Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi fram sem einstaklingur fyrir allt tekjuárið 1998, sbr. skattframtal hans árið 1999, dags. 15. apríl 1999. Í skattframtalinu var tekið fram að kærandi hefði verið í sambúð með B til 1. ágúst 1998 er sambúðarslit hefðu orðið. Við almenna álagningu gjaldárið 1999 voru kærandi og fyrrverandi sambýliskona hans skattlögð sem einstaklingar vegna alls tekjuársins 1998.

Með kæru til skattstjóra, dags. 11 ágúst 1999, mótmælti kærandi álagningu skattstjóra og fór fram á að hann og fyrrverandi sambýliskona hans, B, yrðu skattlögð eftir þeim reglum, sem gilda um hjón, þann hluta ársins 1998 sem þau hefðu verið í sambúð, en þau hefðu slitið sambúð þann 1. ágúst 1998. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 17. september 1999, sem ríkisskattstjóri framsendi skattstjóra, bárust ný skattframtöl kæranda og fyrrum sambýliskonu hans vegna gjaldársins 1999. Í bréfinu var tekið fram að vegna sambúðarslita kæranda og B frá 1. ágúst 1998 hefði láðst að senda inn rétt gerð skattframtöl árið 1999. Úr þessu væri nú bætt og væru meðfylgjandi skattframtöl þeirra. Um var að ræða sameiginlegt skattframtal vegna þess tímabils, sem sambúð hafði varað á árinu 1998, og tvö skattframtöl vegna tímabilsins eftir sambúðarslit til ársloka, þar sem kærandi og fyrrum sambýliskona hans töldu fram hvort í sínu lagi. Í athugasemdadálki sameiginlega skattframtalsins var tekið fram að framteljendur hefðu verið í sambúð til 1. ágúst 1998 en þá hefðu orðið sambúðarslit. Óskað væri eftir samsköttun frá 1. janúar til 31. júlí 1998 og væri skattframtalið miðað við það. Þá var merkt í viðeigandi reit í skattframtalinu að óskað væri eftir samsköttun. Var skattframtalið ekki undirritað af framteljendum heldur af tilgreindum umboðsmanni „f.h. A og B“.

Með úrskurði, dags. 11. október 1999, féllst skattstjóri á kröfu kæranda og tók fram að innsend skattframtöl væru tekin til greina og lögð til grundvallar nýrri álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999. Tilgreindi skattstjóri skattstofna kæranda. Fram kom í úrskurðinum að kæranda hefði verið tilkynnt að til þess að samsköttun gæti farið fram þyrfti að leggja fram sameiginlegt skattframtal til 1. ágúst 1998 og sérstök skattframtöl vegna tímabilsins frá þeim tíma til ársloka.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til skattstjóra, dags. 26. október 1999, óskaði umboðsmaður B, fyrrverandi sambýliskona kæranda, eftir því að álagning opinberra gjalda gjaldárið 1999 yrði færð í fyrra horf í samræmi við upphafleg skattframtöl B og kæranda. Kom fram að B hefði skilað skattframtali árið 1999 fyrir lok framtalsfrests það ár og hefðu opinber gjöld hennar gjaldárið 1999 verið ákvörðuð í samræmi við skattframtalið. Þá tók umboðsmaðurinn fram að fyrrverandi sambýlismaður B, kærandi í þessu máli, hefði óskað eftir því að skattyfirvöld breyttu álagningunni þannig að þau yrðu samsköttuð til 1. ágúst 1998, þegar sambúðinni hefði lokið, og sérsköttuð eftir það. Þáverandi umboðsmaður B og fyrrum sambýlismaður hennar hefðu lagt hart að henni að samþykkja þá breytingu að fara fram á samsköttun. Hefði B ekki verið gerð grein fyrir hvaða afleiðingar breytingin hefði í för með sér og væri ljóst að hún hefði ekki samþykkt hana ef það hefði verið gert. Þá tók umboðsmaðurinn fram að B hefði ekki undirritað nýtt skattframtal þar sem óskað var eftir samsköttun.

Með úrskurði, dags. 22. nóvember 1999, gerði skattstjóri kæranda grein fyrir fyrrgreindri kæru B og tilkynnti honum jafnframt að hann hefði ákveðið að verða við ósk hennar. Því væri skattbreyting samkvæmt úrskurði skattstjóra, dags. 11. október 1999, felld úr gildi og upphaflegt skattframtal kæranda frá 15. apríl 1999 tekið til endurálagningar samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981. Yrðu gjaldstofnar þeir sömu og í fyrri álagningu. Í forsendum úrskurðar skattstjóra var m.a. vísað til þeirrar yfirlýsingar B að hún hefði ekki undirritað nýtt skattframtal þar sem óskað hefði verið eftir samsköttun. Tók skattstjóri fram af því tilefni að umboðsmaður kæranda hefði undirritað framtalið.

II.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2000, sem móttekin var þann 2. mars 2000, krefst kærandi þess að hann og fyrrverandi sambýliskona hans, B, verði samsköttuð þann tíma á árinu 1998 sem sambúð þeirra hefði varað. Í kærunni rekur kærandi málavexti og bendir á, kröfu sinni til stuðnings, að hann hafi verið í sambúð með B til 1. ágúst 1998. Þau hafi verið í sambúð á árinu 1997 og átt sannanlega sameiginlegt lögheimili 1. desember 1997 að K þar sem þau hefðu fest kaup á húseign, enda hefðu þau talið fram saman og verið samsköttuð. Það hefði þá verið vilji þeirra beggja. Þá vísar kærandi til 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Meðfylgjandi kærunni er bréf frá kæranda, dags. 25. febrúar 2000, þar sem hann óskar eftir því að yfirskattanefnd taki málið til efnismeðferðar þrátt fyrir að kærufrestur sé liðinn. Tekur kærandi fram að hann sé sjómaður og hafi hann verið mikið fjarri heimili sínu vegna viðgerða á skipi sínu. Kæran hafi að mestu verið fullbúin áður en kærufrestur rann út. Hann hafi þurft að fara á sjó 23. febrúar 2000, en á þeim tíma hafi umboðsmaðurinn verið staddur í Reykjavík.

III.

Með bréfi, dags. 12. maí 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Ríkisskattstjóri vill ennfremur benda á að sambúð kæranda og B varði samkvæmt þjóðskrá og innsendum gögnum í níu og hálfan mánuð, og uppfylltu þau því ekki skilyrði til samsköttunar skv. 2. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar sambúð lauk.“

IV.

Eftir atvikum og með tilliti til skýringa kæranda þykir rétt, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að taka kæru kæranda til efnismeðferðar þrátt fyrir að kærufrestur til yfirskattanefndar hafi verið liðinn er kæra hans barst nefndinni.

Í máli þessu reynir á tilhögun skattskila sambýlisfólks á því ári sem sambúð lýkur. Samkvæmt 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eiga karl og kona, sem búa saman í óvígðri sambúð og eiga sameiginlegt lögheimili, rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón sem samvistum eru, ef þau hafa átt barn saman eða konan er þunguð eða sambúðin hefur varað samfleytt í a.m.k. eitt ár, enda óski þau þess bæði skriflega við skattyfirvöld. Séu þessi skilyrði uppfyllt reynir sérstaklega á það hvernig haga skuli skattskilum á því ári sem sambúð lýkur, en um það eru reglur í 64. gr. laga nr. 75/1981. Í 1. mgr. þeirrar lagagreinar er kveðið á um tilhögun skattskila á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 63. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Krafa kæranda er sú að skattlagning gjaldárið 1999 fari fram á grundvelli fyrrgreindrar meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 þannig að kærandi og fyrrverandi sambýliskona hans verði skattlögð eftir þeim reglum, sem gilda um hjón, þann tíma sem sambúðin varði eða frá 1. janúar til 31. júlí 1998, en sem einstaklingar eftir þann tíma. Samkvæmt framangreindum frávikum 4.-6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 frá umræddri meginreglu er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér heimildir þessar. Tekið skal fram að í úrskurðarframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 311/2000, hefur verið talið að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið töldu kærandi og fyrrverandi sambýliskona hans, B, fram og sættu álagningu sem einstaklingar við almenna álagningu gjaldárið 1999. Hinn 29. september 1999 bárust ríkisskattstjóra ný skattframtöl þeirra árið 1999 samkvæmt þeirri tilhögun, sem fyrr greinir, þar sem gert var ráð fyrir samsköttun á sambúðartíma á árinu 1998, sbr. og kæru kæranda, dags. 11. ágúst 1999, þar sem krafist var samsköttunar greindan tíma. Í þessu erindi fólst í fyrsta lagi beiðni um að kærandi og fyrrverandi sambýliskona hans yrðu skattlögð eftir þeim reglum, sem gilda um hjón, þann tíma sem sambúðin varði á árinu 1998, sbr. lagaskilyrði þau sem um getur í 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 og í öðru lagi að skattlagningunni yrði hagað eftir fyrrgreindri meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Eins og atvikum var farið verður að telja að sú krafa sem gerð var um breytta álagningu með bréfi umboðsmanns B, dags. 26. október 1999, hafi lotið að því að hún óskaði ekki skattlagningar eftir reglum um hjón samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, enda var á þessu stigi málsins naumast tilefni til að fjalla um tilhögun skattlagningar samkvæmt 1. mgr. 64. gr. laganna og samþykki þar að lútandi. Verður þannig að álíta að skattstjóra hafi borið, í tilefni af umræddu bréfi frá 26. október 1999, að taka til athugunar hvort álagning samkvæmt úrskurði hans frá 11. október 1999 hefði verið ranglega ákvörðuð þar sem skriflegt samþykki beggja hefði ekki legið fyrir, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið lágu fyrir skattstjóra skattframtöl, undirrituð af umboðsmanni kæranda og fyrrverandi sambýliskonu hans, sem skattstjóri taldi lögmæta og fullnægjandi undirstöðu álagningar, sbr. úrskurð hans, dags. 11. október 1999. Við þessar aðstæður voru bæði hendur skattaðilanna og skattstjóra að vissu marki bundnar vegna bindandi áhrifa skattframtala og skattákvarðana samkvæmt þeim. Í úrskurði skattstjóra, dags. 22. nóvember 1999, sem telja verður endurupptöku á fyrri úrskurði, dags. 11. október 1999, er sú eina röksemd færð fram fyrir hinni umdeildu breytingu á álagningunni að ákveðið hafi verið að verða við ósk fyrrverandi sambýliskonu kæranda er byggð var á þeirri staðhæfingu að hún hefði aldrei skrifað undir hin innsendu skattframtöl. Ekki var þó beint staðhæft að um umboðsskort væri að ræða og benti umrætt bréf frá 26. október 1999 frekar til þess að slíku væri ekki haldið fram. Hvað sem því líður verður ekki séð að skattstjóri hafi á neinn hátt leitast við að upplýsa þetta atriði, eins og nauðsyn bar að gera, áður en ákvörðun var tekin um breytingu á fyrri ákvörðun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá var óhjákvæmilegt að skattstjóri gæfi kæranda kost á að tjá sig um fyrrgreinda afstöðu fyrrverandi sambýliskonu hans, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en hann ákvað að breyta fyrri tilhögun álagningar. Ennfremur skorti mjög á að rökstuðningur skattstjóra væri fullnægjandi í hinum kærða úrskurði, dags. 22. nóvember 1999, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda var þar hvorki getið lagagrundvallar fyrir breytingunni né viðhlítandi forsendna.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra. Af þeim sökum ber að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra á skattlagningu á kæranda gjaldárið 1999. Verður álagning á kæranda færð til þess horfs sem skattstjóri ákvað með úrskurði, dags. 11. október 1999.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra skal bent á að skattstjóri byggði á því við álagningu samkvæmt ákvörðun hans, dags. 11. október 1999, að kærandi og fyrrverandi sambýliskona hans hefðu uppfyllt skilyrði til skattlagningar samkvæmt 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 og ekki verður annað séð en að hin breytta afstaða skattstjóra hafi eingöngu byggst á því að skriflegt samþykki beggja skorti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er ómerkt.