Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. ágúst 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. júní 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að fella niður í skattframtali kæranda árið 1999 skuld við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis að fjárhæð 19.932.190 kr. og hækka stofn til eignarskatts umrætt ár um sömu fjárhæð að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álag verði fellt niður. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 námu eftirstöðvar skulda í reit 168 samtals 22.636.126 kr. Samkvæmt framhaldsblaði (RSK 3.01) með skattframtalinu var m.a. um að ræða skuld við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis (SPRON) að fjárhæð 19.786.104 kr.

Með bréfum til kæranda, dags. 3. júní og 8. júlí 1999, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og skýringum kæranda á tilurð umræddrar skuldar við SPRON. Fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi gerði grein fyrir fjárhagslegum tilgangi að baki lántökunni og ráðstöfun þess fjár sem um ræddi. Kærandi veitti umbeðnar skýringar með bréfum, dags. 17. júní og 14. júlí 1999, þar sem fram kom að um yfirdrátt á hlaupareikningi hennar við SPRON væri að ræða vegna kaupa á ríkisvíxli að nafnverði 20.000.000 kr. í desember 1998. Vísaði kærandi til meðfylgjandi yfirlits yfir hreyfingar á bankareikningi þessum sem bæri með sér að yfirdráttur hefði verið lækkaður þann 18. janúar 1999 með 20.000.000 kr. innborgun við innheimtu á umræddum ríkisvíxli. Tók kærandi fram að staða á hlaupareikningi hennar væri afar mismunandi á hverjum tíma og færi að einhverju leyti eftir því hvort kærandi hefði tíma til að sinna eigin fjármálum.

Með bréfi, dags. 3. desember 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 1999 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á áðurnefndri skuld við SPRON. Í upphafi bréfsins greindi skattstjóri frá því að hann hefði með bréfi, dags. 23. ágúst 1999, lagt fyrir SPRON að láta honum í té upplýsingar um lántöku kæranda á árinu 1998, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Rakti skattstjóri þær upplýsingar sem fram hefðu komið í svarbréfi SPRON, dags. 6. september 1999, um tilurð lánveitingar til kæranda í formi yfirdráttarláns að fjárhæð 19.932.190 kr. Benti skattstjóri á að þeirri fjárhæð hefði að beiðni kæranda verið varið til kaupa á tveimur ríkisvíxlum að nafnverði 20.000.000 kr. sem varðveittir hefðu verið hjá SPRON til tryggingar skilvísri greiðslu á yfirdráttarheimildinni. Á gjalddaga víxlanna 18. janúar 1999 hefði kærandi greitt upp heimildina og hefði kostnaður hennar vegna viðskiptanna numið 43.124 kr., þ.e. sem næmi vöxtum af láninu 127.679 kr. og þóknun 2.990 kr. að frádregnum forvöxtum af ríkisvíxlunum 87.545 kr. Skattstjóri tók fram að umrædd viðskipti vektu upp spurningar um fjárhagslegan tilgang að baki þeim, m.a. í ljósi þess að vextir af yfirdráttarheimildum væru að jafnaði hæstu lögleyfðu vextir í bankakerfinu en vextir af ríkispappírum að jafnaði þeir lægstu á skuldabréfamarkaði. Af þessu tilefni vék skattstjóri að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og rakti stuttlega forsögu þess og beitingu í dómaframkvæmd. Vísaði skattstjóri í því sambandi til H 1949:228, H 1952:416, H 1997:607, H 1998:268 og H 1999:158. Kvaðst skattstjóri vera þeirrar skoðunar að þau viðskipti kæranda sem að framan greinir yrði að telja til óvenjulegra ráðstafana í fjármálum, enda tækju einstaklingar almennt ekki lán á háum vöxtum til að fjárfesta í skuldabréfum eða víxlum sem bæru mun lægri vexti. Væri atburðarásin könnuð í heild sinni yrði ekki annað séð en að skattasniðgöngusjónarmið lægju að baki umræddum ráðstöfunum. Gerði skattstjóri svofellda nánari grein fyrir þeirri ályktun sinni í boðunarbréfinu:

„Með skattasniðgöngusjónarmiðum er átt við að eigi verður annað séð en að fjárhagslegt markmið yðar með framangreindum viðskiptum hafi verið að geta fært í framtali 1999 til frádráttar skattskyldum eignum yðar, sbr. 73. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, umrætt reikningslán frá Sparisjóðnum, á grundvelli 76. gr. sömu laga. Ríkisvíxlarnir teljast ekki til eignarskattsskyldra verðbréfaeigna, sbr. 78. gr. tilvitnaðra laga. Verður eigi annað séð en að með þessum ráðstöfunum hafið þér haft að markmiði að komast hjá greiðslu eignarskatts af fjárhæð sem nemur umræddu reikningsláni, eða af 19.932.190 kr. Eignarskattur af þeirri fjárhæð reiknast þannig að af 1.207.048 kr. greiðist 1,2%, eða 14.480 kr. Af 18.725.142 kr. greiðist 1,45%, eða 271.515 kr. í eignarskatt og sérstakan eignarskatt. Alls nemur því eignarskattur af framangreindri fjárhæð 285.995 kr. Kostnaður yðar af framangreindum viðskiptum nemur 43.124 kr. Peningalegur ávinningur yðar af ráðstöfun reikningslánsins fólst því ekki í ávöxtun af ríkisvíxlunum, heldur af því að færa skuld vegna kaupanna á ríkisvíxlunum til frádráttar skattskyldum eignum yðar í framtali. Ávinningur yðar af umræddum ráðstöfunum er 248.871 kr., þ.e. eignarskattur 285.995 kr. að frádregnum kostnaði af lánsviðskiptunum 43.124 kr.

Ekki verður komið auga á eðlilegan og venjulegan sparnaðartilgang með framangreindri ráðstöfun. Að taka lánsfé á háum vöxtum til að fjárfesta í ríkispappírum á lægstu vöxtum getur ekki talist falla undir slíkt. Hér er um heildstætt mat á umræddum ráðstöfunum að ræða og verður því einnig að líta til hins stutta eignarhaldstíma.

Ennfremur þykir rétt að tiltaka sérstaklega að viðskiptabanki yðar tekur ríkisvíxlana er þér fjárfestið í að nafni til að handveði. Í handveðsyfirlýsingunni sem skattstjóra barst frá [SPRON] kemur fram að þér veitið sjóðnum heimild til að framselja ríkisvíxlana til sölu og/eða innlausnar. Kaup yðar á ríkisvíxlunum eru þar af leiðandi í beinu sambandi við hækkun yfirdráttarheimildar yðar hjá sparisjóðnum. Í þessu sambandi verður að telja að slík sérstök hagsmunatengsl hafi verið milli yðar og SPRON þar sem venjuleg viðskiptasjónarmið hafi verið látin víkja á kostnað skattalegra sjónarmiða, þ.e. bankinn veitir yður yfirdráttarlán á háum vöxtum án nokkurrar áhættu (handveð í ríkisbréfunum) og nýtur vaxtateknanna. Þér sættist á að greiða umrædda vexti þó það sé yður óhagstætt fjárhagslega, en á móti kemur lækkun eignarskatts og sérstaks eignarskatts yðar svo verulegri fjárhæð nemur. Aðilar að viðskiptum sem þessum hagnast því á kostnað ríkissjóðs.“

Í kjölfar framanritaðs vék skattstjóri að lagabreytingum sem urðu með lögum nr. 117/1989, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og gat þess að með umræddum lögum hefði verið kveðið á um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa. Hefði markmið með breytingum þessum verið að hvetja til eðlilegra viðskipta með eignarskattsfrjáls ríkisbréf en ekki að skattaðilar gætu með sýndargerningum og óvenjulegum viðskiptum heimfært gerninga að formi til undir umrædda frádráttarreglu og þannig komist hjá greiðslu eignarskatts. Með vísan til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 yrði ekki séð að hinn umdeildi frádráttarliður í skattframtali kæranda árið 1999 væri réttmætur, sbr. 76. gr. sömu laga. Því til viðbótar væri vísað til ólögfestrar meginreglu þess efnis að heimilt væri að líta framhjá „tilbúningi“ skattaðila, sem nefna mætti „sýndargerninga“ eða „skattalega málamyndagerninga“, sem gerðir væru í þeim eina tilgangi að komast hjá greiðslu skatts, og byggja skattlagningu þess í stað á raunverulegum aðstæðum. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að fella niður skuld við SPRON að fjárhæð 19.932.190 kr. í skattframtali kæranda árið 1999, enda þætti tilurð þess frádráttarliðar ekki fást staðist í skattalegu tilliti með vísan til þess sem að framan væri rakið. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við fjárhæðir vantalinna skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Gat skattstjóri þess að tilefni væri til slíkrar álagsbeitingar og yrði ekki séð að ákvæði 3. mgr. sömu greinar ættu við í málinu.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Í bréfinu vék umboðsmaður kæranda að ályktunum skattstjóra um skattasniðgöngu af hálfu kæranda og kvaðst mótmæla þeim. Kom fram að kærandi hefði með hinum umdeildu ráðstöfunum sínum litið til þess skattahagræðis sem þær hefðu í för með sér, enda yrði að telja eðlilegt að einstaklingar reyndu að lágmarka skattgreiðslur sínar með öllum löglegum ráðum. Þannig hefðu fjölmargir einstaklingar tekið lán hjá lánastofnunum, t.d. til hlutabréfakaupa, í þeim tilgangi einum að lækka tekjuskattsstofn viðkomandi gjaldárs. Ljóst væri að í þeim tilvikum leiddi lántaka einnig til lækkunar á eignarskattsstofni. Þrátt fyrir það hefði hingað til ekki verið litið svo á að um skattasniðgöngu væri að ræða. Þá vék umboðsmaður kæranda að tilvísunum skattstjóra til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóma í því sambandi og benti á að í tilviki kæranda væri ekki um málamyndagerning að ræða, enda hefði því ekki verið haldið fram. Huglægar forsendur að baki ráðstöfun kæranda væru hins vegar skattalegt hagræði. Slíkar ráðstafanir væru almennt gildar þótt frá því gætu verið undantekningar, sbr. m.a. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Skilyrði fyrir beitingu þess lagaákvæðis væri hins vegar að um hagsmunatengsl milli aðila væri að ræða. Heyrði undir skattyfirvöld að sýna fram á hagsmunatengsl, sanna eða gera líklegt að viðkomandi ráðstöfun væri óvenjuleg samanborið við ráðstöfun óskyldra aðila við sambærilegar aðstæður og að hin óvenjulega ráðstöfun væri afleiðing af hagsmunatengslunum. Þessi skilyrði væru ekki fyrir hendi í tilviki kæranda. Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda til skattstjóra sagði svo:

„Að lokum skal bent á að nú nýlega, þ.e. með lögum nr. 101/1999, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæði 78. gr. tekjuskattslaganna breytt í þeim tilgangi einum að koma í veg fyrir að ríkisverðbréf séu frádráttarbær frá eignum þegar þau eru keypt með lánsfé. Ljóst þykir að löggjafanum hefur þótt þörf á að breyta umræddu ákvæði með lögum til að slíkar aðgerðir skattstjóra sem hér um ræðir stæðust. Þau lög sem voru í gildi þegar umrædd ráðstöfun var gerð heimiluðu því þennan frádrátt án nokkurra frekari skilyrða. 1. mgr. 78. gr. tskl. taldi með tæmandi hætti upp þær eignir sem skilyrðið um eign umfram skuld átti við. Þar af leiðandi verður gagnályktað frá ákvæðinu þannig að skilyrðið eigi ekki við aðra verðbréfaeign en þá sem upp er talin í ákvæðinu enda hefði löggjafanum verið í lófa lagið að [kveða] sterkar að orði við setningu ákvæðis 2. mgr. 78. gr. (með lögum nr. 117/1989 og var fellt úr gildi með lögum nr. 101/1999) enda var það ákvæði yngra en ákvæði 1. mgr.

Af framansögðu er ljóst að skattstjóri hefur ekki heimild til að framkvæma þær breytingar á framtali gjaldanda sem hann hefur fyrirhugað […] enda ljóst að skattamálum skal skipað með lögum, sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. júní 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í forsendum úrskurðarins kom fram að fyrir lægi samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda að eini tilgangur kæranda með lántöku hjá SPRON til kaupa á ríkisvíxlum á árinu 1998 hefði verið sá að lækka eignarskattsstofn við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 og koma sér þannig hjá greiðslu eignarskatts. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um sambærilegar ráðstafanir fjölda skattgreiðenda tók skattstjóri fram að virða bæri atburðarrás í máli kæranda, sem leitt hefði til hinna umdeildu ráðstafana hennar, heildstætt. Önnur sjónarmið giltu um lán sem t.d. væri tekið til kaupa á hlutabréfum í því skyni að nýta skattafslátt sem endurgreitt væri með eðlilegum hætti og án tengsla við ráðstöfun þess. Þá ítrekaði skattstjóri að tilgangur lagaákvæðis um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa hefði verið sá að örva eðlileg viðskipti verðbréfasjóða með slík bréf. Hinar umdeildu ráðstafanir kæranda yrði því að telja í andstöðu við tilgang löggjafans með setningu lagaákvæðis um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa. Eini hagnaður kæranda af umræddum viðskiptum væri skattalegs eðlis þar sem kærandi hefði tapað 43.124 kr. á viðskiptunum vegna kostnaðar og fyrirsjáanlegs, óhagstæðs vaxtamunar ef ekki hefði komið til „skattaspörunar“. Þá tók skattstjóri fram að af hans hálfu væri ekki byggt á því að samningur kæranda og SPRON teldist vera málamyndagerningur. Dómaframkvæmd renndi hins vegar styrkum stoðum undir þá ályktun skattstjóra að grunnregla 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða ólögfest meginregla um skattasniðgöngu tæki til þessara ráðstafana og heimilaði skattstjóra að víkja þeim til hliðar í skattalegu tilliti, enda væri um „sýndargerninga“ að ræða sem gerðir hefðu verið í þeim eina tilgangi að komast hjá greiðslu skatts. Ekki væri fallist á með umboðsmanni kæranda að hagsmunatengslum væri ekki til að dreifa á milli kæranda og SPRON. SPRON hefði veitt kæranda yfirdráttarlán á háum vöxtum án nokkurrar áhættu og nyti vaxtateknanna. Kærandi hefði sæst á að greiða háa vexti en nyti á móti lækkunar eignarskatts og sérstaks eignarskatts svo verulegri fjárhæð hefði numið. Væri litið heildstætt á málavexti yrði að telja að aldrei hefði komið til þessara viðskipta kæranda og SPRON ef skattasniðgöngusjónarmið hefðu ekki legið að baki þeim. Viðskiptin væru því verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum ef eðlileg viðskiptasjónarmið væru höfð að leiðarljósi. Loks kvaðst skattstjóri ekki fallast á þau rök umboðsmanns kæranda að hin umdeilda ráðstöfun hefði verið heimil fyrir setningu laga nr. 101/1999 sem breytt hefðu ákvæðum 78. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri á að sú skoðun ætti sér stoð í ummælum í greinargerð efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis með frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 101/1999. Voru þau ummæli tekin orðrétt upp í úrskurði skattstjóra. Yrði því ekki annað séð en að með umræddum lögum hefðu verið tekin af öll tvímæli um að slík ráðstöfun sem í máli kæranda greindi væri í andstöðu við ákvæði laga nr. 117/1989 um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa og því óheimil. Ennfremur væri ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að unnt væri að gagnálykta frá ákvæðum 78. gr. laga nr. 75/1981 í þá veru sem umboðsmaður héldi fram, sbr. m.a. tilgang með setningu upphaflegs ákvæðis um eignarskattsfrelsi ríkisbréfa. Að þessu virtu og með vísan til boðunarbréfs skattstjóra, dags. 3. desember 1999, hefði skattstjóri ákveðið að fella niður skuld kæranda við SPRON að fjárhæð 19.932.190 kr. í skattframtali hans árið 1999 þar sem ekki þætti vera um réttmætan frádráttarlið að ræða, sbr. 76. gr. laga nr. 75/1981, grunnreglu 1. mgr. 58. gr. sömu laga og ólögfesta meginreglu um skattasniðgöngu. Varðandi álagsbeitingu tók skattstjóri fram að eini tilgangur kæranda með þeirri ráðstöfun sem um væri deilt hefði verið sá að komast hjá greiðslu eignarskatts. Taldi skattstjóri að skilyrði álagsbeitingar væru fyrir hendi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og að ekki hefðu verið færð fram rök fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. sömu greinar.

III.

Með kæru, dags. 28. ágúst 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar. Til vara er gerð sú krafa að álag verði fellt niður. Í kærunni mótmælir umboðsmaður kæranda þeim skilningi skattstjóra að eini tilgangur löggjafans með setningu lagaákvæðis um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa hafi verið sá að örva eðlileg viðskipti með slík bréf. Vísar umboðsmaður í því sambandi til almennra athugasemda með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 117/1989, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og bendir á að meginástæða umræddra lagabreytinga hafi verið sú að enginn hvati hafi lengur verið til staðar til að taka bankalán í því skyni að kaupa ríkisbréf auk þess sem hætta hafi verið á misskilningi á gildandi reglum. Með breytingu á lögum nr. 75/1981 með lögum nr. 101/1999 hafi löggjafinn á hinn bóginn á ný talið ástæðu til að koma í veg fyrir að einstaklingar fengju frádrátt vegna kaupa slíkra bréfa og skulda sem stofnað væri til vegna sömu kaupa. Engum blöðum sé um það að fletta að 78. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið skýr fyrir þá breytingu og frádráttur samkvæmt lagagreininni verið tvenns konar, þ.e. annars vegar bundinn skilyrðum, sbr. 1. mgr. greinarinnar, og hins vegar án sérstakra skilyrða, sbr. 2. mgr. hennar. Ekki sé ljóst hvaða merkingarmun skattstjóri leggi í hugtökin „málamyndagerningur“ og „sýndargerningur“, enda sé hið síðarnefnda hugtak ekki skýrt nánar af hans hálfu í hinum kærða úrskurði. Þá kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla þeirri fullyrðingu skattstjóra að hagsmunatengsl hafi verið á milli kæranda og SPRON. Segir svo um það efni í kærunni:

„Skattstjóri telur að hagsmunatengslin séu fólgin í því að [SPRON] hafi ekki tekið neina áhættu með því að veita kæranda lánið en notið hárra vaxtatekna og kærandi hafi sæst á að greiða svo háa vexti þar sem hann gat með þessum ráðstöfunum notið lækkunar á eignarskatti sínum umrætt gjaldár. ERU ÞETTA HAGSMUNATENGSL? Nei, þetta eru viðskipti milli tveggja aðila gerð í því skyni af beggja hálfu að hagnast fjárhagslega. Hingað til hefur að minnsta kosti annað þótt óeðlilegt en að bankar væru reknir í hagnaðarskyni enda lána þeir að jafnaði ekki fjármuni án trygginga, þ.e. án áhættu (sic). Ef það eru hagsmunatengsl að mati skattyfirvalda þá hljóta flest öll viðskipti milli manna og lögaðila að leiða til hagsmunatengsla. Og gengur sú röksemdafærsla ekki upp.“

Í kærunni mótmælir umboðsmaður kæranda afstöðu skattstjóra til gagnályktunar frá ákvæði 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 og tekur fram að skýrt orðalag ákvæðisins hljóti að gilda þótt tilgangi þess samkvæmt greinargerð hafi ekki verið náð. Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags vísar umboðsmaðurinn til þess að kærandi telji að um fyllilega lögmæta ráðstöfun af hennar hálfu hafi verið að ræða í skattalegu tilliti. Fram hafi komið að löggjafinn hafi séð ástæðu til að breyta ákvæði 78. gr. laga nr. 75/1981 til að koma í veg fyrir að einstaklingar nýttu sér þann frádrátt sem um sé deilt í máli kæranda. Það eitt ætti að nægja til að álagi yrði ekki beitt.

IV.

Með bréfi, dags. 6. október 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Kærandi festi kaup á ríkisvíxlum fyrir um kr. 20.000.000,- þann 30. desember 1998 og gengu kaupin til baka 18. janúar 1999. Bankinn veitti kæranda yfirdráttarheimild til kaupanna. Á það er að líta að slík lán bera hæstu vexti og veitti bankinn lánið án nokkurrar áhættu þar sem ríkisvíxlarnir héldust í höndum bankans þrátt fyrir fjárfestinguna, sem trygging fyrir að greiðsla yfirdráttarlánsins ætti sér stað.

Með lántöku þeirri sem hér um ræðir átti kærandi óvenjuleg viðskipti við viðskiptabanka sinn, enda voru þau honum fjárhagslega óhagstæð. Kærandi tók lán með háum vöxtum til að fjármagna fjárfestingu sem bar mun lægri ávöxtun. Óháð öllu er þessi ráðstöfun frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum manna með fjármuni sína, því í slíkum viðskiptum er í flestum tilvikum stefnt að hámörkun fjármagnstekna. Af þessu verður ráðið að umræddur samningur milli kæranda og viðskiptabanka hans hefði ekki komist á ef kærandi hefði ekki séð fram á lægri skattagreiðslur í kjölfarið. Það má vera ljóst að umrædd viðskipti kæranda miðuðu ekki að raunverulegri fjárfestingu ríkispappíra, heldur fólu þau í sér tímabundna ráðstöfun gerða til málamynda í því skyni einu að lækka skattgreiðslur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum og skýringum af því tilefni. Af hálfu kæranda hafa verið gerðar athugasemdir við kröfugerðina með bréfi umboðsmanns hennar, dags. 25. október 2000. Þar kveðst umboðsmaðurinn mótmæla því að hin umdeildu kaup kæranda á ríkisvíxlum hafi gengið til baka. Gjalddagi víxlanna hafi verið 18. janúar 1999 og þann dag hafi kærandi fengið andvirði þeirra greitt. Þá standist ekki sú forsenda ríkisskattstjóra að þar sem viðskipti kæranda við SPRON hafi ekki verið henni fjárhagslega hagstæð þá sé um óvenjuleg viðskipti að ræða, enda sé lántaka í bönkum í sjálfu sér aldrei hagstæð fyrir lántakanda nema tekið sé tillit til ráðstöfunar lánsfjárins. Þá segir svo í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda:

„Fullyrðingum ríkisskattstjóra um að viðskipti kæranda hafi falið í sér tímabundna ráðstöfun gerða til málamynda í því skyni að lækka skattgreiðslur er mótmælt sem röngum. Það er ekkert athugavert við að fjárfesta í skammtímabréfum eða víxlum. Það er aftur á móti eðli víxla að hafa stuttan lifitíma þannig að ekkert er athugavert við þessa fjárfestingu þó til skamms tíma hafi verið. Það er jafnframt rangt hjá ríkisskattstjóra að ráðstöfun umbjóðanda okkar hafi verið til málamynda. […] Hann hafði fengið lán hjá bankanum til að festa kaup á víxlum og voru þeir settir að handveði fyrir skilvísri greiðslu lánsins. Þetta voru viðskipti milli tveggja ótengdra aðila og töldu báðir aðilar sig hafa hag af þeim og voru því ekki að neinu leyti gerð til málamynda eins og ríkisskattstjóri vill halda fram.“

V.

Eins og fram er komið færði kærandi til frádráttar eignum í skattframtali sínu árið 1999 skuld við SPRON að fjárhæð 19.786.104 kr. Er um að ræða yfirdráttarlán sem sparisjóðurinn veitti kæranda hinn 30. desember 1998 og var að hennar ósk varið til kaupa á tveimur ríkisvíxlum af Lánasýslu ríkisins, sbr. bréf SPRON til skattstjóra, dags. 6. september 1999. Í bréfi þessu kemur fram að lánið hafi verið endurgreitt á gjalddaga víxlanna þann 18. janúar 1999. Skattstjóri taldi að ekki væri um að ræða réttmætan frádráttarlið samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hefði eini tilgangur kæranda með umræddum ráðstöfunum verið sá að komast hjá greiðslu eignarskatts og sérstaks eignarskatts af fjárhæð sem næmi fjárhæð yfirdráttarlánsins. Vísaði skattstjóri í því sambandi til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og ólögfestrar meginreglu um skattasniðgöngu og lagði áherslu á að leggja yrði heildstætt mat á hinar umdeildu ráðstafanir kæranda. Á þessum grundvelli felldi skattstjóri niður skuld kæranda við SPRON í skattframtali hennar árið 1999 og bætti 25% álagi við þá hækkun eignarskattsstofns kæranda sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Lækkun skulda til frádráttar eignum nam samkvæmt úrskurði skattstjóra 19.932.190 kr. og er ljóst að skattstjóri miðaði þar við heildarfjárhæð yfirdráttarláns SPRON til kæranda samkvæmt upplýsingum sparisjóðsins í bréfi til skattstjóra, dags. 6. september 1999. Eins og fyrr greinir nam fjárhæð þessa frádráttarliðar í skattframtali kæranda hins vegar 19.786.104 kr.

Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að tilgangur hennar með framangreindum ráðstöfunum hafi verið sá að lækka skattgreiðslur. Kærandi bendir hins vegar á að mönnum sé fyllilega heimilt að leita leiða til að lágmarka skattgreiðslur sínar með lögmætum hætti. Ekki sé til að dreifa neinum hagsmunatengslum milli kæranda og SPRON og skilyrði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 til að víkja ráðstöfun til hliðar í skattalegu tilliti séu af þeim sökum ekki til staðar. Þá hefur kærandi vísað til þess að með lögum nr. 101/1999, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, hafi löggjafinn séð ástæðu til að breyta lagaákvæðum um frádrátt ríkisverðbréfa frá eignum í 78. gr. laga nr. 75/1981 „til að slíkar aðgerðir skattstjóra sem hér um ræðir stæðust“, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. janúar 2000.

Hinn tilfærði frádráttur skuldar við SPRON frá skattskyldum eignum kæranda í skattframtali hennar árið 1999 byggði á 76. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um skuldir sem draga má frá eignum við ákvörðun eignarskattsstofns. Eins og áður greinir var yfirdráttarláni kæranda við SPRON ráðstafað til kaupa á tveimur ríkisvíxlum að nafnverði samtals 20.000.000 kr. og nam kaupverð víxlanna 19.929.200 kr., sbr. ljósrit sölureiknings, dags. 30. desember 1998, sem fylgdi bréfi SPRON til skattstjóra, dags. 6. september 1999. Víxlana færði kærandi til eignar með framangreindu kaupverði undir lið 3.2 í skattframtali sínu árið 1999 og var víxileign þessi ekki talin með eignarskattsstofni kæranda umrætt ár vegna ákvæða 2. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeim ákvæðum, eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem hér um ræðir, var mönnum heimilt, auk heimildar samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar, að draga frá eignum sínum, sbr. 73. gr. laganna, markaðsverðbréf sem gefin væru út af ríkissjóði, ríkisvíxla, ríkisbréf, happdrættisskuldabréf ríkissjóðs, húsbréf gefin út af Byggingarsjóði ríkisins svo og hlutdeildarskírteini verðbréfasjóða, sbr. lög nr. 20/1989, þar sem verðbréfasjóðurinn væri eingöngu myndaður af framangreindum skuldaviðurkenningum, enda væru eignir þessar ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Frádráttur vegna þeirra eigna, sem hér greinir, var frábrugðinn frádrætti samkvæmt 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 að því leyti að ekki var skilyrði frádráttar samkvæmt 2. mgr. að þær eignir sem þar um ræddi væru umfram skuldir, svo sem gilti um frádrátt samkvæmt 1. mgr. greinarinnar.

Með 3. gr. laga nr. 101/1999, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var framangreindum ákvæðum 78. gr. hinna síðarnefndu laga breytt og kveðið á um að frádráttur vegna þeirra eigna, sem um var fjallað í 2. mgr., skyldi bundinn hliðstæðri takmörkun og gilti samkvæmt 1. mgr., þ.e. að eignir þessar væru umfram skuldir. Var 2. mgr. 78. gr. laganna felld brott og ákvæði um frádrátt vegna ríkisverðbréfa og hlutdeildarskírteina í verðbréfasjóðum, sem eingöngu fjárfestu í slíkum skuldaviðurkenningum, færð í 1. mgr. greinarinnar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 101/1999, kom m.a. fram að borið hefði á því að einstaklingar tækju fé að láni til að kaupa ríkisverðbréf til skamms tíma um áramót í því skyni að lækka eignarskatt sinn. Þjónusta í tengslum við slíka gerninga væri beinlínis auglýst í fjölmiðlum og „[þætti] því nauðsynlegt að taka afdráttarlaust á því í löggjöf að slík viðskipti með ríkisbréf [gætu] aldrei orðið grundvöllur fyrir lækkun eignarskattsstofns“ (Alþt. 1999–2000, A-deild, bls. 2999). Samkvæmt 4. gr. laga nr. 101/1999 öðluðust þau þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatt árið 2000 vegna tekna og eigna ársins 1999, sbr. þó ákvæði til bráðabirgða með lögunum.

Eins og áður greinir byggði skattstjóri hina umdeildu breytingu sína á skattframtali kæranda á því að þau viðskipti kæranda og SPRON sem í málinu greinir hefðu verið gerð í sniðgönguskyni. Tók skattstjóri m.a. fram að með viðskiptunum væri farið á svig við tilgang löggjafans með upptöku lagaákvæða um eignarskattsfrelsi ríkisverðbréfa. Til stuðnings hinni kærðu breytingu vísaði skattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ólögfestrar meginreglu þess efnis að skattyfirvöldum væri heimilt að víkja til hliðar í skattalegu tilliti „sýndargerningum“ sem eingöngu væru gerðir til að komast hjá skattgreiðslum. Skattstjóri tók þó sérstaklega fram í hinum kærða úrskurði að af hans hálfu væri ekki byggt á því að samningur kæranda og SPRON væri málamyndagerningur í venjulegum skilningi.

Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni.

Ekki er deilt um það í málinu að með hinum umdeildu viðskiptum sínum við SPRON hafði kærandi það fyrir augum að lækka skattgreiðslur sínar. Enda þótt skattalegt hagræði hafi þannig alfarið legið að baki ráðstöfunum kæranda felur það þó ekki sjálfkrafa í sér að með þeim hafi með ólögmætum hætti verið farið á svig við skattalög. Í málinu er til þess að líta að hvorki í 76. gr. laga nr. 75/1981 né í 78. gr. sömu laga er gerður neinn áskilnaður um tiltekinn varanleika þargreindra skulda, innstæðna og verðbréfa, sem heimilt er að draga frá skattskyldum eignum við ákvörðun á eignarskattsstofni í árslok, þannig að frádráttur skammtímaskulda og -eigna sé ekki heimill samkvæmt þessum ákvæðum. Þá verður að hafa í huga við mat á umræddum viðskiptum kæranda og SPRON að reglan í 2. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 felur í sér sérstakan hvata til fjárfestingar í þeim eignum sem þar greinir af skattalegum ástæðum.

Skattstjóri taldi að viðskipti kæranda og SPRON væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum „ef eðlileg viðskiptasjónarmið hefðu verið höfð að leiðarljósi“ og að „sérstök hagsmunatengsl“ hefðu verið milli kæranda og sparisjóðsins, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. júní 2000. Ljóst er því að skattstjóri lagði til grundvallar hliðstæðar viðmiðanir og almennt hefur verið byggt á við könnun á því í einstökum tilvikum hvort ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki til skipta skattaðila í fjármálum. Sú staðhæfing skattstjóra, að viðskipti kæranda og SPRON væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist, er hins vegar studd þeim rökum einum í úrskurði skattstjóra að viðskiptin hefðu verið kæranda óhagstæð ef ekki hefði komið til „skattaspörunar“ og að til þeirra hefði þannig ekki komið ef skattalegum hagsmunum hefði ekki verið til að dreifa. Þessi forsenda skattstjóra virðist þannig í reynd ekki hafa byggt á öðru en þeirri óumdeildu staðreynd að skattalegt hagræði var ákvörðunarástæða kæranda fyrir viðskiptunum. Hvað sem líður almennri þýðingu slíkra sjónarmiða við mat á því í einstökum tilvikum hvernig viðskiptum hafi verið háttað með tilliti til reglna um skattasniðgöngu, sbr. grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eins og túlka ber það ákvæði í ljósi forsögu þess, sbr. og H 1997:385 og H 1998:268, verður með hliðsjón af því sérstaka eðli frádráttarreglunnar í 2. mgr. 78. gr. sömu laga, sem að framan greinir, naumast talið að með þessum rökstuðningi hafi verið sýnt fram á að viðskipti kæranda og SPRON hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þá verður ekki talið að sú fullyrðing í úrskurði skattstjóra, að eðlileg viðskiptasjónarmið hafi ekki verið höfð að leiðarljósi í viðskiptum þessum, geti átt við varðandi aðild sparisjóðsins að þeim, enda verður ekki séð að umrædd lánveiting sparisjóðsins til kæranda og þær ráðstafanir henni tengdar sem í málinu greinir séu í verulegum atriðum frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum fjármálastofnana og einstaklinga. Ályktun skattstjóra um hagsmunatengsl kæranda og SPRON, sem ekki var leidd af öðrum atvikum eða aðstæðum en því einu að umrædd viðskipti aðilanna áttu sér stað og voru þeim báðum hagfelld á þann hátt sem skattstjóri lýsti, þykir af sömu ástæðu ekki fá staðist.

Að því athuguðu sem að framan er rakið verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði hafi verið til að víkja þeim ráðstöfunum kæranda, sem um er deilt í málinu, til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu hafi verið að ræða. Sú breyting á 78. gr. laga nr. 75/1981, sem gerð var með 3. gr. laga nr. 101/1999, þykir styrkja þessa niðurstöðu, enda kemur berlega fram í lögskýringargögnum að þeirri breytingu var beinlínis stefnt gegn viðskiptum af því tagi sem um ræðir í máli þessu.

Samkvæmt framansögðu er aðalkrafa kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs ákvarðast málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður ákveðst 50.000 kr.