Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. janúar 2000, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist, sbr. greinargerð, dags. 12. mars 2000, að álagning opinberra gjalda á tekjur hans og dagpeninga á árinu 1997 verði felld niður en til vara að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að álagning opinberra gjalda gjaldárið 1998 verði byggð á skattframtali kæranda. Til þrautavara er þess krafist að heimilaður verði að álitum „verulegur frádráttur“ frá fengnum dagpeningum. Þá er krafist málskostnaðar í samræmi við ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 1998 kom fram að kærandi starfaði í Luxemborg á vegum íslenska ríkisins. Kærandi færði til tekna í reit 23 á skattframtalinu dagpeninga að fjárhæð 3.213.630 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Skattframtalinu fylgdi jafnframt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem fram kom að um væri að ræða dagpeninga vegna dvalar í Luxemborg í 350 daga á tímabilinu 15. janúar til 31. desember.

Með bréfi til kæranda, dags. 9. júní 1998, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gæfi upplýsingar um dagpeningagreiðslur ársins 1997. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi tilgreindi tilefni hverrar ferðar og að ráðningarsamningur kæranda og vinnuveitanda hans yrði lagður fram ásamt starfslýsingu, upplýsingum um launakjör kæranda og hvernig ráðningu hans hefði verið háttað. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hver hefði greitt gistingu, ferðir, fæði og annað sem tengdist dvöl kæranda og að lokum óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram sundurliðuð gögn til staðfestingar á kostnaði ef kærandi hefði sjálfur greitt kostnað. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. júní 1998, kom fram að kærandi starfaði tímabundið sem sérfræðingur að tilteknum málaflokki Evrópusambandsins sem EFTA-ríkin, þ. á m. Ísland, væru aðilar að. Gat kærandi þess að X-ráðuneytið hefði boðið honum ráðningarsamning vegna starfsins þar sem starfskjör hefðu verið ákveðin, m.a. með hliðsjón af ákvörðun ferðakostnaðarnefndar. Við ákvörðun um starfskjör hefði m.a. verið tekið mið af gildandi reglum um launakjör starfsmanna stjórnarráðsins sem færu til starfa hjá Evrópusambandinu, ESB-reglum og þeim reglum sem giltu um starfsmenn utanríkisþjónustunnar. Þá tók kærandi fram vegna fyrirspurnar skattstjóra að aðeins ein ferð hefði verið farin og hefði hún hafist 20. janúar 1997 og verið ólokið 31. desember sama ár. Kærandi hefði sjálfur annast greiðslu kostnaðar vegna sjálfs sín og fjölskyldu sinnar sem af starfinu hefði hlotist og fylgdi því að halda uppi tveimur heimilum, þ.e. í Luxemborg og í … á Íslandi. Kvað kærandi dagpeninga sundurliðast á húsnæðiskostnað, bifreiða- og aksturskostnað, innlend og erlend símtöl, fæðiskostnað, ferðakostnað, risnu vegna funda, tölvu- og póstkostnað, þjónustu vegna húsnæðis, fatakostnað, lækniskostnað að hluta og lyfjakostnað, fagefni o.fl. Þá tók kærandi fram að hann nyti engra greiðslna né hlunninda frá Evrópusambandinu. Bréfi kæranda fylgdu ýmis gögn varðandi ráðningu hans í umrætt starf.

Með bréfi, dags. 22. júní 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að ekki hefði reynst unnt að kanna framlögð gögn hans nægilega vel fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998. Tók skattstjóri fram að málið myndi koma til skoðunar síðar. Var skattframtal kæranda árið 1998 lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans umrætt gjaldár.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 29. janúar 1999, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1998 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á tilfærðum frádrætti á móti dagpeningum í skattframtali kæranda umrætt ár. Í bréfi sínu gat skattstjóri þess að litið hefði verið svo á að greiðsla dagpeninga til launþega væri til þess ætluð að mæta kostnaði sem launþegi yrði fyrir vegna tilfallandi ferða utan fasts samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Umræddur kostnaður hefði verið skilgreindur svo að um væri að ræða gisti- og fæðiskostnað auk kostnaðar vegna ferða til og frá flugvelli og að gerð væri krafa um að kostnaðurinn væri í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Gat skattstjóri þess að reglur ríkisskattstjóra um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, hefði verið að finna í auglýsingum ríkisskattstjóra um skattmöt í staðgreiðslu og að vegna beitingar þeirra reglna í skattframkvæmd svo sem þær væru almennar skattmatsreglur sem ríkisskattstjóra bæri að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 116. gr. sömu laga, yrði ekki hjá því komist að hafa hliðsjón af þeim. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi verið ráðinn af X-ráðuneytinu til starfa hjá Evrópusambandinu í Luxemborg í 12 mánuði. Ekki yrði því fallist á að ferð kæranda og dvöl vegna starfsins gæti talist vera tilfallandi. Af dvöl kæranda í Luxemborg einni saman gæti því ekki komið til greiðslu dagpeninga sem veittu rétt til frádráttar á grundvelli reglna um þá. Greiðsla, sem hugsuð væri til að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað viðtakanda, teldist til launa og væri engin lagaheimild fyrir því að færa á móti slíkri greiðslu frádrátt vegna umræddra útgjalda sem í raun væru meginhluti venjulegrar framfærslu. Engu breytti í því efni þótt samið væri um að nefna slíkar greiðslur dagpeninga. Kvaðst skattstjóri því ekki fallast á að dagpeningar á skattframtali kæranda árið 1998 féllu undir dagpeninga í skilningi 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því væri fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt á móti þeim.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1999, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum hans. Í bréfi kæranda sagði svo:

„Nokkurs misskilnings virðist gæta í bréfi yðar um starf mitt erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis við alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að.

Svo sem áður hefur komið fram var tekið mið af greiðslum til starfsmanna við sendiráð Íslands erlendis og þeim reglum sem gilda um skattfrjálsar launatekjur starfsmanna í tímabundnum verkefnum fyrir ESB. Starf mitt sem sérfræðings hjá ESB er til komið vegna aðildar Íslands að EFTA og samningi EFTA við ESB. Ekki er vefengt að ég starfaði á tímabilinu sem fastafulltrúi og sérfræðingur hjá ESB f.h. EFTA á grundvelli samnings um málaflokk sem X-ráðuneytið fer með f.h. íslenska ríkisins.

Við ákvörðun um starfskjör var tekið mið af skattleysismörkum dagpeninga samkv. reglum ríkisskattstjóra og að höfðu samráði við hann. … Ráðuneytið fékk styrk til þess að standa undir kostnaði í samræmi við ofanritað. Á launamiða frá ráðuneytinu 1998, eru gefnir upp dagpeningar, kr. 3.213.630 sem hefði auðvitað átt að vera húsnæðiskostnaður, sími og staðaruppbót, þótt viðmiðunarmörk um skerta dagpeninga væru notuð vegna þess hvers (sic) starfið er nýtt og ekki ljóst í upphafi hvernig færi með greiðslu kostnaðar sem af þessu hlaust. Staðaruppbótin í víðum skilningi fékk nafngiftina „dagpeningar“.

Ég tel mig hafa sýnt fram á að hér er um greiðslur að ræða til að mæta kostnaði vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis við alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að (sbr. einnig ákvörðun þjóðskrár). Staðaruppbótin („dagpeningarnir“) er skattfjáls þó til sanns vegar megi færa þann misskilning minn að villandi hafi verið að telja fram „dagpeninga“ á skattframtali í stað þess að færa upphæðina í reit 2,3 á skattframtali með viðhlítandi skýringum sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Ég vona nú að fullnægjandi skýring sé fram komin í máli þessu og að þér fallið frá þeirri ætlan, sbr. bréf yðar, að skattleggja greiðslur sem áttu að gera mér kleift að sinna þjónustu fyrir íslenska ríkið á erlendri grund.“

Með bréfi, dags. 27. apríl 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að boðunarbréf skattstjóra frá 29. janúar 1999 hefði verið fellt úr gildi þar sem nauðsynlegt þætti að gefa kæranda kost á að skýra mál sitt frekar og koma að nýjum gögnum áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Vísaði skattstjóri í því sambandi til þeirrar málsástæðu kæranda að um greiðslu staðaruppbótar til hans hefði verið að ræða á árinu 1998. Gat skattstjóri þess að þeir einir teldust starfa erlendis í skilningi ákvæðis um staðaruppbót í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem væru fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða væru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland væri aðili að. Í ljósi þessa væri skorað á kæranda að rökstyðja á hvaða lagagrundvelli kærandi teldi sig geta byggt rétt til frádráttar frá tekjum á reglum um staðaruppbót, sbr. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eða eftir atvikum reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. sama stafliðar greinarinnar. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Verði niðurstaða skattstjóra sú að fengnum frekari skýringum yðar og gögnum að þér getið ekki byggt hinn umþrætta frádrátt frá tekjum á reglum um dagpeninga eða staðaruppbætur kemur til álita hvort veita eigi yður frádrátt á öðrum grunni, vegna sannanlegs útlagðs kostnaðar yðar í þágu vinnuveitanda, þótt sá frádráttur lúti ekki reglum um dagpeninga, sbr. 1. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Af gögnum málsins virðist mega ráða að þér hafið borið nokkurn kostnað, annan en húsnæðis- og fæðiskostnað, af dvöl yðar og starfi erlendis á vegum launagreiðanda á því tímabili sem ráðning yðar tók til. Til þess að unnt sé að taka slíkan sannanlegan kostnað til greina er þess óskað með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að þér tilgreinið um hvaða kostnað er að ræða og styðjið hann framlögðum kostnaðargögnum.“

Kærandi svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 3. maí 1999, þar sem kærandi kvaðst styðja kröfu sína um frádrátt á reglum um staðaruppbætur, enda hefði hann starfað á umræddu tímabili sem fastafulltrúi hjá alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að og skilyrðum 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þar með fullnægt. Kærandi tók þó fram að við ákvörðun staðaruppbótarinnar hefði verið tekið mið af hámarki dagpeningagreiðslna „vegna námsdvalar“ í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra, enda virtist upphæðin vera í samræmi við reglur um skattfrjálsa staðaruppbót sem giltu um stöður fastafulltrúa aðildarríkja Evrópusambandsins. Þá tók kærandi fram að hann hefði samkvæmt sérsstökum starfssamningi verið settur starfsmaður X-ráðuneytisins „til þess að gegna stöðu fastafulltrúa (seconded national expert) EFTA á framkvæmdastjórnarskrifstofu ESB um tiltekinn málaflokk (samkvæmt viðauka við EES samninginn)“. Vísaði kærandi sérstaklega til tilvísunar til EFTA í „vottorði ESB“, dags. 29. janúar 1998. Þá gat hann þess að utanríkisráðuneytið færi með málefni EES-samningsins gagnvart EFTA og Evrópusambandinu og hefði því annast um samskiptin við EFTA, alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, f.h. íslenskra stjórnvalda, þ.e. X-ráðuneytisins, um stöðuna.

Með bréfi til utanríkisráðuneytisins, dags. 6. maí 1999, óskaði skattstjóri með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir tilgreindum upplýsingum frá ráðuneytinu vegna meðferðar sinnar á máli kæranda. Í bréfi sínu fór skattstjóri fram á eftirfarandi upplýsingar:

„1. Hvað felst í starfsheitinu fastafulltrúi og hvar starfa slíkir fulltrúar? Hvað nefnast slíkir fulltrúar á ensku?

2. Hver eða hverjir hafa gegnt stöðu fastafulltrúa Íslands hjá EFTA frá 1. janúar 1996 að telja til 1. mars 1999?

3. Hvað felst í enska starfsheitinu „seconded national expert“ og ráðningarformi sem lýst er með enska orðinu „secondment“?

4. Er unnt að vera „fastafulltrúi“ EFTA hjá ESB ef laun „fastafulltrúans“ eru greidd af íslenska ríkinu en ekki EFTA? Samrýmist það skilningi og skilgreiningu utanríkisráðuneytisins á orðinu fastafulltrúi (sbr. 1. hér að ofan) að nota það yfir slíkt starfssamband?“

Af hálfu utanríkisráðuneytisins var bréfi skattstjóra svarað með svohljóðandi bréfi, dags. 28. maí 1999:

„Með vísan til bréfs yðar, dags. 6. maí sl., varðandi túlkun á starfsheitinu „fastafulltrúi“, upplýsir ráðuneytið eftirfarandi:

1) Fastafulltrúar Íslands hjá alþjóðasamtökum sem Ísland er aðili að eru í flestum tilfellum forstöðumenn sendiráða eða fastanefnda Íslands erlendis. Þeir eru alltaf diplómatar í utanríkisþjónustu Íslands og oftast sendiherrar. Erlent orð yfir fastafulltrúa er „Permanent Representative“.

2) G, sendiherra, var fastafulltrúi Íslands hjá EFTA í Genf frá 15. september 1994 til 7. febrúar 1997. B, sendiherra og núverandi fastafulltrúi Íslands hjá EFTA tók þá við af honum.

3) „Seconded national expert“ er starfsmaður sem aðildarríki að alþjóðastofnun sendir tímabundið á vettvang til að kynna sér starfsemi stofnunarinnar, leggja til starfskrafta við stofnunina og að vera sérfræðingur stofnunarinnar í málefnum aðildarríkisins. Starfsmaðurinn er jafnan útsendur af ráðuneyti í aðildarríkinu og kostaður af því. Starfsmenn íslenskra ráðuneyta sem eru „secondment“ hjá Evrópusambandinu, eru sendir af EFTA til starfa hjá þeim deildum framkvæmdastjórnar ESB sem sjá um rekstur verkefna sem EFTA ríkin eru aðilar að gegnum EES. Tilgangurinn með þessu er þríþættur, 1) framlag EFTA ríkjanna í formi starfskrafta til stjórnunar verkefnanna, 2) þjálfun starfsmanna ráðuneytanna og 3) að tryggja sérfræðiþekkingu innan stofnunarinnar í málefnum aðildarríkisins. Starfsmenn eru sendir í þjálfun í eitt ár með möguleika á framlengingu.

4) Að mati ráðuneytisins ætti ekki að nota hugtakið „fastafulltrúi“ í þessu sambandi.“

Með bréfi, dags. 4. júní 1999, sendi skattstjóri kæranda afrit af bréfi sínu til utanríkisráðuneytisins, dags. 6. maí 1999, og svarbréfi ráðuneytisins, dags. 28. maí 1999, og gaf kæranda kost á því með vísan til 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að koma á framfæri athugasemdum sínum af því tilefni. Í svarbréfi kæranda, dags. 7. júní 1999, gat kærandi þess að túlkun utanríkisráðuneytisins á hugtakinu „fastafulltrúi“ væri þröng og virtist hæpin með tilliti til skattaívilnana starfsmanna ríkisins hjá sendiráðum erlendis og alþjóðastofnunum sem Ísland væri aðili að. Vísaði kærandi í því sambandi til framkvæmdar skattyfirvalda á ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að túlkun ráðuneytisins bryti í bága við áratuga hefð. Þá kvað kærandi sjónarmið utanríkisráðuneytisins þess efnis að hugtakið „fastafulltrúi“ ætti ekki að nota um „seconded national expert“ ekki hafa þýðingu og benti á í því sambandi að ráðuneytið hefði staðfest að „seconded national expert“ væri starfsmaður sem aðildarríki að alþjóðastofnun sendi til starfa erlendis. Þá vísaði kærandi til bréfs G, sendiherra, dags. 17. júlí 1998, til EFTA varðandi ráðningu fulltrúa Íslands gagnvart „alþjóðastofnuninni EFTA/ESB“ þar sem staðfest væri í meginatriðum að kærandi hefði starfað hjá alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1999, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1998 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á frádrætti að fjárhæð 3.213.630 kr. í reit 33 á skattframtali kæranda umrætt ár. Í bréfinu kvað skattstjóri það vera mat sitt að kærandi gæti ekki fallið undir skilgreininguna „fastafulltrúi Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að“ í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá lægi fyrir að kærandi starfaði ekki innan utanríkisþjónustunnar. Jafnframt minnti skattstjóri á að með bréfi sínu, dags. 27. apríl 1999, hefði skattstjóri bent kæranda á að hugsanlega væri unnt „að taka til greina einhvern kostnað“, annan en fæðis- og húsnæðiskostnað, af dvöl og starfi kæranda erlendis á vegum launagreiðanda síns, þótt sá frádráttur gæti hvorki byggst á reglum um staðaruppbót né reglum um dagpeninga. Tók skattstjóri fram að til þess að unnt væri að taka slíkan sannanlegan kostnað til greina þyrfti kærandi að tilgreina kostnaðarliði og styðja kröfu sína framlögðum gögnum.

Kærandi mótmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 15. ágúst 1999. Í bréfinu kvaðst kærandi telja að lögskýring skattstjóra á ákvæðum 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri í mótsögn við orðalag ákvæðisins, svo sem kærandi rökstuddi nánar. Tók kærandi m.a. fram að launaðir starfsmenn ráðuneyta sem starfað hefðu á þeirra vegum í sendiráðum Íslands vegna EES-samningsins hefðu verið taldir falla undir umrætt ákvæði. Þá benti kærandi á að sendiherra Íslands í Brussel, sem væri fastafulltrúi Íslands hjá Evrópusambandinu, hefði haft með mál kæranda að gera, en ekki X-ráðuneytið. Þá ítrekaði kærandi áður fram komin sjónarmið sín varðandi ákvörðun fjárhæðar staðaruppbótar og kostnað vegna dvalar sinnar og ferða til Luxemborgar. Kærandi lagði að síðustu áherslu á að tímabært væri að leitt yrði í ljós með lögformlegum hætti hvaða reglur giltu við aðstæður sem þessar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og felldi niður tilfærðan frádrátt 3.213.630 kr. á móti fengnum dagpeningum í reit 33 á skattframtali kæranda árið 1998. Í úrskurði sínum vék skattstjóri fyrst að málsástæðu kæranda varðandi ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áréttaði þá afstöðu sína að kærandi gæti ekki talist hafa starfað erlendis í skilningi ákvæðisins þar sem kærandi hefði hvorki verið fastráðinn, settur né skipaður starfsmaður við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismanni við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að né fastafulltrúi Íslands við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að. Kærandi hefði verið ráðinn til starfa af X-ráðuneytinu og hlyti því að teljast starfsmaður þess, enda hefði ráðuneytið greitt kæranda laun og ákvarðað kjör hans að öðru leyti. Þá lægi fyrir að kærandi hefði verið ráðinn til tímabundinna starfa og hefði ekki starfað innan utanríkisþjónustunnar. Kvað skattstjóri enga mótsögn felast í því þótt leitt væri í ljós að fastafulltrúar Íslands hjá alþjóðastofnunum sem Ísland væri aðili að væru í flestum tilfellum forstöðumenn sendiráða eða fastanefnda Íslands erlendis. Þá vísaði skattstjóri til upplýsinga í bréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 28. maí 1999, varðandi notkun hugtakanna „fastafulltrúi“ og „seconded national expert“, og tók fram að við skýringu ákvæðis um fastafulltrúa í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 yrði að líta til þess hvaða merkingu orðið hefði haft innan íslensku utanríkisþjónustunnar, enda hefði hið umdeilda ákvæði um staðaruppbót beinlínis komið inn í lögin á sínum tíma til þess að starfsmenn íslensku utanríkisþjónustunnar sætu við sama borð og erlendir starfsbræður þeirra. Reglan fæli jafnframt í sér undantekningu frá meginreglu 7. gr. laga nr. 75/1981 um skattskyldu allra tekna og því bæri að gæta þess að hún næði ekki til fleiri aðila en skýrt orðalag hennar kvæði á um. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Að því er varðar athugasemd yðar um að starfsmenn annarra ráðuneyta, sem líkt hátti til og með yður, hafi verið taldir falla undir 2. tl. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 skal tekið fram að skattstjóra er ekki kunnugt um að svo sé, né kann hann dæmi þess að á slíkt hafi reynt. Það að starfsmaður hafi starfsaðstöðu í sendiráði felur ekki sjálfkrafa í sér að hann sé starfsmaður sendiherrans eða heyri undir hann í skilningi vinnuréttar. Þá skal tekið fram að þó svo að sendiherra Íslands í Brussel hafi aðstoðað yður eða haft milligöngu um málefni yðar hjá ESB felur það ekki í sér að þér séuð starfsmaður hans og þar með starfsmaður utanríkisþjónustunnar. Þá verður ekki séð að jafnræðisreglan eigi hér við, vegna þess að misbrestur á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum hefur ekki í för með sér að aðrir aðilar geti krafist þess á grundvelli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér eins gagnvart þeim.“

Í úrskurði sínum vék skattstjóri því næst að reglum um dagpeninga og frádrátt á móti þeim. Tók skattstjóri fram að samkvæmt ráðningarsamningi kæranda hefðu laun hans verið greidd af starfsmannaskrifstofu ríkisins og verið miðað við dagpeninga ríkisstarfsmanna samkvæmt ákvörðun ferðakostnaðarnefndar, eða 31.994 SDR á ári. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og skattmatsreglna ríkisskattstjóra um dagpeninga og frádrátt frá þeim, og ítrekaði þau sjónarmið um túlkun umræddra reglna sem fram komu í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 29. janúar 1999. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði ráðist til tímabundinna starfa hjá Evrópusambandinu á árinu 1997 sem sérfræðingur og starfað erlendis allt árið. Ekki yrði því fallist á að ferð kæranda og dvöl erlendis vegna starfsins gæti talist vera tilfallandi. Af dvöl kæranda einni saman erlendis gæti því ekki komið til greiðslu dagpeninga er veittu frádráttarrétt. Greiðsla sem ætlað væri að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað teldist til launa og væri engum frádráttarrétti fyrir að fara vegna umræddra útgjalda sem í raun væru meginhluti venjulegrar framfærslu. Var niðurstaða skattstjóra sú að tilgreindir dagpeningar á skattframtali kæranda árið 1998 féllu ekki undir dagpeninga í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Með kæru, dags. 4. janúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að hún sé byggð á því að úrskurður skattstjóra sé rangur bæði að formi og efni. Um rökstuðning er vísað til áður fram kominna sjónarmiða kæranda í bréfum til skattstjóra og gagna sem fylgt hefðu þeim bréfum. Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2000, fylgdu afrit af bréfum umboðsmannsins til utanríkisráðuneytisins, fjármálaráðuneytisins og X-ráðuneytisins vegna máls kæranda.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2000, lagði ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki borist nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Eins og fram kemur í gögnum málsins staðhæfir umboðsmaður kæranda að við ákvörðun staðaruppbótar hafi verið tekið mið af hámarki skattfrjálsra dagpeningagreiðslna vegna námsdvalar í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra og „að höfðu samráði við það embætti“. Í þessu sambandi nafngreinir umboðsmaður kæranda tiltekinn starfsmann ríkisskattstjóra og fullyrðir að sá hinn sami hafi staðfest að starfsmenn á þeim kjörum sem kærandi fellur undir þurfi ekki að greiða tekjuskatt af dagpeningum. Ummælum þessum er mótmælt sem ósönnuðum.

Að því leyti sem ætla má að kæran varði beiðni um ívilnun á skattstofnum er þess krafist að henni verði vísað frá yfirskattanefnd, enda er afgreiðsla slíkra beiðna ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. febrúar 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 12. mars 2000, lagði umboðsmaður kæranda fram frekari kröfur og rökstuðning í málinu og kom á framfæri athugasemdum við kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfinu er gerð sú krafa af hálfu umboðsmannsins að „álagning á tekjur og dagpeninga gjaldárið 1998 verði felld niður í heild“ en til vara að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að opinber gjöld verði ákvörðuð í samræmi við gjaldstofna samkvæmt innsendu skattframtali gjaldárið 1998. Til þrautavara er þess krafist að heimilaður verði að álitum verulegur frádráttur frá fengnum dagpeningum. Þá er krafist málskostnaðar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdu m.a. afrit af bréfum X-ráðuneytisins, dags. 25. febrúar 2000, og utanríkisráðuneytisins, dags. 3. mars 2000, til umboðsmannsins vegna máls kæranda. Rökstuðningur í bréfi umboðsmanns kæranda er svohljóðandi:

„Um ráðningarkjör kæranda er sérstaklega vísað til meðfylgjandi bréfa X-ráðuneytisins dags. 25. febrúar 2000 og utanríkisráðuneytisins dags. 3. mars 2000. Þar kemur meðal annars berlega fram, að dagpeningum hafi verið ætlað að standa undir kostnaði við öflun húsnæðis og öðrum tilfallandi kostnaði kæranda vegna dvalar hans á vegum ráðuneytanna í Luxemburg, það er kostnaði kæranda við að halda sérstakt heimili erlendis til viðbótar heimilishaldi hans fyrir sig og fjölskyldu sína á Íslandi á sama tíma. Ennfremur að við ákvörðun dagpeninga hafi í einu og öllu verið farið eftir leiðbeiningum ríkisskattstjóra. Þá er því lýst að kjör kæranda hafi verið sambærileg kjörum annarra fulltrúa ríkisins hjá ESB sem og öðrum alþjóðastofnunum sem allir eigi það sammerkt að njóta skattfrelsis af dagpeningum.

Kröfur sínar rökstyður kærandi með því að hinn kærði úrskurður feli í sér að kæranda sé einum gert að sæta skattlagningu dagpeninga sem starfsmönnum ríkisins í sömu stöðu sé ekki gert að sæta. Það sé brot á jafnræðisreglu 11. gr. laga nr. 37/1993 og í andstöðu við opinber ráðningarkjör kæranda og opinbera framkvæmd mála hjá ríkinu. Um nánari rökstuðning er vísað til tilvitnaðra ráðuneytisbréfa dags. 25. febrúar 2000 og 3. mars 2000 og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 128/1997, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í tengslum við það mál. Í þessu sambandi er rétt að vekja athygli á því að verði úrskurður skattstjóra staðfestur mun það óhjákvæmilega leiða til skaðabótaskyldu ríkisins vegna vanefnda á forsendum ráðningarsamnings kæranda.

Um rökstuðning er ennfremur vísað til fyrrnefndra ráðuneytisbréfa dags. 25. febrúar og 3. mars 2000 varðandi túlkun á A lið 30. gr. laga nr. 75/1981. Er byggt á því að úrskurður skattstjóra brjóti gegn skýru orðalagi 1. og 2. töluliðar lagaákvæðisins. Þannig gefur skattstjóri sér þá reglu, sem ekki styðst við lagagreinina, að tímabundin ráðning, þ.e. tímabundin setning í starf, veiti ekki rétt til skattfrelsis. Kærandi var settur í starf sitt og breytir engu varðandi skattfrelsi hvernig ráðningu var hagað og hvort setning var tímabundin eða ekki. Lögin gera engan greinarmun. Þá lítur skattstjóri svo á, að kærandi hafi verið ráðinn til starfa hjá X-ráðuneytinu. Það er rangt, kærandi var ráðinn sem sérfræðingur í stöðu hjá ESB á vegum ráðuneytisins og á í raun að njóta skattfrelsis af launatekjum sem dagpeningum skv. 2. tl. A lið 30 skattalaga. Á því byggir krafa um niðurfellingu álagningar í heild. Skattstjóri gengur ennfremur út frá því að kærandi hafi ekki verið fastafulltrúi hjá alþjóðastofnun. Það var kærandi sem fulltrúi hjá ESB á grundvelli EES-samningsins. Vakin er athygli á því að í fyrirspurn skattstjóra til utanríkisráðuneytisins dags. 6. maí 1999 er ekki spurt um skattlagningu dagpeninga. Svar ráðuneytisins dags. 28. maí 1999 fjallar ekki um skattlagningu dagpeninga. Þetta svar rangtúlkar og hártogar skattstjóri og gefur sér skattalegar forsendur sem ganga þvert á skýringar utanríkisráðuneytisins í bréfi þess dags. 3. mars 2000. Það kemur skýrt í ljós þegar túlkun skattstjóra í úrskurðinum er borin saman við bréf ráðuneytisins.

Í hinum kærða úrskurði er frádrætti á grundvelli 1. tl. A liðar 30. gr. skattalaga alfarið hafnað. Þessi afstaða er lítt skiljanleg. Hún felur í sér brýnt brot á 12. gr. laga nr. 37/1993 og ætti ein sér að leiða til ómerkingar úrskurðarins. Um rökstuðning er enn vísað til fyrrnefndra ráðuneytisbréfa dags. 25. febrúar og 3. mars 2000. Í þessu sambandi setur skattstjóri sér svohljóðandi reglu:

„Litið er svo á að greiðsla dagpeninga til launþega sé til þess að mæta kostnaði sem hann verður fyrir vegna tilfallandi ferða utan fasts samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Þessi kostnaður hefur verið skilgreindur svo að hann taki til gisti- og fæðiskostnaðar auk kostnaðar vegna ferða til og frá flugvelli.“

Síðan kórónar skattstjóri röksemdir sínar með því að segja að tímabundin ráðning kæranda, sem varð honum að falli þegar skattstjóri túlkaði 2. tl. greinarinnar, sé of löng til þess að ferð kæranda og dvöl hjá ESB í Lúxemburg geti talist tilfallandi. Tilvitnuð lagagrein heimilar frádrátt vegna ferða- og dvalarkostnaðar óháð tímalengd dvalar. Leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra víkja ekki einu orði að tímalengd og tilfallandi túlkun skattstjóra. Kærandi var grandalaus um þessar reglur skattstjórans í Reykjanesumdæmi og var ekki gefinn kostur á að tjá sig um þær áður en málið gekk til úrskurðar. Ber að ómerkja hinn kærða úrskurð á grundvelli þessarar málsmeðferðar og rökstuðnings skattstjóra. Auk þess er úrskurður skattstjóra efnislega kolrangur.

Fyrir liggur staðfesting tveggja ráðuneyta á því að dagpeningum til kæranda hafi verið ætlað að mæta útgjöldum hans vegna dvalar erlendis og verið ákvarðaðir nákvæmlega í samræmi við leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra. Vera má að fjárhæð þeirra hafi vaxið skattstjóra í augum, en reyndin er sú að dvalarkostnaður í Lúxemburg er margfalt hærri en hér á landi, einkum húsnæðiskostnaður. Vísað er til bréfs kæranda dags. 8. febrúar 2000 og fylgigagna til frekari rökstuðnings. Kærandi telur sannað með margnefndum ráðuneytisbréfum og öðrum gögnum, sem ekki hefur verið hnekkt, að dagpeningar vegna ferða- og dvalarkostnaðar hans séu vegna atvinnurekanda hans, ríkisins, og í fullu samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Þessum greiðslum var haldið utan staðgreiðslu af ríkinu lögum og venju samkvæmt. Ríkisskattstjóri kannast ekki við í greinargerð sinni til yfirskattanefndar að samráð hafi verið haft við X-ráðuneytið um málið fyrir ráðningu kæranda. Sú staðhæfing hljómar undarlega í ljósi þess að kærandi er einn skattlagður úr hópi hundruða ríkisstarfsmanna sem ekki hafa verið skattlagðir af sambærilegum greiðslum síðustu áratugi. Ég hygg að K, sá frómi og mikils metni starfsmaður ríkisskattstjóra, hafi greint starfsmönnum X-ráðuneytisins frá þeirri staðreynd þegar ráðning kæranda til starfa hjá ESB var í bígerð.“

Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda kemur loks fram að kröfur kæranda séu rökstuddar með vísan til forsendna og niðurstöðu í dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í málinu nr. E-6590/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 9. júní 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda viðbótarkröfugerð í málinu:

„Í kröfugerð sinni, dags. 18. febrúar 2000, fór ríkisskattstjóri fram á að úrskurður skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, yrði staðfestur með vísan til forsendna hans. Nú hefur kæranda verið veitt færi á að tjá sig um þessa afstöðu gjaldkrefjenda og í því skyni hefur umboðsmaður hans lagt fram bréf, dags. 12. mars 2000, ásamt viðbótargögnum, til stuðnings kröfu sinni um að álagning á tekjur og dagpeninga gjaldárið 1998 verði felld niður.

Í málinu er deilt um ráðningarkjör kæranda er hann starfaði sem „National Expert“ hjá ESB í Luxemborg 31. janúar 1997 – 31. janúar 1999. Í úrskurði sínum, dags. 23. nóvember 1999, komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að greiðslur sem kærandi þáði vegna nefnds starfs hefðu ekki verið þess eðlis að þær veittu rétt til frádráttar samkvæmt reglum um frádrátt á móti staðaruppbót, sbr. 2. tölul. A. liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða samkvæmt reglum um frádrátt á móti dagpeningum, sbr. 1. tölul. nefnds ákvæðis. Þessu hefur verið mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda og lögð fram gögn frá X-ráðuneyti, … og utanríkisráðuneyti, svo eitthvað sé nefnt, í því skyni að varpa ljósi á eðli þeirra greiðslna sem kæranda voru goldnar fyrir sérfræðistörf sín á erlendri grund. Skattstjóri hefur rökstutt þá niðurstöðu sína sem tíunduð var hér að framan og hefur ríkisskattstjóri þegar krafist staðfestingar á þeim úrskurði og ítrekar nú enn þá kröfu, enda verður ekki talið að viðbótargögn breyti afstöðu gjaldkrefjenda.“

V.

Aðalkrafa umboðsmanns kæranda í máli þessu lýtur að því að „álagning á tekjur og dagpeninga“ kæranda gjaldárið 1998 verði felld niður í heild. Byggir sú krafa á því að tekjur kæranda vegna starfa í Luxemborg á árinu 1997 séu að öllu leyti skattfrjálsar á grundvelli 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælir fyrir um frádráttarbærni launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum, enda sé kveðið á um skattfrelsið í samningum sem Ísland er aðili að. Varakrafa umboðsmanns kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar skattstjóra er í meginatriðum byggð á tveimur málsástæðum. Í fyrsta lagi er því haldið fram að hinar umdeildu greiðslur til kæranda séu frádráttarbærar frá tekjum samkvæmt 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er byggt á því að greiðslurnar geti hvort tveggja fallið undir 1. málsl. töluliðarins, sem fyrr er rakinn, og 2. málsl. töluliðarins þar sem mælt er fyrir um frádráttarbærni staðaruppbótar sem greidd er vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis. Í öðru lagi byggir umboðsmaður kæranda varakröfu sína á því að kæranda beri fullur frádráttur frá umræddum greiðslum eftir reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Er sú málsástæða m.a. rökstudd með vísan til þess að úrskurður skattstjóra feli í sér að kæranda „sé einum gert að sæta skattlagningu dagpeninga sem starfsmönnum ríkisins í sömu stöðu sé ekki gert að sæta“. Sé því um brot á jafnræðisreglu að ræða, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefur umboðsmaður kæranda lagt áherslu á að dagpeningagreiðslum til kæranda hafi verið ætlað að standa undir útgjöldum kæranda vegna dvalar hans erlendis og hafi greiðslur þessar verið ákvarðaðar í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Til þrautavara er þess krafist að heimilaður verði að álitum verulegur frádráttur.

Eins og fram hefur komið, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 17. júní 1998, var kærandi ráðinn til starfa af X-ráðuneytinu sem sérfræðingur á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins í Luxemborg á árinu 1997. Mun kærandi hafa starfað sem sérfræðingur að tilteknum málaflokki Evrópusambandsins sem EFTA-ríkin, þ. á m. Ísland, eru aðilar að. Meðal gagna málsins er ráðningarsamningur kæranda við X-ráðuneytið, dags. 24. janúar 1997, sem skattstjóri aflaði frá Ríkisbókhaldi með bréfi, dags. 6. maí 1999. Samkvæmt samningnum var kærandi ráðinn tímabundið til starfa, þ.e. frá og með 15. janúar 1997 til 31. janúar 1998, sem „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tiltekins málaflokks í Luxemborg. Í bréfi X-ráðuneytisins til umboðsmanns kæranda, dags. 25. febrúar 2000, en ljósrit þess fylgir kæru til yfirskattanefndar, er gerð frekari grein fyrir forsendum ráðningar kæranda í umrætt starf og ráðningarkjörum. Kemur þar fram að kærandi hafi á greindu tímabili verið starfsmaður X-ráðuneytisins en starfað í Luxemborg. Hafi laun kæranda verið ákveðin með sama hætti og annarra starfsmanna ráðuneytisins en aukakostnaður vegna dvalar erlendis verið greiddur með dagpeningum. Þá kemur fram að ráðuneytinu hafi verið boðið að nýta stöðu sérfræðings hjá framkvæmdastjórn Evrópubandalagsins og að kostnaður vegna starfs kæranda hafi verið „greiddur af endurgreiðslum framkvæmdastjórnarinnar til Íslands“ vegna samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Þar sem X-ráðuneytið hafi ekki áður gert slíkan starfskjarasamning hafi verið leitað til … utanríkisráðuneytisins varðandi starfskjör aðila á vegum ráðuneytisins erlendis, m.a. í Brussel.

Í gögnum málsins er að finna frekari skýringar á því starfi sem kærandi gegndi. Þannig kemur fram í bréfi starfsmannaskrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins, dags. 29. janúar 1998, að um var að ræða starfsmannaskipti milli framkvæmdastjórnarinnar og EFTA-ríkjanna. Í bréfi EFTA, dags. 24. júlí 1998, til framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins kemur fram að málið varði „…the EFTA seconded national expert, Mr. A, working in the framework of the … Programmes“, eins og þar segir. Í svarbréfi utanríkisráðuneytisins til skattstjóra, dags. 28. maí 1999, er rakið að starfsmenn íslenskra ráðuneyta, sem séu „secondment“ hjá Evrópusambandinu, séu sendir af EFTA til starfa hjá þeim deildum framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins sem sjá um rekstur verkefna sem EFTA-ríkin séu aðilar að „gegnum EES“. Er tekið fram að tilgangurinn með þessu sé þríþættur, þ. á m. sé um að ræða framlag EFTA-ríkjanna í formi starfskrafta til stjórnunar verkefnanna.

Samkvæmt framanrituðu og skýringum kæranda sjálfs hefur starfi hans og starfsstöðu í meginatriðum verið þannig háttað að hann gegndi stöðu útsends sérfræðings af hálfu EFTA-ríkjanna á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins í Luxemborg við verkefni sem EFTA-ríkin eru aðilar að á grundvelli EES-samningsins, en Ísland er aðili að samningi þessum, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem meginmáli samningsins og tilgreindum bókunum og viðaukum við hann er veitt lagagildi hér á landi. Þá liggur fyrir að þótt kærandi tæki laun frá X-ráðuneytinu var sá kostnaður greiddur af endurgreiðslum framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins til Íslands vegna samningsins um Evrópska efnahagssvæðið.

Eins og fram er komið færði kærandi sér til tekna í skattframtali árið 1998 laun vegna umræddra starfa svo og dagpeninga og frádrátt á móti þeim. Var þessi framtalsmáti í samræmi við þá tilhögun sem X-ráðuneytið ákvað að hafa á starfskjörum kæranda, sbr. bréf þau og minnisblöð sem liggja fyrir í málinu og varða ráðningu kæranda. Kærandi gat þó í athugasemdadálki í skattframtalinu um störf sín í Luxemborg „á vegum íslenska ríkisins“.

Skattstjóri lagði upp með mál kæranda svo sem um væri að ræða mál er snerist um frádrátt á móti fengnum dagpeningum frá vinnuveitanda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. júní 1998, og boðunarbréf hans, dags. 29. janúar 1999. Í tilefni af viðbáru kæranda um að umrædda dagpeninga bæri að skoða sem staðaruppbót vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins taldi skattstjóri ástæðu til að afla skýringa og gagna varðandi það atriði, bæði frá kæranda sjálfum og utanríkisráðuneytinu. Að þeim gögnum og skýringum fengnum boðaði skattstjóri hinar umdeildu breytingar að nýju með bréfi, dags. 28. júlí 1999, enda taldi skattstjóri að kærandi gæti ekki fallið undir ákvæði 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 15. ágúst 1999, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, þar sem niðurstaðan varð sú að kærandi naut einskis frádráttar eða skattfrelsis að neinu leyti vegna tekna sinna af umræddu starfi í Luxemborg.

Við meðferð máls þessa á skattstjórastigi bar kærandi ekki fyrir sig með beinum hætti að ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti við í hans tilviki, sbr. hins vegar kröfugerð umboðsmanns hans fyrir yfirskattanefnd þar sem slíkri málsástæðu er teflt fram. Þegar að fengnu bréfi kæranda, dags. 17. júní 1998, ásamt meðfylgjandi gögnum mátti skattstjóra á hinn bóginn vera ljóst að tilefni var til að ganga úr skugga um það með tilliti til fyrrgreinds ákvæðis hvort kærandi gæti vegna umræddra starfa talist starfsmaður Fríverslunarsamtaka Evrópu - EFTA, sem Ísland er aðili að, sbr. samning um stofnun þeirra samtaka, dags. 4. janúar 1960, sbr. auglýsingu nr. 7/1970, um aðild Íslands að Fríverslunarsamtökum Evrópu (EFTA), sem birt er í C-deild Stjórnartíðinda, og ef svo væri hvort kærandi kynni þá vegna starfs síns að njóta skattfrelsis samkvæmt samningnum, sbr. 35. gr. hans og sérstaka bókun frá 28. janúar 1960 með samningnum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu þar sem m.a. er mælt fyrir um skattfrelsi tilgreindra flokka starfsmanna af launum og tekjum. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til laga nr. 98/1992, um friðhelgi og forréttindi alþjóðastofnana, þar sem Stokkhólmssamnings um stofnun Fríverslunarsamtaka Evrópu er m.a. getið í fylgiskjali. Við frekari gagnaöflun og bréfaskipti í málinu varð tilefni enn ríkara til að grafast fyrir um þessa hlið málsins, sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 10. febrúar 1999, og sérstaklega svarbréf utanríkisráðuneytisins, dags. 28. maí 1999, þar sem svarað er fyrirspurn skattstjóra í bréfi, dags. 6. maí 1999, sem fyrst og fremst laut að því að afla viðhorfa ráðuneytisins til skýringar á hugtakinu „fastafulltrúi“. Telja verður að hér sé um slíkt grundvallaratriði að ræða að málinu varð ekki fram haldið fyrr en fyrir lá með fullri vissu og þá sérstaklega með öflun skýrra svara og upplýsinga utanríkisráðuneytisins þar um hver staða kæranda væri að þessu leyti, hvorki með tilliti til hugsanlegrar staðaruppbótar, sbr. 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, né dagpeningafrádráttar eða skylds frádráttar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar og stjórnvaldsfyrirmæli þar um. Rétt er að geta þess að í bréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 3. mars 2000, til umboðsmanns kæranda kemur eftirfarandi fram:

„Ef sá skilningur er réttur hlýtur að þurfa að velta upp þeim möguleika að viðkomandi starfsmenn eigi að teljast starfsmenn þeirrar alþjóðastofnunar sem ræður þá til starfa, þ.e. EFTA. Sem kunnugt er háttar svo til lögformlega að alþjóðastofnunin EFTA ræður viðkomandi sérfræðinga til starfa og lánar þá síðan viðkomandi skrifstofum ESB. Ef þetta er sá skilningur sem skattyfirvöld leggja í vinnuréttarsamband það sem hér liggur að baki er augljóst að allar tekjur útsendra sérfræðinga, þar með taldir dagpeningar, eru undanþegnir tekjuskatti skv. 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sem kveður á um skattfrelsi launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum.“

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri hvorki séð til þess, þrátt fyrir tilefni, að málið væri upplýst með tilliti til þáttar, sem varðar grundvallaratriði, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né tekið afstöðu til þessa þáttar málsins, sbr. rökstuðningsskyldu skattstjóra að lögum samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að svo vöxnu verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, en með greinargerð umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2000, fylgdi gjaldskrá hans. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er ómerktur. Málskostnaður ákveðst 100.000 kr.