhaldi hafi hins vegar verið skýr og engu reynt að leyna í samræmi við það markmið að láta reyna á frádráttarbærni umræddra liða og færa fyrir þeim rök.

Í greinargerð gjaldenda er vikið að kröfu skattrannsóknarstjóra um sektarákvörðun vegna tvífærslu kostnaðar samtals að fjárhæð 467.000 kr. Hafi ítarleg rannsókn leitt í ljós tvö fylgiskjöl sem hafi verið tvífærð til gjalda. Hvorki liggi fyrir játning á því að gjaldfærslur þessar hafi verið ásetningsverk né hafi það verið sannað að svo hafi verið. Geti tvö einangruð tilvik á fjórum árum tæpast flokkast undir forherðingu eða hertan ásetning.

Þá sé ítrekað að aldrei hafi sú hugsun verið uppi, hvað þá formlega ráðgert, að færa vísvitandi ófrádráttarbæran kostnað til frádráttar skattskyldum tekjum. Sé þetta lykilatriði þegar metið sé hvort huglæg refsiskilyrði hafi verið fyrir hendi.

Gjaldendur taka fram að rannsókn skattyfirvalda hafi ekki leitt til einnar einustu breytingar á skattskyldum tekjum eða meðferð útskatts. Hefði skattstjóri þó tekið allt bókhald félagsins í sína vörslu um langan tíma. Fjalli mál þetta einvörðungu um frádrátt frá skattskyldum tekjum, en í nokkrum tilvikum hafi gjaldendur verið sammála leiðréttingu skattstjóra. Sé einsdæmi, að því best sé vitað, að farið sé fram á ákvörðun sektar þegar sakarefnið sé eingöngu ágreiningur um frádrátt frá skattskyldum tekjum, svo ekki sé minnst á hvernig rannsóknin hafi verið framkvæmd.

Í greinargerð gjaldenda kemur fram að þeir hafi þá tilfinningu að annarleg sjónarmið hafi ráðið ferðinni við rannsókn málsins. Fyrir því sé erfitt að færa fram áþreifanlegar sannanir, en ýmislegt í atburðarásinni sem og bréf skattrannsóknarstjóra frá 15. mars 1999 þyki styðja þessa tilfinningu. Er þetta nánar rakið í greinargerðinni.

Þá taka gjaldendur fram að ýmisleg óvissa hafi verið í skattaumhverfi á árunum 1990-1993. Í fyrsta lagi hafi verið ágreiningur um gildi reglugerðar frá árinu 1963 sem hafi verið orðin löngu úrelt. Ný reglugerð á árinu 1994 og breytingar á skattalögum í kjölfarið hafi heimilað frádrátt og dregið úr óvissu á mörgu af því sem gjaldendum hafi verið gert að greiða skatt af auk hæstu viðurlaga. Þá hafi verið veruleg óvissa varðandi lífeyrismál og í þriðja lagi hafi verið óvissa um skattalega stöðu við meðferð á nýtingu á yfirfæranlegu tapi frá einu félagi til annars. Í tilviki gjaldenda hefði verið um tvö félög að ræða, annars vegar félag sem þeir hafi keypt árið 1990 og þeir hafi tengst áður og nýtt í mörg ár eftir kaup og hins vegar félag sem hafi verið keypt á árinu 1991 í þeim eina tilgangi að nýta skattalegt tap. Hafi þeir ekki orðið varir við að þeir fjölmörgu aðilar sem hafi stundað slík viðskipti á þessum árum hafi verið kærðir til skattrannsóknarstjóra og látnir sæta sektum fyrir.

Gjaldendur vekja athygli á því að þeir hafi þegar greitt hæstu viðurlög á alla endurákvörðunarfjárhæð skattstjóra þótt endurákvörðun hafi ekki fengið umfjöllun á hærra stigi. Næmi fjárhæð greiddra viðurlaga 5.258.366 kr. auk álags vegna breytinga á virðisaukaskatti. Eftir yfirferð sína á málinu fari skattrannsóknarstjóri fram á ákvörðun sektar af stofni að fjárhæð 16.615.093 kr. samanborið við endurákvörðunarstofn skattstjóra að fjárhæð 21.033.458 kr. frá árinu 1995 sem gjaldendur hafi þegar greitt viðurlög af. Ekki komi ljóslega fram í greinargerð skattrannsóknarstjóra hvaða augum hann líti mismuninn en ekki verði annað ráðið en þar sé um að ræða gjaldaliði sem ekki uppfylli skilyrði skattrannsóknarstjóra um ákvörðun sektar. Ekkert sé hins vegar að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra um að þetta kunni að vera skattþegnum til málsbóta og að þeim hafi ranglega verið gert að greiða álag vegna umræddra liða í úrskurði skattstjóra. Sé vakin athygli á þessu þar sem það sé lögbundið hlutverk skattrannsóknarstjóra að rannsaka einnig það sem verða megi skattaðilum til málsbóta.

Þá fjalla gjaldendur sérstaklega um þann þátt sektarkröfu skattrannsóknarstjóra sem byggð sé á því að gjaldfært hafi verið samkvæmt „tilbúnum fylgiskjölum“. Telja gjaldendur að þegar nánar sé að gáð eigi þessi skjöl sér í flestum tilvikum eðlilega skýringu. Meginatriði sé að hvergi hafi komið fram vísbendingar um annað en að skýringar varðandi færslur þessar séu sannleikanum samkvæmar. Ágreiningur geti verið um frádráttarbærni í nokkrum tilvikum en af og frá sé að það gefi tilefni til sektarákvörðunar.

Jafnframt fjalla gjaldendur sérstaklega um gjaldfærð lífeyrissjóðsiðgjöld og leggja áherslu á að á umræddum árum hafi mikil óvissa verið í lagaumhverfi hvað þessi mál varðar, ekki hafi verið bent á nein bein lagaákvæði sem brotin hafi verið, gerð hafi verið nákvæm grein fyrir lífeyrisfærslum í bókhaldi, haldið nákvæmt bókhald um sjóðinn og gerð árleg reikningsskil, engar úttektir eða lánveitingar til eigenda hafi átt sér stað, og eftir að óvissutímabili lauk og staðfesting legið fyrir um frádráttarbærni iðgjalda hafi heildarfjárhæðin að meðtöldum vöxtum verið lögð inn í viðurkenndan lífeyrissjóð.

Loks gera gjaldendur grein fyrir sjónarmiðum sínum varðandi kostnað við utanlandsferðir og ráðstefnur sem í málinu greinir. Gjaldendur fallast á réttmæti þess að skattstjóri hafi hafnað frádrætti vegna hluta þessa kostnaðar, einkum vegna maka, en því sé harðlega andmælt að tilefni sé til sektarákvörðunar vegna þessara liða.

III.

Krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um sektarákvörðun á hendur gjaldendum, A, B, C, D, E, F og G, er byggð á því að þeir hafi látið í té rangar upplýsingar á skattframtölum H sf. árin 1991, 1992, 1993 og 1994 með því að oftelja rekstrarkostnað til frádráttar tekjum. Sé um að ræða brot er varði gjaldendur refsingu samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995. Þá er þess krafist að gjaldanda, H sf., verði ákvörðuð sekt samkvæmt 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, vegna tiltekinna frádráttarliða sem offærðir hafi verið í skattskilum félagsins því til hagsbóta. Samkvæmt framsetningu í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er eingöngu krafist sektar á hendur sameignarfélaginu á grundvelli síðari málsliðar 8. mgr. nefndrar lagagreinar. Að öðru leyti og vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns gjaldenda, dags. 20. desember 1999, skal tekið fram að enginn vafi er á því á hvaða lagaákvæðum sektarkrafa í máli þessu er reist.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf í febrúar 1996 rannsókn á skattskilum gjaldanda, H sf. Tilefni rannsóknarinnar var bréf frá skattstjóranum í …, dags. 8. febrúar 1996, þar sem hann vísaði máli gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna gruns um skattsvik. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 26. apríl 1999. Vegna rannsóknarinnar komu gjaldendur, A, B, C, D, E, F og G, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldendur hafa lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Sameignarfélagið H, sem er sjálfstæður skattaðili, hafði á því tímabili, sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist að, með höndum rekstur endurskoðunarstofu og tengda starfsemi. Hjá félaginu störfuðu … starfsmenn, þar af … löggiltir endurskoðendur, mismunandi eftir árum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að samkvæmt skráningu í firmaskrá hafi A, B, C, D og E verið eigendur sameignarfélagsins allan þann tíma sem til rannsóknar var og þar af hafi hinir þrír fyrstnefndu skipað stjórn þess, sbr. tilkynningu til firmaskrár, dags. ... desember 1986. Þá segir að samkvæmt tilkynningu til firmaskrár, dags. ... mars 1993, hafi F og G orðið meðeigendur eigi síðar en ... mars 1993.

Í skýrslunni er gerð grein fyrir framburðum gjaldenda varðandi eignarhald og stjórnun sameignarfélagsins og sú ályktun dregin að F hafi á því tímabili, sem rannsóknin náði til, haft þá stöðu innan skattaðilans sem jafna mætti til eignaraðildar. G hafi að eigin sögn orðið eigandi í félaginu hinn 1. október 1990, en A hafi talið það hafa orðið nokkru fyrr, eða á árunum 1986 eða 1987. Framburðir B, C, D og F styðji þó framburð G í þessu efni. Þá kemur fram í skýrslunni að stjórn félagsins virðist hafa verið þannig háttað að a.m.k. flestar stærri eða mikilvægari ákvarðanir varðandi rekstur þess hafi verið teknar á fundum eigenda félagsins eða í það minnsta ræddar þeirra á milli. Formleg framkvæmdastjórn virðist ekki hafa verið hjá félaginu, heldur hafi eigendur skipt með sér verkum. Virðist sú verkaskipting hins vegar hafa verið nokkuð skýr. Þannig hafi A einkum haft með höndum erlend samskipti, menntunarmál og stærri viðskiptamannatengsl. Þá hafi B séð um launamál hjá félaginu og önnur þau mál sem sneru að starfsmönnum þess. Gangi reyndar framburðir C, G og að nokkru F í þá átt að framkvæmdastjórn félagsins hafi einkum verið í höndum þeirra A og B. G virðist hafa haft með tölvumál félagsins að gera. Þá hafi C lýst því yfir við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hefði séð um uppgjör og framtalsskil fyrir félagið sum þessara ára. F hafi ennfremur borið að einhver eigandi, yfirleitt D, hafi tekið við bókhaldi félagsins úr hendi bókara þess og gengið frá skattalegu uppgjöri fyrir félagið.

Í skýrslunni er jafnframt greint frá því að fram hafi komið hjá A að hver og einn eigenda hefði getað stofnað til kostnaðar á vegum sameignarfélagsins. Prókúruhafar hafi almennt ekki séð um að greiða reikninga eða annan kostnað, heldur hafi það verið í höndum sérstaks gjaldkera. Gjaldkerinn hafi fengið reikninga og greitt þá að höfðu samráði við einn eiganda, venjulega B. Annar eigandi hafi síðan farið yfir reikningana, venjulega F. Í skýrslutöku af B kom fram að einhver þessara ára hefði hann séð um að samþykkja reikninga til greiðslu. Þá bar F að hann hefði haft þann starfa á ákveðnum tíma, sem hann kvaðst þó ekki geta tilgreint nánar, að fara yfir kostnaðarreikninga og samþykkja þá til greiðslu.

Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldenda varðandi ályktanir í skýrslu skattrannsóknarstjóra um eignaraðild þeirra að sameignarfélaginu á þeim tíma sem mál þetta varðar né hafa gjaldendur gert nánari grein fyrir verkaskiptingu sinni við stjórnun félagsins. Þykir bera að leggja til grundvallar að þeir hafi allir verið eigendur að félaginu þann tíma sem um er að ræða, þó þannig að G hafi ekki eignast hlut í félaginu fyrr en í byrjun október 1990. Gjaldendur voru allir starfandi hjá sameignarfélaginu og allir sérfróðir um reikningshald og skattskil. Þá er komið fram að í meiri háttar atriðum hafi gjaldendur haft samráð um rekstrarleg málefni félagsins. Samkvæmt þessu verður að telja að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé réttilega beint að öllum gjaldendum í samræmi við núgildandi ákvæði 5. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum samkvæmt 1. gr. laga nr. 42/1995.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á því að gjaldendur hafi í skattframtölum H sf. oftalið eða rangfært kostnað til frádráttar tekjum af rekstri félagsins um 5.530.877 kr. vegna rekstrarársins 1990; um 4.810.932 kr. vegna rekstrarársins 1991; um 3.324.003 kr. vegna rekstrarársins 1992 og um 2.378.358 kr. vegna rekstrarársins 1993, eða samtals um 16.044.170 kr. vegna allra áranna, sem leitt hafi til lægri álagningar tekjuskatts á félagið en vera bar. Að því er suma liði varðar hafa gjaldendur ekki mótmælt því að rekstrarkostnaður hafi verið offærður, m.a. vegna tvífærslu sömu útgjalda, fastagjalds heimilissíma og kostnaðar við þátttöku maka í utanlandsferðum. Að öðru leyti hafa gjaldendur mótmælt því að ófrádráttarbær kostnaður hafi verið gjaldfærður í skattskilum sameignarfélagsins og m.a. tekið fram um ýmsa liði að kostnaður hafi að einhverju eða öllu leyti fallið til vegna viðskiptavina eða starfsfólks H sf.

Í bréfi umboðsmanns gjaldenda, dags. 20. desember 1999, er vikið að meðferð máls H sf. hjá skattyfirvöldum og því m.a. haldið fram að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferðinni. Af þessu tilefni skal tekið fram að hvað sem líður álitaefnum um frádráttarbærni umrædds kostnaðar í skattskilum félagsins, sem út af fyrir sig er ekki úrlausnarefni í úrskurði þessum, ber að taka afstöðu til sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins með sjálfstæðri athugun á því hvort hann hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á að skattframtöl félagsins hafi verið rangfærð þannig að fullnægt sé huglægum refsiskilyrðum sem fram koma í 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísast um þetta m.a. til H 1998:268 þar sem fjallað er um mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli og sakamáli. Athugasemdir umboðsmanns gjaldenda, sem varða málsmeðferð skattyfirvalda við endurákvörðun opinberra gjalda sameignarfélagsins, þykja af þessum sökum ekki gefa tilefni til sérstakrar umfjöllunar í úrskurði þessum. Þá þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að ætla að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki farið að lögum við skattrannsókn þá sem liggur sektarkröfunni til grundvallar.

Víkur þá að einstökum liðum í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Um liði I.1, II.1, III.1 og IV.1.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að í skattskilum H sf. var gjaldfært sem mótframlag atvinnurekanda í lífeyrissjóð 1.343.240 kr. rekstrarárið 1990, 1.341.900 kr. rekstrarárið 1991, 1.341.900 kr. rekstrarárið 1992 og 1.431.900 kr. rekstrarárið 1993. Voru greiðslur þessar vegna eigenda félagsins. Í upphafi var þeim ráðstafað til kaupa á verðbréfum en frá og með júlí 1990 var féð lagt inn á bankareikning í nafni eins eigendanna. Vísar skattrannsóknarstjóri til þess að um hafi verið að ræða greiðslur í sjóð sem verið hafi í vörslu eigenda félagsins, ekki verið skráður opinberlega og hvorki bundinn reglum né sætt neins konar eftirliti, annarra en eigenda sjálfra. Telur skattrannsóknarstjóri ótvírætt að lagaheimild hafi skort til umræddrar gjaldfærslu í skattskilum H sf. og að eigendum og stjórnendum félagsins hafi verið það ljóst eða í það minnsta mátt vera það ljóst. Sé því um refsivert brot á skattalögum að ræða.

Af hálfu gjaldenda er þessum lið sektarkröfu fyrst og fremst mótmælt á þeim grundvelli að mikil réttaróvissa hafi verið varðandi heimild til frádráttar tillags í lífeyrissjóð eftir að frádráttarheimild í 1. mgr. D-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 var felld niður með lögum nr. 49/1987 í sambandi við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda og hafi ekki skýrst fyrr en með setningu reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í greinargerðum til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1999, er því ekki haldið fram að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða. Í bréfi L hf. vegna H sf. til ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 1996, kom fram að breytingu skattstjóra vegna þessa liðar væri ekki mótmælt, en farið fram á niðurfellingu álags.

Fyrir liggur að umræddar greiðslur voru ekki inntar af hendi til lífeyrissjóðs sem hlotið hafði viðurkenningu fjármálaráðuneytisins, sbr. þágildandi ákvæði í lögum nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, þótt ekki yrði annað ráðið af skattframtölum félagsins og fylgigögnum þess en að svo væri. Samkvæmt framburðum gjaldenda í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins er ljóst að þeir sammæltust um þá tilhögun sem hér um ræðir og hún stóð í allmörg ár án þess að séð verði að gjaldendur hafi gert að því neinn reka að fá skorið úr þeirri réttaróvissu sem þeir telja að hafi ríkt á því tímabili, svo sem með fyrirspurnum til viðkomandi yfirvalda. Þrátt fyrir þetta verður við úrlausn um sektarkröfu á hendur gjaldendum vegna framangreindra rangfærslna hvorki horft fram hjá skyldu launamanna og sjálfstætt starfandi manna til að eiga aðild að viðurkenndum lífeyrissjóði samkvæmt ákvæðum framangreindra laga nr. 55/1980, sbr. og H 1996:2584, né þeirra breytinga sem urðu á skattframkvæmd með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 17. október 1995 í málinu nr. E-5720/1995, er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 19. desember 1996 (H 1996:4248), að því er varðar heimild til frádráttar atvinnurekandaframlags vegna eigin lífeyristryggingar sjálfstætt starfandi manna. Voru umræddar greiðslur vegna gjaldenda því út af fyrir sig ekki aðrar og hærri en þeim var samkvæmt þessum réttarheimildum rétt og skylt að inna af hendi til viðurkennds lífeyrissjóðs. Með tilliti til þessa og málsatvika að öðru leyti þykir ekki rétt að gera gjaldendum sekt vegna þessa þáttar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra.

Um lið II.5.

Samkvæmt þessum lið í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er krafist sektarákvörðunar á hendur gjaldendum þar sem skattskil H sf. hafi verið rangfærð með gjaldfærslu reiknings frá Y hf. að fjárhæð 802.315 kr. gjaldárið 1992. Reikningur þessi er nr. 3, dags. 27. desember 1991, og með textanum: „Gerð auglýsinga á skilti, hönnun nafnspjalda, gerð kynningaráætlunar og önnur ráðgjöf.“

Um þennan þátt málsins liggur fyrir að X hf., sem var í eigu gjaldenda, keypti hinn 22. desember 1991 öll hlutabréf í Y hf. af … fyrir 90.000 kr. Höfðu kaupin þá verið á döfinni um nokkurra vikna skeið eftir því sem gjaldendur hafa skýrt frá. Á þessum tíma stóðu í bókum Y hf. eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára að fjárhæð 725.300 kr. Þrír gjaldenda, A, B og F, unnu í október, nóvember og desember 1991 að hönnun á nýju útliti fyrir ársreikninga, bréfsefni o.fl. fyrir H sf. Samkvæmt umræddri reikningsgerð taldist verkefni þetta hafa verið keypt af Y hf. Engar greiðslur fóru fram á grundvelli reikningsins frá Y hf. og ekki var um að ræða neinar launagreiðslur frá Y hf. til A, B og F né er komið fram um annan kostnað félagsins vegna hönnunarvinnu.

Í skýrslutöku 22. maí 1997 var A spurður um ástæður fyrir kaupum á hlutabréfum í Y hf. og svaraði hann því til að endurskoðunarstofan ætti gjarna félög á lager, ef til þeirra leituðu aðilar sem hefðu í hyggju að stofna félag, en það væri ódýrara að gera með því að kaupa gamalt félag en að stofna nýtt. Aðspurður um skýringu á stuttu eignarhaldi X hf. á hlutabréfunum, sem virtust hafa verið seld á 75.000 kr. í ársbyrjun 1992, sagði A að hugsanlega hefðu þeir eigendurnir séð þann möguleika að hagnýta sér yfirfæranlegt rekstrartap Y hf. og jafnframt greiða aukalega til þeirra eigenda sem lagt hefðu fram vinnu m.a. við hönnum á nýju útliti fyrir ársreikninga, nafnspjöld o.fl. Ekki hefði þó komið til slíkra greiðslna. Í skýrslutökunni kom fram hjá A að fjárhæð sölureikningsins frá 27. desember 1991 hefði verið ákveðin með hliðsjón af fjárhæð hins ónotaða rekstrartaps Y hf. Í skýrslutöku af B kom einnig fram að tilgangur með kaupum á hlutabréfum í Y hf. hefði verið sá að nýta yfirfæranlegt rekstrartap félagsins. Hefðu gjaldendur talið það vera í lagi á þessum tíma að nýta tapið frá Y hf. með þeim hætti sem gert var. F bar á sömu leið um ástæður fyrir kaupum á hlutabréfunum. F kvað umrædda hönnunarvinnu ekki hafa verið unna sérstaklega í nafni Y hf. og hefðu engar umræður um slíkt átt sér stað þegar vinnan var innt af hendi.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er reist á því að framangreind gjaldfærsla þjónustukaupa af Y hf. í skattskilum H sf. vegna rekstrarársins 1991 hafi verið á grundvelli málamyndagernings og gjaldfærsla þessa liðar því ólögmæt. Ljóst er að verknaðarlýsing refsiákvæða 107. gr. laga nr. 75/1981 tekur til þess ef ráðstöfun skattaðila, sem skiptir máli um tekjuskatt eða eignarskatt, telst ekki þess efnis sem byggt er á í skattskilum, t.d. þegar persónuleg útgjöld eru tilfærð sem rekstrarkostnaður, sbr. m.a. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 31. maí 1996 í máli nr. S-297/1996. Hið sama gildir tvímælalaust ef gjaldfærsla hefur verið byggð á málamyndagerningi, sem sé ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Hins vegar nýtur ekki dómaframkvæmdar sem fellir samning við annan skattþegn, sem felur í sér óvenjuleg skipti í fjármálum, gerðan með það fyrir augum að sniðganga tiltekna skattlagningarheimild, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, undir refsiverðan verknað samkvæmt 107. gr. laganna, en þótt talið yrði að refsiákvæðið gæti tekið til síðastnefndra ráðstafana, verður að telja þýðingarmikið með tilliti til sakarmats og andmælaréttar skattaðila að rök þau og atvik, sem búa að baki ályktunum um eðli gernings, liggi skýrlega fyrir.

Til stuðnings þeirri niðurstöðu að um málamyndagerning hafi verið að ræða að því er varðar umrædd viðskipti við Y hf. er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð embættisins til yfirskattanefndar sérstaklega vísað til framburðar F í skýrslutöku 10. október 1997. Í rannsóknarskýrslu er jafnframt vísað til rökstuðnings skattstjórans í … og ríkisskattstjóra, sem reifaður er í skýrslunni, og talið að framburður gjaldenda, sérstaklega F, hafi staðfest þær forsendur. Hvorki í rannsóknarskýrslu né greinargerð skattrannsóknarstjóra er þó nánar reifað hvaða einstök atriði eru talin hafa úrslitaþýðingu um það að viðskipti félaganna hafi aldrei átt sér stað, þannig að um málamyndagerning teljist vera að ræða. Til þess er að líta að í úrlausnum skattyfirvalda um svipuð álitaefni hefur jafnan verið byggt á því að ráðstafanir hafi haft það markmið að sniðganga tiltekin ákvæði skattalaga og synjun gjaldfærslu í þeim málum, ef sú hefur orðið niðurstaðan, hefur í úrskurðum yfirskattanefndar verið byggð á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði nr. 461/1998, 633/1998, 101/1999, 313/1999 og 516/1999. Vísast hér jafnframt til þeirra sjónarmiða sem fram koma í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1998 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Þess er og að geta að í framburðum gjaldenda komu fram nokkrar skýringar að því er varðar þau atvik sem helst virðast geta leitt til niðurstöðu um málamyndagerning.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið og með tilliti til vafa um gildissvið refsiákvæðis 107. gr. laga nr. 75/1981, sbr. að framan, verður að telja að á það skorti að þessi liður sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið lagður fyrir með nægilega skýrum hætti. Verður gjaldendum því ekki gerð sekt að því er þennan lið varðar.

Um lið I.5.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir viðskiptum H sf. við X hf. samkvæmt sölureikningum X hf. nr. 4307 og 4308, báðum dags. 27. desember 1990, að fjárhæð 1.135.000 kr. og 1.520.000 kr., þ.e. samtals 2.655.000 kr. án virðisaukaskatts. Texti reiknings nr. 4307 er „Vinna við endurbætur á endurmats- og fyrningakerfi á árinu 1990“ og texti reiknings nr. 4308 er „Vinna við endurbætur og breytingar á verkbókhaldi og launakerfi á árinu 1990“. Að því er varðar framangreind viðskipti er í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins byggt á því að um ólögmæta gjaldfærslu í skattskilum gjaldárið 1991 hafi verið að ræða á grundvelli málamyndagernings. Segir í greinargerð skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar að þetta hafi komið skýrt fram við rannsókn þess, þ. á m. við skýrslutökur af gjaldendum.

Af hálfu gjaldenda hefur því verið haldið fram að þrátt fyrir þessa tilgreiningu hins selda á reikningum frá X hf. hafi í raun verið um að ræða sölu á eignarrétti að hugbúnaði sem verið hafi í eigu þess félags en notaður í rekstri H sf., annars vegar endurmats- og fyrningakerfi og hins vegar verkbókhaldi og launakerfi. Hefur nánari grein verið gerð fyrir þessu af hálfu gjaldenda og m.a. komið fram að þrátt fyrir rekstrarlok X hf. í lok árs 1989 og yfirtöku T sf. á bókfærðum eignum og skuldum hlutafélagsins, hafi eignarréttur að umræddum hugbúnaði ekki fylgt í þeim kaupum. Meðal fylgiskjala í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er svarbréf umboðsmanns T sf., dags. 3. nóvember 1995, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 3. október 1995, sbr. fskj. nr. 2.260 og 2.261, þar sem greint er frá því að hugbúnaður, sem þó er ekki nánar tilgreindur, hafi verið í eigu X hf. en ekki bókfærður þegar félagið hætti rekstri. Verður að skilja svarbréfið með hliðsjón af fyrirspurnarbréfinu þannig að hugbúnaður þessi hafi ekki verið meðal yfirtekinna eigna þegar T sf. tók við rekstrinum. Ekki hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins upplýst frekar með rannsókn sinni hvaða hugbúnað hér kann að hafa verið um að ræða. Tekið skal fram að þrátt fyrir kröfu skattstjóra í nefndu bréfi frá 3. október 1995 verður ekki séð að T sf. hafi lagt fram samning félaganna um yfirtöku þess á rekstri og eignum X hf.

Samkvæmt framangreindu verður ekki talið að þau gögn og rök liggi fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem nægja til að álykta að um hreina málamyndagerninga hafi verið að ræða í viðskiptum H sf. og X hf. í desember 1990 þannig að unnt sé að staðhæfa að viðskipti félaganna hafi aldrei átt sér stað og kostnaður vegna þeirra teljist því ekki rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem segir að framan um lið II.5 verður gjaldendum ekki gerð sekt vegna þessa þáttar málsins.

Um liði I.2.1, II.2.1, III.2.1 og IV.2.1.

Samkvæmt þessum liðum er krafist sektarákvörðunar vegna gjaldfærslu líftryggingariðgjalda að fjárhæð 101.048 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990, 230.276 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991, 133.896 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1992 og 141.850 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1993. Um er að ræða gjaldfærslu á iðgjöldum vegna líftrygginga gjaldenda, A, B, C, D, E og F öll árin og vegna G árin 1991, 1992 og 1993. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins ótvírætt að um persónulegan kostnað þeirra hafi verið að ræða en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Megi ráða af framburðum gjaldenda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins við rannsókn málsins, sér í lagi framburðum A, B, C , D og G, að þeim hafi hafi verið ljóst eða í það minnsta mátt vera ljóst að lagaheimild skorti til frádráttarins. Er bent á í þessu sambandi að rétthafar að líftryggingarfé samkvæmt líftryggingunum voru á því tímabili sem um ræðir ýmist tilgreindir nánustu vandamenn, eiginkona tryggðs eiganda eða börn þeirra hjóna, væri eiginkona látin.

Af hálfu gjaldenda kom fram í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að færsla þessa kostnaðar til gjalda væri tvímælalaust í samræmi við góða reikningsskilavenju. Gjaldendur lýstu hins vegar ekki samhljóða skoðun á því hvort frádráttur í skattskilum væri í samræmi við skattalög. Við meðferð máls H sf. hjá skattyfirvöldum á árunum 1995 og 1996 var því mótmælt af hálfu félagsins að um persónulegan kostnað væri að ræða, enda væru hin umdeildu iðgjöld vegna trygginga sem leiddu af lögum og kjarasamningum. Einungis væri hægt að halda því fram að í viðkomandi tryggingum væri gengið lengra í tryggingu starfsmanna en lög og kjarasamningar setji sem lágmark. Þá var m.a. vísað til þess að margs konar starfsmannatengdur kostnaður væri frádráttarbær þótt hann réðist ekki af kjarasamningum.

Óumdeilt er að umræddur kostnaður var vegna iðgjalda af líftryggingu gjaldenda sjálfra. Fyrir liggur að ekki er um að ræða kostnað sem leiðir af almennum kjarasamningum. Samkvæmt þessu og í samræmi við úrskurðarframkvæmd verður að álíta að um hafi verið að ræða persónuleg útgjöld gjaldenda sem ekki gátu talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með hliðsjón af starfi gjaldenda sem sérfræðinga á sviði reikningshalds og skattskila þykir verða að leggja til grundvallar að þeim hafi verið ljóst að um offærðan frádrátt var að ræða. Þykir samkvæmt þessu nægilega fram komið að gjaldendur hafi með gjaldfærslu þessa kostnaðar rangfært skattskil H sf. með þeim hætti að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Um liði I.2.2.2, II.2.2.2, III.2.2.1, IV.2.2.1, IV.2.2.2 og IV.2.2.5.

Samkvæmt gögnum málsins og framburði gjaldenda í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins er í öllum tilvikum um að ræða kostnað vegna mannfagnaða sem gjaldendur, A, B, C, D, E, F og G, hafa sótt um áramót ásamt mökum sínum. Útgjöld þessi voru færð undir gjaldaliðnum „ársfagnaður starfsfólks“ í rekstrarreikningum H sf. umrædd ár. Hafa gjaldendur borið að um hafi verið að ræða nokkurs konar árshátíð eigenda félagsins og þannig hliðstæðan kostnað og árshátíðarkostnað starfsfólks, sbr. m.a. framburð A í skýrslutöku 16. maí 1997.

Vegna samanburðar gjaldenda við árshátíðarkostnað starfsfólks skal tekið fram að í skattframkvæmd hefur lengi verið við það miðað að útgjaldatilefni vegna samkomuhalds starfsmanna, þ.m.t. árshátíðar og ferðalaga, komi ekki til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður nema allir starfsmenn eigi hliðstæða möguleika á þátttöku í samkomu, ferð eða öðrum viðburði á vegum fyrirtækis, sbr. nú 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Um úrskurðaframkvæmd má í þessu sambandi vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1976, 1977 og 1978. Ljóst er að þetta skilyrði var ekki uppfyllt að því er varðar þá gjaldaliði sem að framan greinir. Gat gjaldendum ekki dulist að um var að ræða persónulegan kostnað þeirra sem ekki var heimilt að færa sem rekstrarkostnað hjá H sf. Vegna þessa liðar teljast gjaldendur því hafa rangfært skattskil félagsins með þeim hætti að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Um liði I.2.3, II.2.3, III.2.3 og IV.2.3

Samkvæmt gögnum málsins var allur kostnaður vegna heimasíma gjaldenda færður sem rekstrarkostnaður í skattskilum H sf. og hafa gjaldendur ekki mótmælt því að hluti þessa kostnaðar, m.a. fastagjald síma, hafi verið persónulegur kostnaður þeirra. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til 40.000 kr. gjaldfærðs símakostnaðar hvert gjaldáranna 1991 til 1995, samtals 160.000 kr., sem er í samræmi við þá kröfugerð, sem fram kom af hálfu félagsins þegar mál þess var til meðferðar hjá skattstjóra, varðandi lækkun gjaldfærðs símakostnaðar. Engar tölulegar athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldenda í tilefni af sektarkröfu. Þykir samkvæmt framansögðu verða að líta svo á að persónulegur símakostnaður gjaldenda með þessum fjárhæðum hafi ranglega verið færður til frádráttar í skattskilum H sf. þannig að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Um liði I.2.4.2, II.2.4.2 og III.2.4.1

Kostnaður samkvæmt þessum liðum var færður sem ráðstefnu- og fundakostnaður í rekstrarreikningum H sf. Er sektarkrafa byggð á því að um hafi verið að ræða persónulegan kostnað gjaldenda sem færður hafi verið andstætt lögum til gjalda í skattskilum H sf.

Fyrsti liðurinn er vegna ferðar gjaldenda, A, B, C, D og F, ásamt mökum til Austurríkis í október 1990. Samkvæmt framburði gjaldenda var ferð þessi vegna námskeiðs í endurskoðunar- og ráðgjafarmálum sem haldið var á vegum W er var erlendur samstarfsaðili H sf. á þeim tíma. Engin gögn liggja fyrir frá umræddu námskeiði og er það skýrt af hálfu gjaldenda með því að endurskoðunarstofan hafi stuttu síðar slitið samstarfi sínu við umræddan aðila. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins viðurkenndu gjaldendur að kostnaður vegna þátttöku maka í ferðinni tengdist ekki tekjuöflun félagsins. Samkvæmt því og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir sannað að þáttur maka í ferðakostnaðinum hefur ranglega verið færður til frádráttar í skattframtölum H sf. Að öðru leyti þykir í ljósi skýringa gjaldenda varhugavert að líta svo á að um hafi verið að ræða kostnað óviðkomandi félaginu. Sérstök samantekt liggur ekki fyrir um ferðakostnað vegna maka og þykir því ekki verða miðað við hærri fjárhæð en 239.070 kr. í þessu sambandi, þ.e. helming flugfargjalda og helming kostnaðar vegna bílaleigubíla, sbr. fskj. nr. 37.21 og 37.25 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Telst gjaldfærsla þessarar fjárhæðar varða gjaldendur viðurlögum samkvæmt þeim refsiákvæðum sem greinir í sektarkröfu.

Vegna ferða til London árið 1991, sbr. lið II.2.4.2, og Hollands og Belgíu árið 1992, sbr. lið III.2.4.1, þykir að virtum fyrirliggjandi gögnum ekki hafa verið sýnt fram á með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldfærsla varði við refsiákvæði 107. gr. laga nr. 75/1981 nema að því er varðar kostnað vegna maka, sem telst hafa verið 235.785 kr. fyrra árið og 244.210 kr. síðara árið, sbr. framsetningu í kröfugerð, en viðurkennt er af hálfu gjaldenda að þar hafi verið um persónulegan kostnað að ræða.

Um liði II.2.6, III.2.4.2, III.2.6, IV.2.6.1 og IV.2.6.2.

Fyrstnefndi liðurinn er vegna gjaldfærðs kostnaðar 152.815 kr. vegna ferðar C til Austurríkis í desember 1991. Fyrir liggur samkvæmt framburði gjaldanda í skýrslutöku 16. júní 1997 að til ferðar þessarar var stofnað vegna erinda hans sjálfs, en gjaldfærsla var byggð á því að gjaldandi hefði jafnframt sótt þriggja daga námskeið á vegum erlends samstarfsaðila. Engin gögn hafa komið fram um námskeið þetta eða skýringar varðandi afdrif námskeiðsgagnanna. Að þessu virtu þykir ekki hjá því komist að meta kostnað við ferð þessa að öllu leyti persónulegan kostnað gjaldanda sem ranglega hafi verið færður til gjalda í skattskilum H sf.

Vegna ferða C til London í apríl 1992 og ferðar B til Glasgow í júní 1993, sbr. liði III.2.4.2 og IV.2.6.1, hafa gjaldendur staðhæft að erindi vegna tiltekinna viðskiptavina H sf. hafi verið rekin í ferðunum. Þá hafa komið fram skýringar vegna kostnaðar samkvæmt liðum III.2.6 og IV.2.6.2. Að virtum gögnum málsins þykir ekki grundvöllur til sektarákvörðunar vegna þessara liða.

Um liði II.2.4.3 og IV.2.2.3.

Sú misritun hefur orðið bæði í sektarkröfu og greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að kostnaður samkvæmt lið II.2.4.3 er öðrum þræði tengdur sumarráðstefnu Félags löggiltra endurskoðenda á Hótel Örk. Þetta á ekki við rök að styðjast samkvæmt því sem fram kemur í rannsóknarskýrslu, en um er að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna veitingakaupa á veitingastaðnum Hard Rock Café. Viðurkennt var af hálfu gjaldenda í skýrslutökum að þessi kostnaður hefði ekki verið rekstrarkostnaður H sf. Engar skýringar hafa komið fram varðandi kostnað samkvæmt lið IV.2.2.3. Þykir samkvæmt því verða að líta svo á að þessi útgjöld hafi ranglega verið færð til frádráttar í skattskilum félagsins með þeim hætti að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Um liði I.2.4.1, I.2.4.3, II.2.4.1, III.2.4.3 og IV.2.4.2

Liður I.2.4.3 er vegna gjaldfærðs kostnaðar við málsverð gjaldenda og maka þeirra eftir aðalfund Félags löggiltra endurskoðenda árið 1990. Er því ekki um frádráttarbæran fundakostnað að ræða og verður að telja að 69.815 kr. hafi ranglega verið færðar sem rekstrarkostnaður H sf. á þann hátt að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Að öðru leyti varða þessir liðir gjaldfærðan kostnað í tengslum við ráðstefnuhald, m.a. vegna gistingar og veitinga, á vegum Félags löggiltra endurskoðenda, en fundi þessa sóttu gjaldendur ásamt mökum sínum. Skilja verður framburð gjaldenda í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að því sé ekki andmælt af þeirra hálfu að hluti þessa kostnaðar, einkum útgjöld vegna maka, hafi ekki verið rekstrarkostnaður H sf. Gjaldendur mótmæla því hins vegar að offærður frádráttur sé þeirrar fjárhæðar sem gengið er út frá í sektarkröfu og hafa m.a. bent á að þátttaka maka hafi ekki hækkað kostnað við gistingu. Fjárhæðir, sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er reist á, taka mið af niðurstöðum skattstjórans í … um ófrádráttarbæran hluta þessa kostnaðar, einkum vegna þátttöku maka og kostnaðar við kaup á áfengi og tóbaki. Byggir skattrannsóknarstjóri þannig á áætlunum skattstjóra án sjálfstæðrar rannsóknar og eftir atvikum mats á fjárhæð ófrádráttarbærs kostnaðar. Þykir ekki hafa verið lagður nægur grunnur að sektarákvörðun um liði I.2.4.1, II.2.4.1, III.2.4.3 og IV.2.4.2.

Um liði I.2.7.1, II.2.5.3, III.2.7, IV.2.5.1, IV.2.5.2 og IV.2.5.3.

Þessir liðir eru vegna gjaldfærðs kostnaðar við kaup á áfengi sem viðurkennt er að hafi að verulegu leyti verið til eigin nota fyrir gjaldendur. Samkvæmt því og þar sem gögn málsins renna engum stoðum undir það að hluti áfengisins hafi verið vegna gjafa til viðskiptavina, svo sem haldið hefur verið fram af hálfu gjaldenda, þykir verða að líta svo á að með gjaldfærslu þessara útgjalda hafi gjaldendur rangfært skattskil H sf. með þeim hætti að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Um liði I.2.2.1, I.2.2.3, I.2.5.1, I.2.5.2, I.2.5.3, I.2.7.2, I.3.1, I.3.2, I.4, II.2.2.1, II.2.4.4, II.2.5.1, II.2.5.2, II.2.5.4, II.2.5.5, II.2.5.6, II.3, III.2.2.2, III.2.4.4, III.2.5, III.3.4, IV.2.2.4, IV.2.4.1 og IV.3.3.

Um alla þessa liði hefur komið fram af hálfu gjaldenda að kostnaður sem hér um ræðir sé að einhverju eða öllu leyti vegna viðskiptavina eða starfsfólks H sf. eða standi í tengslum við fundahöld sem varðað hafi fagleg málefni. Hvað sem líður álitaefnum um frádráttarbærni þessa kostnaðar í skattskilum félagsins, sem út af fyrir sig er ekki úrlausnarefni í úrskurði þessum, þykir varhugavert að líta svo á að um persónulegan kostnað sé að ræða. Liðir I.3.1, I.3.2, I.4, II.3, III.3.4 og IV.3.3 eru vegna gjafa til starfsfólks. Verður gjaldendum ekki gerð sekt vegna gjaldfærslu þessa kostnaðar.

Um liði I.2.8 og II.6.

Að virtum skýringum gjaldenda um tildrög að kaupum myndbandsupptökuvélar þykir liður I.2.8 ekki gefa tilefni til sektarákvörðunar á hendur gjaldendum. Þá verður ekki talið í ljós leitt að saknæmisskilyrðum sé fullnægt að því er lið II.6 varðar. Er sektarkröfu því hafnað að því er þessa liði varðar.

Um liði II.4.1, II.4.2, III.3.1, III.3.2, III.3.3, III.4.1, III.4.2, IV.3.1 og IV.3.2.

Liðir III.4.1 og III.4.2 eru vegna kostnaðar sem var tvífærður til gjalda. Að öðru leyti voru fjárhæðir samkvæmt þessum liðum gjaldfærðar í bókhaldi H sf. án þess að styðjast við fullnægjandi fylgiskjöl og hafa ekki komið fram viðhlítandi skýringar á greiðslunum við meðferð máls þessa. Með hliðsjón af úrlausn Héraðsdóms Reykjavíkur í dómi 31. maí 1996 í máli nr. S-297/1996, um hliðstæð atriði, verður því að telja að skattskil félagsins hafi verið rangfærð með því að færa þessar fjárhæðir til frádráttar þannig að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.

Samkvæmt framansögðu teljast skattskil H sf. vegna áranna 1990, 1991, 1992 og 1993 hafa verið rangfærð með þeim hætti að ákvarða beri gjaldendum sekt samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, vegna ófrádráttarbærs kostnaðar að fjárhæð 616.603 kr. rekstrarárið 1990, 1.126.341 kr. rekstrarárið 1991, 1.213.824 kr. rekstrarárið 1992 og 581.045 kr. rekstrarárið 1993, sem færður var til frádráttar tekjum.

Ákvarða ber gjaldendum sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum, þó þannig að gjaldendum verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er þeir frömdu brot sín, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá ber að taka tillit til þess að langur tími er liðinn frá því að gjaldendur frömdu brot sín, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins. Sekt hvers gjaldenda, A, B, C, D, E og F, þykir hæfilega ákveðin 150.000 kr. til ríkissjóðs, en gjaldandi, G, greiði 100.000 kr. sekt til ríkissjóðs, og er þá litið til þess að hann varð ekki eigandi að félaginu fyrr en síðla árs 1990.

Að virtum málavöxtum og að teknu tilliti til skatts af álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þykir ekki tilefni til frekari viðurlagaákvarðana á hendur gjaldanda, H sf.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

A greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. B greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. C greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. D greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. E greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. F greiði sekt að fjárhæð 150.000 kr. til ríkissjóðs. G greiði sekt að fjárhæð 100.000 kr. til ríkissjóðs. H sf. er ekki gerð sekt í máli þessu.