Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1999 færði kærandi til tekna í reit 164 hagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 4.561.640 kr. Samkvæmt eyðublaði RSK 3.09, sem fylgdi skattframtalinu, stafaði hagnaður þessi annars vegar af sölu hlutabréfa í B hf. 9.860 kr. og hins vegar af sölu hlutabréfa í E 4.551.780 kr. á árinu 1998. Skattframtal kæranda var lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 að gerðri breytingu sem hér skiptir ekki máli.

Með kæru, dags. 24. ágúst 1999, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999. Í kærunni kom fram að stofn til útreiknings fjármagnstekjuskatts kæranda væri rangur og að ástæða þess virtist vera sú að á skattframtalseyðublaði vantaði reit fyrir kaup á hlutabréfum í óskráðum félögum sem kærandi kvað koma til lækkunar vegna sölu hlutabréfa í óskráðum félögum. Gat kærandi þess að af tilfærðum söluhagnaði hlutabréfa 4.561.640 kr. væru alls 4.551.780 kr. vegna sölu á hlutabréfum „sem væri óstaðfest“. Kærandi hefði keypt hlutabréf í staðfestum félögum fyrir 1.133.160 kr. og einnig hlutabréf í óstaðfestu félagi fyrir 3.501.000 kr. Tók kærandi fram að „það sem skilar sér ekki“ væri frádráttur vegna kaupa í óstaðfestu hlutafélagi. Fór kærandi fram á leiðréttingu.

Með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 2000, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurði sínum rakti skattstjóri ákvæði um söluhagnað hlutabréfa í 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. ákvæði 3. mgr. 17. gr. um jöfnunarverðmæti hlutabréfa, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 154/1998. Tók skattstjóri fram að upplýsingar um jöfnunarverðmæti E lægju ekki fyrir og gat þess að ekkert félag með því nafni fyndist á skrá. Þá hefði kærandi ekki talið fram hlutafjáreign í því félagi á skattframtali fyrra árs. Skattstjóri vék að undantekningum frá aðalreglu 17. gr. laga nr. 75/1981 um tekjufærslu hagnaðar af sölu hlutabréfa á söluári og kvað þær undantekningar ekki eiga við í tilviki kæranda. Þannig ættu ákvæði 5. mgr. 17. gr. ekki við þar sem hlutabréf kæranda hefðu ekki verið eign í rekstri. Þá ættu ákvæði 6. mgr. greinarinnar ekki við þar sem seld hlutabréf kæranda á árinu 1998 væru annars vegar í félagi, sem ekki hefði hlotið staðfestingu ríkisskattstjóra um að það uppfyllti skilyrði III. kafla laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, og hins vegar væri um hlutabréf að ræða sem kærandi hefði ekki eignast á árunum 1990-1996, heldur á árinu 1997. Loks kvað skattstjóri frestunarheimild 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 ekki taka til söluhagnaðar kæranda þar sem hagnaðurinn væri undir fjárhæðarmörkum ákvæðisins, þ.e. 6.000.000 kr. í tilviki hjóna. Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra sagði svo:

„Af því sem rakið er hér að framan varðandi lagaákvæði um söluhagnað af hlutabréfum er ljóst að engu máli skiptir að því er varðar skattskyldu eða skattlagningu söluhagnaðar kæranda hvort keypt hafa verið hlutabréf í skráðum hlutafélögum eða í óskráðum. Í kæru virðist blandað saman tveim atriðum, þ.e. söluhagnaði af hlutabréfum skv. áðurnefndri 17. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum annars vegar og frádrætti frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri skv. 1. tl. B-liðar 30. gr. sömu laga hins vegar, en við ákvörðun þess frádráttar er á sérstakan hátt tekið tillit til kaupa hlutabréfa í óstaðfestu hlutafélagi þegar um kaup og sölur hlutabréfa í báðum tegundum félaga er að ræða.“

II.

Með kæru, dags. 27. apríl 2000, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að fallist verði á frestun skattlagningar á söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 3.501.000 kr. sem kærandi kveður vera andvirði hlutabréfa sem honum hafi verið afhent sem greiðsla fyrir hlutabréf sem hann seldi N hf. á árinu 1998 fyrir alls 4.551.780 kr. Vísar kærandi í því sambandi til 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í kærunni segir svo:

„Á árinu 1998 seldi undirritaður N hf. hlutabréf í óstaðfestu félagi fyrir kr. 4.680.000,-. Bréfin voru greidd með hlutabréfum í N hf. fyrir kr. 3.501.000,- og mismunurinn í peningum, kr. 1.179.000,- sem myndaði fjármagnstekjuskattsstofn að andvirði kr. 1.050.780,- eftir að framreiknað stofnverð hinna seldu bréfa hafði verið dregið frá. Skattur þessi er þegar greiddur. Skattstjórinn í Reykjavík hefur ekki fallist á þessa frestun og krafðist fjármagnstekjuskatts af mismuni söluverðs og upphaflegs kaupverðs bréfa minna í E kr. 4.551.780,-. Ekki var fallist á þá frestun sem ég tel að mér beri að fá á grundvelli 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum. Ljóst er af viðskiptunum að um skipti á hlutabréfum er að ræða að hluta og hefur því meintur söluhagnaður ekki verið innleystur að þeim hluta sem þessi skipti á bréfum nam. Ítreka ég hér með kröfu mína um að fallist verði á frestun skattlagningar þess hluta söluandvirði bréfa minna til N hf. sem það félag greiddi mér með hlutabréfum í N, eða nafnvirði 3.501.000,-.“

III.

Með bréfi, dags. 11. ágúst 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki verið lögð fram nein gögn eða málsástæður sem gefa tilefni til breytinga á honum.“

IV.

Fram er komið að kærandi seldi á árinu 1998 N hf. hlutabréf í hlutafélaginu E fyrir 4.680.000 kr., sbr. m.a. eyðublað RSK 3.09, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999. Samkvæmt eyðublaði þessu keypti kærandi hlutabréfin á árinu 1995 fyrir 117.000 kr. og við uppgjör söluhagnaðar á eyðublaðinu miðaði kærandi við að framreiknað kaupverð þeirra næmi 128.220 kr. Færði kærandi söluhagnað hlutabréfanna samkvæmt þessum útreikningi, 4.551.780 kr., til tekna í reit 164 á skattframtali sínu árið 1999 að viðbættum söluhagnaði hlutabréfa í B hf. 9.860 kr., eða alls 4.561.640 kr. Krafa kæranda í máli þessu lýtur að því að frestað verði skattlagningu hluta söluhagnaðar hlutabréfanna í E samkvæmt því sem að framan greinir, sem kærandi telur að hafi numið 3.501.000 kr., þ.e. verið jafnhár þeim hluta söluandvirðis hinna seldu bréfa sem greitt var með hlutabréfum í N hf. Hefur kærandi bent á að um sé að ræða andvirði hlutabréfa í N hf. sem honum hafi verið afhent sem greiðsla fyrir hlutabréfin í E. Sé þannig um að tefla skipti á hlutabréfum og hafi því „meintur söluhagnaður ekki verið innleystur að þeim hluta sem þessi skipti á bréfum nam“, eins og segir í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Þá byggir kærandi á því að honum sé hin umkrafða frestun skattlagningar heimil samkvæmt 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á hinn bóginn er út af fyrir sig ekki deilt um fjárhæð söluhagnaðar og útreikning hans samkvæmt því sem að framan er rakið.

Ákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á þeim lögum, eru svohljóðandi:

„Lögaðilar, sbr. 1. mgr. 2. gr., geta farið fram á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, þar á meðal skiptum á hlutabréfum, annarra en eigin bréfa, um tvenn áramót frá söludegi. Sama gildir um einstaklinga í atvinnurekstri enda séu hlutabréfin eignfærð í atvinnurekstrinum. Kaupi slíkur aðili önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess færist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa. Nemi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Ef hlutabréf eru ekki keypt innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Þegar skattskyldur söluhagnaður er ekki tekjufærður á söluári samkvæmt heimild í þessari málsgrein skal hann hækkaður eða lækkaður samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr. fram til þess árs þegar hann er tekjufærður.“

Heimild 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum er samkvæmt framansögðu bundin við lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri og jafnframt háð því skilyrði, að því er hina síðarnefndu varðar, að hlutabréfin séu eignfærð í atvinnurekstrinum. Fyrir liggur að kærandi stundaði sjálfstæða ráðgjafarstarfsemi á árinu 1997 og skattframtali hans árið 1998 fylgdi rekstraryfirlit vegna þeirrar starfsemi. Samkvæmt skattframtalinu var ekki um að ræða eignir er tilheyrðu rekstrinum, enda fylgdi ekki efnahagsreikningur framtalinu. Eins og greinir í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 1. febrúar 2000, var hlutafjáreign í félaginu E raunar ekki færð kæranda til eignar í skattframtalinu. Í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 1999 kemur fram að kærandi hafi engar tekjur haft af sjálfstæðri starfsemi á árinu 1998 og framtalinu fylgdi hvorki rekstrar- né efnahagsreikningur. Samkvæmt framanrituðu er það skilyrði 2. málsl. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, að seld hlutabréf séu eignfærð í atvinnurekstri, ekki uppfyllt í tilviki kæranda að því er varðar hlutabréf í E. Hefur raunar ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að ætla að um atvinnurekstrareign teljist vera að ræða. Af hálfu kæranda hefur því hvorki verið sýnt fram á að viðskipti þau með hlutabréf, sem í málinu greinir, séu þess eðlis að efni séu til að líta á þau sem þátt í atvinnurekstri hans, sem samkvæmt framansögðu virðist hafa lagst af á árinu 1998, né hefur hann hagað skattskilum sínum í samræmi við þann skilning sinn. Verður því ekki séð að kærandi geti byggt frestun skattlagningar söluhagnaðar hlutabréfa í E á ákvæðum 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981.

Í tilefni af þeirri athugasemd kæranda að þar sem um skipti á hlutabréfum sé að ræða hafi söluhagnaður ekki verið innleystur skal tekið fram að reglur laga nr. 75/1981 gera ráð fyrir því að með slík skipti á hlutabréfum fari á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar söluhagnaðar, sbr. m.a. upphafsákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 1. mgr. 24. gr. laganna, þar sem fram kemur að þegar eign er látin af hendi við makaskipti skuli það teljast sala hennar og fari um skattskyldu söluhagnaðar eftir ákvæðum 10. – 27. gr. laganna. Frá þessu er einungis vikið í þeim tilvikum þegar um skipti á hlutabréfum er að ræða í tengslum við sameiningu eða skiptingu félaga samkvæmt 56. og 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 17. gr. þeirra, sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 97/1996. Hlutabréf kæranda í N hf., sem honum voru afhent í skiptum fyrir hlutabréfin í E, ber því að virða sem hvert annað gagngjald í þessu sambandi.

Með vísan til framanritaðs og þar sem frestun skattlagningar hins umdeilda söluhagnaðar verður ekki reist á öðrum lagagrundvelli verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.