Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 932/1998 frá 16. október 1998 var vísað frá að svo stöddu kæru kæranda, dags. 15. janúar 1998, með því að boðaður rökstuðningur fyrir kæruatriðum hefði ekki borist. Með bréfi, dags. 26. október 1999, hefur umboðsmaður kæranda farið þess á leit við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn á grundvelli nýrra gagna í málinu. Er þess krafist að yfirskattanefnd fallist á kröfur kæranda í framangreindu máli.

II.

Tildrög málsins eru þau að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1994, óskaði fyrirtækið R eftir því að skattframtöl X hf., vegna gjaldáranna 1991, 1992, 1993 og 1994 yrðu tekin til álagningar í stað áætlunar. Með bréfi, dags. 30. desember 1994, framsendi ríkisskattstjóri erindið til skattstjórans í Reykjanesumdæmi og tók fram að um væri að ræða beiðni af hálfu gjaldanda að beitt yrði heimildarákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þess efnis að ákvörðun skattstjóra yrði breytt og byggt yrði á skattframtölum í stað áætlunar skattstjóra á skattstofnum félagsins. Hinn 12. júní 1997 móttók ríkisskattstjóri skattframtal félagsins árið 1995 og 20. október 1997 skattframtal þess árið 1996. Með bréfum, dags. 13. júní 1997 og 27. október 1997, fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu á beiðni félagsins um að álagning yrði byggð á innsendum framtölum. Samkvæmt gögnum málsins höfðu skattframtöl kæranda árin 1990, 1991, 1992 og 1993 verið lögð til grundvallar álagningu í stað áætlaðra skattstofna samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 6. september 1994, samkvæmt beiðni þar um, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtal kæranda árið 1994, sem barst hinn 27. júní 1994, var tekið sem kæra og lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 29. september 1994. Skattframtal kæranda árið 1995 barst ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 12. desember 1995. Með bréfi, dags. 15. desember 1995, fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu skattframtalsins. Hinn 22. apríl 1996 lagði skattstjóri skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 í stað áætlaðra skattstofna. Þá var skattframtal kæranda árið 1996 lagt óbreytt til grundvallar álagningu gjaldárið 1996.

Í kjölfar bréfaskrifta, sbr. bréf skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 23. október 1995, til skattstjórans í Reykjavík um athugun á starfssambandi kæranda og X ehf. við samtökin Y og svarbréf þess skattstjóra, dags. 12. desember 1996, ásamt tilgreindum bókhaldsgögnum var kærandi sem forsvarsmaður X ehf. kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra þann 4. apríl 1997 vegna athugunar á bókhaldi og ársreikningum X ehf. rekstrarárin 1990, 1991, 1992, 1993 og skattframtölum félagsins fyrir gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Þá var kærandi og kvaddur til skýrslutöku þann 30. júní 1997 vegna athugunar skattstjóra á hans eigin skattframtölum árin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 og sem formaður og framkvæmdastjóri Y umrædd ár. Með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 28. júlí 1997, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um störf kæranda hjá Y á árunum 1991 til og með 1995. Ekki barst svar við því bréfi.

Með boðunarbréfi, dags. 29. september 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í boðun skattstjóra kom fram að ekki yrði annað séð en kærandi hefði verið í föstu vinnusambandi við Y á greindum tíma. Þannig yrði að líta svo á að kærandi hefði verið launþegi hjá umræddum samtökum og því væri fyrirhugað að líta á greiðslur til kæranda frá Y á árunum 1991 til 1995 sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í stað þess að byggja á því að X ehf. hefði tekið að sér verkið sem verktaki. Væri því fyrirhugað að hækka tekjur kæranda um umræddar greiðslur í skattframtölum árin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 á grundvelli upplýsinga um launagreiðslur til kæranda er byggðar væru á bókhaldi Y. Launafjárhæð væri 1.455.598 kr. tekjuárið 1991, 2.457.000 kr. tekjuárið 1992, 2.215.540 kr. tekjuárið 1993, 3.131.505 kr. tekjuárið 1994 og 2.257.200 kr. tekjuárið 1995. Að teknu tilliti til þegar tekjufærðra launa í skattframtölum kæranda 480.000 kr. í framtali árið 1992, 490.000 kr. í framtali árið 1993, 525.000 kr. í framtali árið 1994, 400.000 kr. í framtali árið 1995 og 564.000 kr. í framtali árið 1996 yrðu fjárhæðir fyrirhugaðra tekjuviðbóta 975.598 kr. í framtali árið 1992, 1.967.000 kr. í framtali árið 1993, 1.690.540 kr. í framtali árið 1994, 2.731.505 kr. í framtali árið 1995 og 1.693.200 kr. í framtali árið 1996.

Skattstjóri tók fram að X hf. hefði verið skráð í hlutafélagaskrá á árinu 1986 og væri tilgangur félagsins að annast kaup og sölu fasteigna, miðlun verðbréfa, inn- og útflutning, veitingarekstur, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Kærandi hefði við skýrslutöku upplýst að hann hefði tekið félag þetta í notkun er hann hefði stofnsett Y, en fyrir þann tíma hefði starfsemi félagsins ekki verið mikil. Skattstjóri gat þess að við skoðun á bókhaldi X ehf. hefði komið í ljós að einu tekjur félagsins væru frá Y og að greiðslur samtakanna til X ehf. væru nefnd laun samkvæmt fylgigögnum með reikningum félagsins. Aðspurður um hækkanir til samræmis við breytingar á lánskjaravísitölu hefði kærandi upplýst að allar skuldir hans væru bundnar lánskjaravísitölu og því hefði verið talið „eðlilegt að laun þessi tækju sambærilegum breytingum“. Þá hefðu störf kæranda hvorki verið afmörkuð í tíma né að umfangi. Þannig hefði komið fram í skýrslutöku að kærandi gengi í öll störf fyrir Y, að hann byrjaði oftast kl. 8, að um væri að ræða fasta vinnu, að tímafjöldinn væri gríðarlegur og að kærandi væri ætíð á bakvakt. Þá vísaði skattstjóri til ársskýrslu Y fyrir árið 1993, en þar kæmi fram að kærandi væri bæði í stjórn samtakanna og titlaður framkvæmdastjóri, auk þess sem hann annaðist daglegan rekstur samtakanna. Þá mætti ráða af gögnum málsins og af svörum kæranda að gert væri ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda í þágu samtakanna. Þá legðu samtökin kæranda til húsnæði og aðstöðu auk þess sem kærandi réði fólk til starfa fyrir hönd samtakanna og gæfi því fyrirmæli. Miðað við hvernig greiðslum hefði verið háttað til kæranda virtust honum ekki hafa verið falin ákveðin verk, heldur sinnt ákveðnum tegundum verka og lagt fram persónulega vinnu. Tilgangur þess að láta greiðslur frá Y renna til X ehf. virtist hafa verið sá að gjaldfæra í rekstri félagsins ýmsan kostnað sem tengdist kæranda persónulega og lækka á þann hátt þau opinberu gjöld sem honum hefði ella borið að greiða. Yrði því að líta svo á að þessi tilhögun fæli í sér skattasniðgöngu samkvæmt 58. gr. laga nr. 75/1981. Þannig hefði sú vinna, sem kærandi hefði innt persónulega af hendi, verið órjúfanlegur hluti af starfsemi samtakanna. Þá taldi skattstjóri að greiðsla Y á ferðakostnaði vegna tilgreindrar utanlandsferðar benti til launþegasambands.

Með bréfi, dags. 12. nóvember 1997, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra og þeirri túlkun skattstjóra að hann starfaði sem launþegi hjá Y. Fram kom í bréfi kæranda að samkvæmt túlkun skattstjóra skyldi tekjur X ehf. vegna starfa kæranda í þágu Y teljast endurgjald í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki flokkast sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið sömu greinar. Í bréfi kæranda sagði síðan orðrétt:

„Allt ofangreint er talið benda til þess að ég hafi starfað sem launþegi hjá Y og þess vegna beri að líta svo á að umrædd tilhögun að láta greiðslurnar ganga til X ehf. feli í sér skattasniðgöngu samkvæmt 58. gr. laga nr. 75/1981 um tekju og eignarskatt.

Ég mótmæli harðlega þessari túlkun og röksemdafærslu Skattstjórans í Reykjanesumdæmi sem virðist byggja á fyrirfram mótuðum hugmyndum um eðli verktakastarfsemi og sjálfstæðrar verkefnavinnu í þágu þriðja aðila. Ennfremur er framangreind túlkun gagna og röksemdafærsla byggð á þeirri fyrirframgefnu forsendu að verktakastarfsemi undirritaðs hafi eingöngu átt að þjóna ásetningi til skattasniðgöngu. Ekkert af þessu stenst nánari skoðun ef einhver vilji er til að gæta jafnræðis og sanngirni í meðferð málsins í anda Stjórnsýslulaga en ekki einhliða hagsmunagæslu sem alltaf leiðir til að „farið er strangar í sakirnar en nauðsyn ber til“.“

Kærandi tók fram að X ehf. hefði ekki verið stofnað til skattasniðgöngu, heldur til að stunda fasteignaviðskipti. Þá gerði kærandi grein fyrir starfsemi Y og uppbyggingu þeirra og verkefnavinnu hans á vegum X ehf. í þágu samtakanna. Vegna umfangs starfsins hefði ekki verið unnt að gera samninga um önnur verkefni fyrir X ehf. Stöðug verktaka eða verkefnavinna fyrir sama aðila árum saman leiddi ekki til annars sambands en aðilar hefðu komið sér saman um munnlega eða skriflega. Kærandi tók fram að auðvelt væri að sýna fram á að hann hefði haft allt aðra réttarstöðu gagnvart Y en þeir sem síðar hefðu verið ráðnir. Þegar X ehf. hefði lokið vinnu fyrir samtökin um leið og nýr framkvæmdastjóri hefði verið ráðinn hefði ekki verið um neinn starfslokasamning að ræða, eins og venja væri, hvað þá heldur lögbundinn uppsagnarfrest sem allir starfsmenn samtakanna nytu. Starfsmennirnir hefðu nú vísað launakröfum sínum til innheimtu á grundvelli ríkisábyrgðar á launum við gjaldþrot. Í tilviki kæranda og X ehf. væri engum slíkum rétti til að dreifa á þeim grundvelli að kærandi hefði aldrei verið launþegi í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi skýrði ábyrgðarstörf sín í þágu Y m.a. með því að hann væri aðalstofnandi þeirra og skráður félagi. Þá skýrði kærandi ferð til Svíþjóðar. Í bréfinu gerði kærandi ýmsar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra, m.a. að meðalhófsreglu yrði gætt svo og upplýsingaréttar kæranda, sbr. 12. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 1997, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og tók endurákvörðunin til gjaldáranna 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996. Fram kom í úrskurði skattstjóra að ekki væru gerðar athugasemdir við það að rekstur samtakanna Y væri til almenningsheilla. Úrskurðurinn snérist hins vegar um skattlagningu greiðslna sem X ehf. hefði þegið frá Y. Ekki yrði séð af rekstrarreikningum X ehf. að félagið hefði stundað aðra starfsemi en þá sem unnin hefði verið í þágu Y. Samkvæmt útgefnum launamiðum til X ehf. væru Y eini viðskiptavinur félagsins. Fram kom í úrskurði skattstjóra að þegar greina þyrfti á milli verksamnings og vinnusamnings skipti sjálfstæði þess er ynni verkið miklu gagnvart vinnuveitanda eða verkkaupa. Ef atvinnurekandi eða trúnaðarmenn hans stjórnuðu framkvæmdum og hefðu húsbóndavald yfir þeim sem ynni verk væri yfirleitt um vinnusamning að ræða. Það væri rökbundin nauðsyn, ef flokka ætti samning sem verksamning, að verkið væri unnið á ábyrgð verktaka og undir hans stjórn. Þá væri það eitt af aðaleinkennum vinnusamninga að launþegi hefði almennt ekki rétt til að setja annan aðila í sinn stað og því væru líkur fyrir því að um vinnusamning væri að ræða ef aðili væri skuldbundinn til að inna starf persónulega af hendi. Vegna athugasemda kæranda um ferð til Svíþjóðar tók skattstjóri fram að ekki væri dregin í efa fullyrðing um að um vinnuferð hefði verið að ræða. Skattstjóri tók hins vegar fram að þar sem ferðakostnaður hefði verið greiddur af Y benti það til launþegasambands fremur en verksamnings, enda væri óvanalegt að verkkaupi greiddi sérstaklega ferðakostnað verktaka. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að mat á því hvort um verktakasamning eða launþegasamband væri að ræða yrði að byggja á heildstæðri skoðun. Líta yrði til efnisþátta þess sambands sem væri á milli samningsaðila en ekki forms viðkomandi samnings. Ljóst væri að skattyfirvöldum bæri að taka afstöðu til þess hvort um vinnusamning eða verktakasamning væri að ræða þar sem niðurstaða þess hefði áhrif á afmörkun skattstofna. Skattyfirvöld hefðu um það mat hvort skattaðili teldist launþegi eða atvinnurekandi án tillits til þess hvaða nafni samningsaðilar nefndu lögskipti sín. Orðrétt sagði síðan í úrskurði skattstjóra:

„Tilgangur þess að láta greiðslur frá Y renna til X ehf. virðist hafa verið sá að gjaldfæra í rekstri félagsins ýmsan kostnað sem tengdist yður persónulega og lækka á þann hátt þau opinberu gjöld, sem yður hefði ella borið að inna af hendi en öll gögn þessa máls, sem og svör yðar í skýrslutöku, benda til þess að þér hafið starfað sem launþegi hjá Y. Þess vegna verður að líta svo á að umrædd tilhögun að láta greiðslurnar ganga til X ehf. í stað yðar feli í sér skattasniðgöngu samkvæmt 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þannig hafi vinna sú sem þér inntuð af hendi persónulega verið órjúfanlegur hluti af starfsemi samtakanna og skólans. Því hafi það skipt þessa aðila miklu hvernig yður tækist að skila vinnuframlagi yðar.“

Fram kom í úrskurði skattstjóra að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði á umræddu tímabili verið starfsmaður í föstu vinnusambandi við Y. Því yrði að líta svo á að kærandi hefði verið launþegi hjá samtökunum en ekki að X ehf. hefði tekið að sér verkið sem verktaki og því kæmi áður boðuð endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. september 1997, til framkvæmda. Samkvæmt úrskurði skattstjóra hækkuðu launatekjur kæranda gjaldárið 1992 um 975.598 kr., 1.967.000 kr. gjaldárið 1993, 1.690.540 kr. gjaldárið 1994, 2.731.505 kr. gjaldárið 1995 og 1.693.200 kr. gjaldárið 1996. Tölulega var hér um að ræða greiðslur samkvæmt bókhaldi Y til X ehf. að frádregnum framtöldum launatekjum kæranda frá X ehf., sbr. það sem greinir nánar hér að framan í boðunarbréfi skattstjóra. Með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bætti skattstjóri álagi við framangreindar hækkanir skattstofna. Tekið skal fram að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og tilgreiningu skattstjóra sjálfs að álag væri 25% beitti skattstjóri í raun 20% álagi.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 1998, kærði kærandi úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 1997, til yfirskattanefndar. Í kærunni var boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 27. febrúar 1998, gerði ríkisskattstjóri þá kröfu að kærunni yrði vísað frá yfirskattanefnd þar sem frekari rökstuðningur hefði ekki borist og kæran því vanreifuð af hálfu kæranda. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 1998, var kæranda gefinn 20 daga frestur til að koma frekari gögnum og rökstuðningi að í málinu. Að ósk kæranda var sá frestur ítrekað framlengdur, síðast til 30. september 1998. Í ljósi þess að engin nánari kröfugerð barst frá kæranda vísaði yfirskattanefnd kæru hans frá að svo stöddu með úrskurði nr. 932/1998, dags. 16. október 1998.

III.

Með bréfi, dags. 26. október 1999, hefur umboðsmaður kæranda farið þess á leit við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 932/1998 sem upp var kveðinn 16. október 1998 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1992 til 1996 á grundvelli nýrra gagna í málinu. Er þess krafist að yfirskattanefnd fallist á kröfur kæranda í framangreindu máli. Meðfylgjandi bréfi umboðsmannsins er greinargerð kæranda ásamt fylgiskjölum.

Í greinargerðinni er gangur málsins rakinn á ítarlegan hátt. Í upphafi greinargerðarinnar kemur fram að kærandi hafi mest alla starfsævi sína stundað sjálfstæðan atvinnurekstur ýmist í formi einkafyrirtækja eða hlutafélaga. Þannig sé rekstur kæranda á fyrirtækjum til að stunda verktöku eða þjónustustarfsemi ekki nýr af nálinni og því engar forsendur til að gera kæranda upp ásetning til skattasniðgöngu með störfum sínum fyrir Y. Reiknuð laun vegna starfsemi X ehf. fyrir Y hafi ekki tekið mið af neinum kjarasamningum, heldur hafi þau verið umsamin og tekið mið af upphaflegu samkomulagi, eins og fram komi í verksamningi, dags. 22. júní 1987, á milli fyrirtækisins R og samtakanna Y, þ.e. 650 kr. á unna klst. verðtryggt miðað við lánskjaravísitölu 1. maí 1987. Y hafi verið stofnuð að frumkvæði kæranda þann 24. apríl 1986, en í upphafi hafi samtökin verið til húsa á skrifstofu kæranda að .... Þá hafi greiðslur til X ehf. verið mismunandi eftir verkefnum jafnframt því sem X ehf. starfaði fyrir aðra. Því sé ekki rétt hjá skattstjóra að störfin hafi hvorki verið afmörkuð í tíma né umfangi. Með samningi, dags. 31. ágúst 1993, hafi verið gerður verktakasamningur við X hf. um hin ýmsu verkefni sem kærandi skyldi vinna að í þágu samtakanna. Í samningnum sé farið fram á að A (kærandi), starfsmaður X hf., verði sérstakur ráðgjafi stjórnar og framkvæmdastjóra samtakanna. Með vísan í umræddan verksamning mótmælir kærandi því að hann hafi verið launþegi Y, enda sé auðvelt að sýna fram á að hann hafi haft allt aðra réttarstöðu gagnvart samtökunum, svo sem kærandi reifar nánar. Þannig er bent á að þegar X ehf. hafi lokið vinnu fyrir Y um leið og nýr framkvæmdastjóri var ráðinn þann 24. mars 1997 hafi ekki verið um neinn starfslokasamning að ræða eða venjubundinn uppsagnarfrest sem allir starfsmenn Y hafi notið. Umræddir starfsmenn hafi nú vísað launakröfum sínum til innheimtu hjá verkalýðsfélögum og njóti ríkisábyrgðar á launum sínum eins og lög geri ráð fyrir. X ehf. eða kærandi hafi engan slíkan rétt einmitt vegna þess að kærandi hafi aldrei verið launþegi í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi hafi ekki þegið laun samkvæmt tilteknum kjarasamningi stéttarfélags eða þegið laun í veikindum eða fengið greitt orlof eða notið yfirleitt þeirra almennu réttinda sem allir launþegar njóti. Sú staðreynd að kærandi hafi gegnt ábyrgðarstöðum fyrir Y eigi sér eðlilegar skýringar, en hann hafi verið aðalstofnandi samtakanna og einnig skráður félagi í þeim. Þá er vikið að utanlandsferð og því haldið fram að ekki sé óeðlilegt að verkkaupi greiddi ferðakostnaðinn.

Fram kemur í greinargerð kæranda að skattstjóri hafi ekki gætt réttra formreglna við afgreiðslu málsins. Þannig hafi kæranda orðið ljóst við skýrslugjöf að fyrirspurnir skattstjóra væru byggðar á gögnum og upplýsingum sem kærandi hefði aldrei verið upplýstur um að skattstjóri hefði undir höndum. Þannig hafi kærandi ekki fengið tækifæri til að gæta lögmælts andmælaréttar eða gæta hagsmuna sinna að öðru leyti. Þá verði að telja málið vanreifað af hendi skattstjóra þar sem ekki hafi verið skilgreind nákvæmlega og tæmandi hvers eðlis sú skattasniðganga væri sem kærandi væri sakaður um að hafa framið og úrskurður skattstjóra um endurákvörðun byggir á.

Um málsástæður og lagarök segir í greinargerð kæranda að röksemdafærsla skattstjóra og niðurstaða um endurákvörðun opinberra gjalda byggi á gefnum forsendum um hvað felist í hugtökunum verksamningur og vinnusamningur, verktaki og launþegi. Þá sé röksemdafærslunni beitt með þeim hætti að skattstjóri geti átt mat um það hvað sé verktakasamningur og verktaki annars vegar og hvað sé vinnusamningur og launþegi hins vegar í löggerningum sem hafi og skapi samband á milli tveggja samningsaðila að einkarétti. Matsregla skattstjóra eigi sér enga stoð í settum lögum. Þannig hafi vafaatriði um túlkun samninga og skortur á rekstrarþekkingu og uppbyggingu sjálfseignarstofnana til almenningsheilla verið grundvöllur að skattasniðgöngureglu að mati skattstjóra. Það sé hins vegar komið undir ákvörðunum og skilningi samningsaðila hvaða skyldur og kvaðir þeir samningar innihalda sem þeir geri með sér að einkarétti. Sé slíkur samningur skuldbindandi fyrir samningsaðila að einkarétti verði að líta svo á að hann sé líka bindandi fyrir skattyfirvöld. Þá fjallar kærandi í greinargerðinni frekar um skilsmun á verktaka og launamanni og vísar m.a. til fræðirita um vinnurétt.

Í greinargerð sinni gerir kærandi þær kröfur að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjóra, dags. 22. desember 1997, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1992 til 1996. Þá gerir kærandi þá kröfu að X ehf. verði endurákvörðuð opinber gjöld samkvæmt framlögðum ársreikningum og skattframtölum, en þó eingöngu tvö ár aftur í tímann, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Til vara gerir kærandi þá kröfu að tilgreindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda á hendur sér verði felldur úr gildi vegna formgalla við meðferð málsins. Þá gerir kærandi þá kröfu að hann verði látinn njóta þess mikla vafa og óskýrleika sem fram hafi komið í allri málsmeðferð skattstjóra og að undantekningarreglur og óskýrar matsheimildir um innihald samninga einkaréttarlegs eðlis verði ekki beitt sem réttarheimildum og að rúm túlkun reglna um skattasniðgöngu í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði skilyrðislaust látin víkja fyrir æðri lögum, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar.

Í niðurstöðukafla greinargerðarinnar gerir kærandi athugasemdir við ýmsa þætti í málsmeðferð skattstjóra. Þannig hafi skattstjóri ekki sinnt leiðbeiningarskyldu sinni, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, ekki gætt jafnræðis, sbr. 11. gr. sömu laga, og ekki virt upplýsingarétt kæranda, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaganna. Þá hefur kærandi vikið að almennri málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og bent á að málið hafi verið til meðferðar hjá skattstjóra frá 1995 og að minnsta kosti fjórir starfsmenn skattstjóra komið að málinu á tímabilinu.

IV.

Með bréfi, dags. 17. desember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þann 1. nóvember 1999 barst ríkisskattstjóra til umsagnar frá yfirskattanefnd bréf endurskoðunarstofu þar sem kærður er úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi í máli kæranda (A) frá 22. desember 1997.

Í gögnum málsins kemur fram að framangreindur úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 22. desember 1997 var kærður til yfirskattanefndar með kæru dags. 15. janúar 1998. Í kærunni var boðað að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Svo fór þó ekki og vísaði yfirskattanefnd kærunni því frá að svo stöddu, eftir að frestur til framlagningar nánari kröfugerðar hafði ítrekað verið framlengdur af hálfu yfirskattanefndar án þess að staðið væri fyrir (sic) yfirlýsingar um að settur yrði fram frekari rökstuðningur fyrir kærunni.

Með vísan til þessarar forsögu virðist því bera að líta á það erindi gjaldanda sem hér er til umfjöllunar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar frá 16. október 1998 og þannig beiðni um að nýr úrskurður yfirskattanefndar verði kveðinn upp með hliðsjón af þeim gögnum er fylgdu bréfi gjaldanda dagsettu þann 26. október 1999.

Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi sérstaklega fjallað um endurupptöku mála. Slík ákvæði er heldur eigi að finna í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Um endurupptöku fer því samkvæmt ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um endurupptöku er kveðið í 24. gr. þeirra laga. Samkvæmt 2. mgr. þess ákvæðis skal mál eigi tekið upp að nýju nema veigamiklar ástæður mæli með því ef ár er liðið frá því að stjórnsýsluákvörðun var tilkynnt aðila máls. Í því máli sem hér um ræðir leið rúmlega ár frá því að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp þar til að beiðni um endurupptöku var send yfirskattanefnd. Eftir að hafa kynnt sér úrskurð skattstjóra og greinargerð gjaldanda er fylgdi bréfi umboðsmanns hans frá 26. október 1999 og þeim gögnum er þeirri greinargerð fylgdu, telur ríkisskattstjóri eigi vera forsendur til að mál þetta verði endurupptekið á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda skilyrðum þeirrar greinar ekki fullnægt.

Í ljósi þessa gerir ríkisskattstjóri því þá kröfu í máli þessu að beiðni gjaldanda um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar frá 16. október 1998 verði synjað.

Sérstaklega skal tekið fram að komist yfirskattanefnd að annarri niðurstöðu og telji forsendur endurupptöku vera til staðar áskilur ríkisskattstjóri sér rétt til að koma að efnislegum athugasemdum við málatilbúnað gjaldanda í máli þessu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. desember 1999, var kröfugerð ríkisskattstjóra send umboðsmanni kæranda og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana eða leggja fram frekari gögn í málinu. Með bréfi, dags. 20. janúar 2000, gerði umboðsmaður kæranda eftirfarandi athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra:

„A hefur falið mér undirrituðum að svara bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. desember 1999, þar sem veitt er færi á að gera athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 1999, í nefndu máli, sem hlotið hefur kærumálsnúmerið 489/1999 í bókum yfirskattanefndar.

Svo sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra felldi yfirskattanefnd úrskurð, dags. 16. október 1998, í tilefni af kæru af hálfu umbj. míns, dags. 15. janúar 1998. Var kærunni vísað frá vegna vantandi rökstuðnings. Úrskurðurinn ber númerið 932/1998 og var póstlagður af hálfu yfirskattanefndar til umbj. míns með bréfi, dags. 9. nóvember 1998, svo sem upplýst hefur verið af yfirskattanefnd og samkvæmt bókum hennar. Úrskurðurinn barst umbj. mínum síðar.

Umbj. minn hefur átt við veruleg veikindi að stríða á undanförnum árum. Í samræmi við leiðbeiningar og verklag var af hálfu umbj. míns ákveðið að leita til yfirskattanefndar með rökstuðning fyrir áðurnefndri kæru og freista þess að nefndin endurupptæki úrskurð sinn nr. 932/1998 og kveði upp nýjan úrskurð þess efnis að fallist verði á allar kröfur af hans hálfu um efnislega meðferð í samræmi við innsend gögn og skýringar og allt álag fellt niður. Verði þannig hinn kærði úrskurður felldur úr gildi. Er bréfið til nefndarinnar, dags. 26. október 1999.

Í kröfugerð sinni, dags. 17. desember 1999, fer ríkisskattstjóri fram á að yfirskattanefnd synji beiðni umbj. míns um endurupptöku úrskurðarins. Er sú krafa byggð á ákvæðum 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og vísað til þess að liðið væri „rúmlega ár frá því að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp þar til beiðni um endurupptöku var send yfirskattanefnd“. Vegna þessa er á það bent af hálfu umbj. míns, að úrskurður yfirskattanefndar nr. 932/1998 var sendur umbj. mínum með bréfi nefndarinnar, dags. 9. nóvember 1998, svo sem fram er komið, en við það tímamark ber að miða upphaf þess frests, sem um getur í 24. gr. nýnefndra laga. Beiðnin um endurupptöku úrskurðarins var sett fram með bréfi, dags. 26. október 1999. Lítur umbj. minn svo á að ríkisskattstjóri hefði samþykkt endurupptökuna ef beiðnin hefði komið fram innan árs, en hann telur að svo hafi ekki verið. Með því að beiðnin kom í reynd fram innan þess ársfrests, sem um ræðir, er litið svo á að ríkisskattstjóri hafi samþykkt endurupptökuna, enda hefur umbj. minn nú bætt úr frávísunarástæðum margnefnds úrskurðar.

Hér er við að auka að af hálfu umbj. míns er á það bent að bæði fyrir og eftir gildistöku nefndra stjórnsýslulaga hafi endurupptökuheimildir yfirskattanefndar verið rýmri en um getur í þeim lögum. Voru lögin um yfirskattanefnd, áður ríkisskattanefnd, skýrð og skilin þannig í áratuga framkvæmd og stuðst við grunnreglur stjórnarfarsréttar í þeim efnum. Stjórnsýslulögum var ætlað að auka rétt borgaranna gagnvart stjórnvöldum, en ekki skerða hann frá því sem áður var. Úrskurðir yfirskattanefndar, áður ríkisskattanefndar, hafa verið enduruppteknir af minna tilefni en í máli umbj. míns og að lengri tíma liðnum, en framkomin beiðni umbj. míns.

Að lokum er beiðnin ítrekuð og farið fram á að umbj. mínum verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður úr ríkissjóði að mati nefndarinnar.“

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Þann 31. janúar sl. móttók ríkisskattstjóri frá yfirskattanefnd bréf umboðsmanns A varðandi beiðni þess síðarnefnda um endurupptöku á úrskurði í máli sem yfirskattanefnd hafði áður vísað frá að svo stöddu. Með bréfi ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 17. desember 1999, var þess krafist að máli þessu yrði vísað frá yfirskattanefnd, þar sem beiðni um endurupptöku þótti of seint borin fram. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda kemur fram að ekki hafi fullt ár verið liðið frá því að frávísunarúrskurður yfirskattanefndar var sendur gjaldanda og þar til beiðni um endurupptöku var lögð fram. Ríkisskattstjóri hefur fengið staðfestingu á að þetta muni rétt vera og að úrskurður yfirskattanefndar hafi verið sendur þann 9. nóvember 1999. Það að eigi var liðið fullt ár frá úrskurði þeim sem óskað er endurupptöku á hefur ekki úrslitaþýðingu um það hvort mál þetta skuli endurupptekið. Um það gilda ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eins og getið var í framangreindu bréfi ríkisskattstjóra frá 17. desember 1999. Kemur þá til skoðunar hvort skilyrðum 24. gr. þeirra laga er fullnægt. Samkvæmt 2. mgr. þeirrar lagagreinar verður beiðni um endurupptöku ekki tekin til greina eftir að þrír mánuðir eru liðnir frá því að aðila var tilkynnt um stjórnsýsluákvörðun, nema að fengnu samþykki frá öðrum aðilum málsins.

Til stuðnings endurupptökukröfu sinni ber umboðsmaður gjaldanda fyrir sig framkvæmdavenjur og veikindi gjaldanda. Engin gögn eru um þau veikindi eða tilvísanir til fordæma fylgdu þó með bréfi umboðsmanns gjaldanda. Samkvæmt tilvitnuðum lagaákvæðum á gjaldandi í máli þessu ekki skýlausan rétt til endurupptöku, sbr. tilvitnað ákvæði stjórnsýslulaga. Af gögnum málsins verður ekki séð annað, en að gjaldanda hafi verið veittir ríflegir frestir til að undirbyggja kæru sína með gögnum og rökstuðningi áður en málinu var vísað frá yfirskattanefnd með úrskurði uppkveðnum þann 16. október 1998. Lítur ríkisskattstjóri svo á að gjaldandi verði að styðja það haldbærum rökum ef fallast eigi á beiðni um endurupptöku. Eins og vikið er að hér að framan réttlætir umboðsmaður gjaldanda beiðni sína um endurupptöku á ótilgreindum fordæmum og meintum veikindum gjaldanda. Verði þær fullyrðingar undirbyggðar með framlagningu gagna, eins og læknisvottorðs og tilvísana til úrskurða, mun ríkisskattstjóri ekki gera athugasemdir við að mál þetta verði endurupptekið.

Þar til ákvörðun yfirskattanefndar um endurupptöku liggur fyrir sér ríkisskattstjóri ekki ástæðu á þessu stigi til að fjalla um efnishlið málsins. Ákveði yfirskattanefnd að endurupptaka mál þetta áskilur ríkisskattstjóri sér hér með rétt til að skila kröfugerð í málinu og fjalla þar um efnishlið þess.“

V.

Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 932/1998.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um málsmeðferð skattstjóra skal tekið fram að engir annmarkar þykja vera á meðferð málsins sem eigi að valda ómerkingu á hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra. Sérstaklega skal tekið fram að ekki verður annað séð en andmæla- og upplýsingaréttar kæranda hafi verið nægjanlega gætt við meðferð málsins, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna athugasemdar kæranda varðandi málshraða skal tekið fram að svo virðist sem gagnaöflun hafi lokið með bréfi skattstjóra, dags. 28. júlí 1997, til kæranda þar sem kærandi var krafin um upplýsingar um störf sín í þágu samtakanna Y. Þessu bréfi svaraði kærandi ekki. Í framhaldi af þessu boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 29. september 1997, og kvað upp úrskurð um endurákvörðun hinn 22. desember 1997, að framkomnum andmælum með bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1997. Að þessu athuguðu þykir athugasemd kæranda, sem ekki er nánar rökstudd, ekki gefa tilefni til sérstakrar umfjöllunar um það hvort gætt hafi verið almennrar málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í máli þessu.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X ehf. frá Y árin 1991 til og með 1995 vegna starfa kæranda í máli þessu á vegum X ehf. í þágu samtakanna. Voru greiðslur þessar einu tekjur félagsins umrædd ár. Kærandi taldi sér hins vegar til tekna laun frá félaginu gjaldárin 1992 til og með 1996, eins og fram er komið. Stendur ágreiningurinn um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi félagsins og Y þannig að um sé að ræða tekjur félagsins af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og kærandi heldur fram, eða að greiðslur þessar hafi í raun sprottið af vinnusambandi kæranda og Y þannig að virða beri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga er og tilheyri kæranda.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur verður að telja að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (Halldór Baldursson gegn íslenska ríkinu). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir af hendi vinnu eða þjónustu og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743).

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Hinar umdeildu breytingar skattstjóra voru á því byggðar í fyrsta lagi að umræddar greiðslur frá Y, sem tilfærðar voru hjá X ehf., væru endurgjald fyrir vinnu en ekki greiðslur fyrir verktöku, og í öðru lagi að greiðslur þessar tilheyrðu kæranda en ekki umræddu félagi, en þá tilhögun að láta greiðslurnar renna til X ehf. taldi skattstjóri fela í sér skattasniðgöngu samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hvað varðar síðastgreint atriði taldi skattstjóri að tilgangurinn hefði verið sá að gjaldfæra í rekstri félagsins ýmsan kostnað sem tengdist kæranda persónulega og lækka þannig opinber gjöld sem ella hefði borið að greiða.

Skattstjóri byggði ákvarðanir sínar á upplýsingum, sem hann aflaði frá kæranda m.a. með skýrslutökum af kæranda bæði vegna eigin framtala og sem fyrirsvarsmanns X ehf. vegna skattframtala þess félags, svo og öðrum gögnum, þar á meðal bókhaldsgögnum svo sem nánar hefur verið rakið í málinu. Til viðbótar þeim gögnum og upplýsingum, sem lágu fyrir við meðferð málsins á skattstjórastigi, hefur kærandi lagt fram með greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 25. október 1999, samninga varðandi umrædd störf. Er annars vegar um að ræða samning, dags. 20. desember 1987, er ber heitið verksamningur, milli Y og R, er mun hafa verið einkafirma kæranda, er laut að ráðningu kæranda til fullra starfa hjá Y m.a. við umsjón með daglegum rekstri og skrifstofu samtakanna. Ákvæði eru í samningnum um samningstíma og framlengingu samningsins svo og uppsagnarfrest. Þá er vinnutími tiltekinn 40 klst. að jafnaði á viku frá kl. 9:00 til 17:00 og vinna umfram það skilgreind sem yfirvinna. Samningsgreiðslur eru tilgreindar sem 650 kr. pr. vinnustund, verðtryggt miðað við lánskjaravísitölu. Tekið er fram að greiðslur skuli inntar af hendi vikulega á föstudögum samkvæmt reikningi. Tekið er fram að engar hækkanir verði vegna almennra launahækkana og Y greiði engin launatengd gjöld né standi skil á opinberum gjöldum. Hins vegar er um að ræða samning milli X hf. og Y, dags. 31. ágúst 1993, er ber heitið verksamningur, um ráðningu kæranda sem ráðgjafa stjórnar og framkvæmdastjóra samtakanna. Tekið er fram að starfsvettvangur sé fjáröflun, almenningstengsl, markaðsátak, útgáfumál og ráðgjöf. Í nánari lýsingu er tekið fram að starfsmaður verktaka vinni sjálfstætt að umsömdum verkefnum í samræmi við verklýsingu. Starfsmaðurinn sé framkvæmdastjóra til ráðgjafar eftir þörfum og á samvinnu við hann um framkvæmd umsaminna verkefna. Starfsmaðurinn taki eingöngu við fyrirmælum frá formanni stjórnar Y. Þá kemur fram að verkaupi greiði verktaka 1.550 kr. fyrir hverja unna klukkustund og skuli gjaldið hækka í samræmi við lánskjaravísitölu. Fyrsta virkan dag í mánuði hverjum skuli vertaki leggja fram reikning og tímaskýrslu og skuli samþykktan reikning greiða ekki síðar en 6 virkum dögum frá dagsetningu hans. Verkkaupi samþykki að kaupa og verktaki að selja allt að 400 klst. á samningstímanum, þ.e. 1. september til 31. desember 1993, er dreifist jafnt á tímann. Verkkaupi samþykki að greiða 30 kr. fyrir hvern ekinn kílómetra sem verktaki aki í þágu verkkaupa á eigin bifreið. Verkaupi leggi til nauðsynlega starfsaðstöðu og ef verktaki leggi til aðstöðu skuli samið um hana sérstaklega.

Eins og rakið hefur verið tiltók skattstjóri ýmiss atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni að umrætt samningssamband X ehf. og Y hefði efni sínu samkvæmt í raun verið vinnusamningur þrátt fyrir það heiti sem samningssambandinu var gefið. Meðal annars nefnir skattstjóri að X ehf. hafi ekki stundað aðra starfsemi en þá sem unnin var í þágu Y. Þá verði ráðið að gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda í þágu samtakanna. Þá hefðu Y lagt til starfsaðstöðu. Einnig hefði fram komið hjá kæranda að hann hefði ráðið fólk til starfa fyrir hönd samtakanna og gefið því fyrirmæli. Þetta benti og til þess að kærandi hefði unnið á ábyrgð samtakanna en ekki á eigin ábyrgð. Þá virtust störfin ekki hafa verið afmörkuð í tíma né umfangi samkvæmt skýringum kæranda sjálfs og jafnframt hefði verið upplýst að kærandi hefði verið í fullu starfi. Þá virtist að kæranda hefðu ekki verið falin ákveðin verk, heldur hefði hann tekið að sér ákveðinn verkahring.

Þeir samningar, sem komið hafa fram í málinu og að framan er lýst, eru í öllum meginatriðum í samræmi við það sem áður var fram komið og fyrir lá við meðferð málsins á skattstjórastigi. Þykja liggja fyrir í málinu öll meginatriði sem hafa þýðingu við mat á því hvort um vinnusamning eða verksamning var að ræða í umræddu tilviki. Þá hafa sjónarmið kæranda komið fram í málinu á hinum ýmsu stigum þess, síðast með ítarlegri greinargerð, dags. 25. október 1999, til yfirskattanefndar, sem fylgdi bréfi til nefndarinnar, dags. 26. október 1999.

Kærandi greindi frá því við skýrslutökur að hann hefði á umræddum árum verið framkvæmdastjóri og eini starfsmaður X ehf. í fullu starfi. Verkefnin fyrir Y, sem hann hefði unnið við á vegum X ehf., hefðu verið einu verkefni félagsins umrædd ár. Félagið væri verktakafyrirtæki sem hann hefði tekið í notkun þegar hann byrjaði að starfa fyrir Y. Fram kom að hann hefði sem starfsmaður X ehf. gengið í öll störf fyrir Y, þar á meðal störf sem skoða mætti sem framkvæmdastjórastörf. Þá kom fram hjá honum að um fasta vinnu hefði verið að ræða. Er lýsing kæranda á starfinu í meginatriðum í samræmi við það sem fram kemur í fyrrgreindum samningum. Hvað varðaði vinnutíma kom fram hjá kæranda að hann hefði oftast hafið störf kl. 8:00 og unnið langt fram eftir og vinnustundir verið gríðarlegar. Þá kom fram af hálfu kæranda, eins og reyndar er tiltekið í samningnum frá 31. ágúst 1993, að Y lögðu til aðstöðu. Kærandi upplýsti við skýrslutöku að hann hefði haft umsjón og stjórnunarvald yfir starfsmönnum samtakanna, ráðið þá fyrir hönd samtakanna og gefið þeim fyrirmæli, sérstaklega til að byrja með. Þá hefði hann komið fram fyrir hönd samtakanna á umræddum árum. Varðandi ákvörðun endurgjalds kom fram hjá kæranda að miðað hefði verið við tímakaup er hefði verið nálægt kaupi iðnsveina.

Samkvæmt því sem fram er komið liggur fyrir að um persónulega og viðvarandi vinnuskyldu kæranda var að ræða í þágu Y samkvæmt samningum þeirra við X ehf. Þá liggur fyrir að kærandi starfaði eingöngu að þessum verkefnum sem ekki voru bundin við afmarkaða þætti, enda hefur kærandi upplýst að hann hafi gengið í nánast öll störf fyrir Y. Þá liggur fyrir að um reglubundna vinnu var að ræða er kærandi sjálfur hefur litið á sem fasta vinnu. Þá liggur fyrir að kærandi hefur ráðið starfsmenn á vegum samtakanna og farið með húsbóndavald yfir þeim, jafnframt því að hann hefur komið fram á vegum samtakanna. Upplýst hefur verið að Y lögðu til aðstöðu. Verður ekki annað séð en kærandi hafi unnið á ábyrgð umræddra samtaka. Þá verður að telja að viðmiðun endurgjalds, greiðslur þess og uppgjör beri rík auðkenni vinnusamnings.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er ljóst að flest þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að tefla, þar á meðal þau atriði sem mestu skipta í þeim efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á niðurstöðu skattstjóra að þessu leyti þannig að virða verður umrætt samningssamband sem vinnusamning. Af því þykir og leiða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að þetta samningssamband verður að teljast hafa verið milli kæranda sjálfs og Y.

Eins og fram hefur komið byggði skattstjóri hinar umdeildu tekjuhækkanir á brúttófjárhæðum greiðslna frá Y samkvæmt bókhaldi þessa aðila. Þessar fjárhæðir eru í samræmi við tekjufærslur í skattskilum X ehf. umrædd ár að undanskildu tekjuárinu 1994, sbr. skattframtal árið 1995, þar sem tekjufærð fjárhæð er 2.459.575 kr. en skattstjóri byggði á 3.131.505 kr. og tekjuárinu 1995, sbr. skattframtal árið 1996, þar sem tekjufærð fjárhæð er 2.383.325 kr. en skattstjóri byggði á 2.257.200 kr. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar tölulegar athugasemdir við þetta. Þá hefur kærandi ekki borið því sérstaklega við að hann hafi borið kostnað vegna starfa sinna í þágu Y. Kemur þó fram í gögnum málsins að um slíkan kostnað hefur verið að ræða, einkum kostnað vegna aksturs, og að gert hefur verið ráð fyrir því að greiðslur vegna slíks hafi verið innifaldar í greiðslum frá samtökunum. Þykir því óvarlegt að byggja á brúttótekjum að þessu leyti. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af rekstrarreikningum X ehf. umrædd ár þykir mega lækka tekjuviðbætur skattstjóra um 30.000 kr. gjaldárið 1992 og er þá tekið tillit til þess að skattstjóri hefur vanreiknað tilfærð laun kæranda frá X ehf. um 10.000 kr., um 50.000 kr. gjaldárið 1993, um 30.000 kr. gjaldárið 1994, um 200.000 kr. gjaldárið 1995 og um 200.000 kr. gjaldárið 1996. Þá liggur fyrir samkvæmt gögnum málsins, sbr. og skýrslutöku yfir kæranda 4. apríl 1997, að meðal gjaldfærðra launa í rekstrarreikningum X hf. fyrir árin 1991, 1992 og 1993 voru, auk launa kæranda sjálfs, laun L og M. Laun L námu 64.000 kr. á árinu 1991, 250.000 kr. á árinu 1992 og 300.000 kr. á árinu 1993 og laun M námu 150.000 kr. á árinu 1991, 350.000 kr. á árinu 1992 og 400.000 kr. á árinu 1993. Skattstjóri hefur engar athugasemdir gert í tilefni af þessum launagreiðslum. Að þessu virtu þykir rétt að taka tillit til launagreiðslna þessara við ákvörðun á tekjuviðbótum kæranda. Samkvæmt þessu lækka tekjuviðbætur skattstjóra í 731.598 kr. gjaldárið 1992, í 1.317.000 kr. gjaldárið 1993, í 960.540 kr. gjaldárið 1994, í 2.531.505 kr. gjaldárið 1995 og í 1.493.200 kr. gjaldárið 1996. Að virtum öllum atvikum þykir mega falla frá beitingu álags á hækkun skattstofna er skattstjóri ákvað á grundvelli 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda hefur þess verið krafist að X ehf. verði skattlagður samkvæmt innsendum skattframtölum árin 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996. Skattframtöl X ehf. árin 1991, 1992, 1993 og 1994 móttók ríkisskattstjóri 27. desember 1994, skattframtal félagsins árið 1995 móttók ríkisskattstjóri 12. júní 1997 og skattframtal þess árið 1996 20. október 1997. Með bréfum, dags. 30. desember 1994, 13. júní 1997 og 27. október 1997, fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu á beiðni félagsins um að álagning yrði byggð á framtölunum, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 26. janúar 1998, fjallaði skattstjóri um erindið. Skattstjóri vísaði til úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, gjaldárin 1992-1996, dags. 22. desember 1997, og tók fram að samkvæmt þeim úrskurði væri ekki um neina skattstofna að ræða hjá X ehf. umrædd ár. Með vísan til þess væri því ekki fallist á beiðnina. Gjaldárin 1991-1994 hefðu félaginu ekki verið áætlaðir neinir skattstofnar og því ekki lögð á það opinber gjöld. Áætlaðir skattstofnar gjaldárin 1995 og 1996 væru hins vegar felldir niður með vísan til nefnds úrskurðar.

Samkvæmt framansögðu liggur ekki fyrir nein ákvörðun varðandi gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994, sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. síðari málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr.. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og verður því að vísa kærunni frá hvað þessi gjaldár snertir. Hvað varðar skattframtöl X ehf. árin 1995 og 1996 þá þykir eftir atvikum mega við það miða að kæran til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 1998, taki til félagsins og fyrir liggi kæranleg ákvörðun með bréfi skattstjóra, dags. 26. janúar 1998, hvað snertir álagningu á félagið þessi gjaldár. Skattstjóri felldi niður áætlaða skattstofna félagsins gjaldárin 1995 og 1996 með vísan til niðurstöðu sinnar í máli kæranda án þess að veita framtölunum efnislega úrlausn. Þessi afgreiðsla skattstjóra fékk ekki staðist enda þótt ljóst væri, með tilliti til niðurstöðu í máli kæranda samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 1997, að skattframtöl félagsins þörfnuðust leiðréttinga. Samkvæmt þessu og með því að skattframtölin hafa ekki sætt efnisúrlausn hjá skattstjóra er kæran með vísan til 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, send skattstjóra til uppkvaðningar úrskurðar að því er tekur til álagningar á X ehf. gjaldárin 1995 og 1996.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 932/1998 er endurupptekinn. Kröfum kæranda um niðurfellingu hinna kærðu tekjuviðbóta er hafnað. Tekjuviðbætur skattstjóra lækka í 731.598 kr. gjaldárið 1992, í 1.317.000 kr. gjaldárið 1993, í 960.540 kr. gjaldárið 1994, í 2.531.505 kr. gjaldárið 1995 og í 1.493.200 kr. gjaldárið 1996. Álag fellur niður. Kærunni er vísað frá varðandi álagningu á X ehf. gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Kærunni er vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar hvað varðar skattframtöl X ehf. árin 1995 og 1996. Málskostnaður ákvarðast 20.000 kr.