Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. ágúst 1999, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra, dags. 18. maí 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 til yfirskattanefndar. Ágreiningsefnið er sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, B, sem einstaklinga allt tekjuárið 1997 á þeim forsendum að samvistarslit hefðu orðið í byrjun september 1997 og B hefði krafist sérsköttunar og lagt fram nýtt skattframtal. Aðalkrafa kæranda er sú að hann og fyrrverandi eiginkona hans verði skattlögð sem hjón allt tekjuárið 1997, enda hafi skráning samvistarslita ekki farið fram fyrr en 16. janúar 1998, og til vara, verði niðurstaðan sú að miða skuli samvistarslit við byrjun september 1997, að kærandi verði skattlagður sem einstætt foreldri frá skráðum samvistarslitum 1997 til loka þess árs og verði ákvarðaðar barnabætur á þeim grundvelli.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans, B, töldu fram sem hjón allt tekjuárið 1997, sbr. skattframtöl þeirra árið 1998, dags. 2. mars 1998. Var almennri álagningu gjaldárið 1998 á þau hagað í samræmi við þessa tilhögun skattskilanna. Samkvæmt gögnum málsins gerði skattstjóri leiðréttingu á álagningunni, sbr. bréf, dags. 5. ágúst 1998, er liggja fyrir í málinu, vegna rangrar skráningar fjármagnstekna er m.a. hafði áhrif til lækkunar á vaxtabætur.

Með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 1998, óskaði kærandi eftir upplýsingum um álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998 þar sem honum hefði ekki borist álagningarseðill í hendur. Kom fram í bréfinu að kærandi taldi að ástæðan kynni að vera skilnaður hans og eiginkonu hans, B. Lýsti kærandi tildrögum að þeim skilnaði og greindi frá því að haustið 1997 hefði dregið í sundur með þeim hjónum, en þau hefðu verið með sameiginlegan heimilisrekstur til áramóta og búið til skiptis á heimili þeirra með börnum þeirra. Undir lok nóvembermánaðar hefði orðið ljóst að skilnaður væri óumflýjanlegur. Hinn 17. desember 1997 hefðu þau undirritað skilnaðarsamkomulag og 16. janúar 1998 hefðu þau skilið að borði og sæng hjá sýslumanninum í X. Kærandi tók fram að samkvæmt þessu hefði verið rétt að haga skattskilum samkvæmt reglum þeim, sem gilda um hjón, árið 1997, enda hefðu þau ekki verið skilin að borði og sæng.

Skattstjóri kvað upp úrskurð um kæruna samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þann 25. nóvember 1998. Kom fram í úrskurðinum að með bréfum, dags. 5. ágúst 1998, hefðu kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans verið sendir skattbreytingaseðlar þar sem fram kæmi leiðrétting á vaxtabótum svo sem nánar var rakið, sbr. og það sem fyrr greinir um þetta. Þá vék skattstjóri að áréttingu kæranda á tilhögun skattlagningar samkvæmt reglum þeim sem gilda um skattlagningu hjóna og tók fram eftirfarandi í því sambandi:

„Hvað varðar seinni lið kæru yðar, þar sem þér áréttið samsköttun yðar og B, á skattframtali 1998, þá kemur skattstjóri til með að hefja málarekstur til endurákvörðunar opinberra gjalda innan skamms, þar sem nýjar forsendur liggja fyrir í málinu.“

Skattstjóri tók fram að úrskurðurinn hefði engar gjaldabreytingar í för með sér.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 30. nóvember 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 1998. Kom fram hjá skattstjóra að fyrrverandi eiginkona kæranda, B, hefði óskað þess með kæru að vera skattlögð sem einstætt foreldri í skattframtali 1998. Meðfylgjandi kæru hennar hefði fylgt ljósrit af endurriti úr hjónaskilnaðarbók sýslumannsins í X, en þar kæmi fram að samvistarslit hefðu orðið með kæranda og B í byrjun september 1997. Yrði því ekki séð að skilyrði til samsköttunar væru fyrir hendi, sbr. 63. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fyrirhugað að taka álagningu á kæranda gjaldárið 1998 fyrir að nýju og endurákvarða opinber gjöld hans sem einstaklings samkvæmt skattframtali árið 1998. Með bréfi skattstjóra fylgdi eyðublað eignaframtals er skattstjóri fór fram á að kærandi fyllti út í samræmi við skiptingu eigna.

Með bréfi, dags. 18. desember 1998, mótmælti kærandi fyrirhuguðum breytingum skattstjóra á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998. Krafðist kærandi þess að álagningu yrði hagað eftir þeim reglum, sem gilda um hjón allt tekjuárið 1997, enda hefði kærandi og B verið í hjúskap og með sameiginlegt heimilisfang og fjárhag. Kærandi greindi frá aðdraganda skilnaðar hans og B. Fram kom að í september 1997 hefðu þau leitað ráðgjafar vegna erfiðleika í hjúskapnum. Í fyrstu hefði verið leitað sátta, en síðar hefði komið í ljós að skilnaður yrði ekki umflúinn. Hefði samkomulag um skilnað verið undirritað um miðjan desember 1997. Frá september til febrúarloka 1998 hefðu þau hjónin búið til skiptis á heimili þeirra að N-götu með börnum sínum. Þau hefðu verið skráð á sama heimilisfang til 16. janúar 1998 er þau fengu leyfi til skilnaðar að borði og sæng. Þá kom fram hjá kæranda að þau hjónin hefðu haft sameiginlegan heimilisrekstur og skipt reikningum heimilisins á milli sín til ársloka 1997. Þau hefðu talið sameiginlega fram og bæði ritað undir skattframtalið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. febrúar 1999, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 11. mars 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að úrskurður þessi væri afturkallaður og úr gildi felldur þar sem í ljós hefði komið misræmi á milli dagsetninga skattbreytingaseðils og úrskurðar.

Með nýjum úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. maí 1999, hratt skattstjóri síðan hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að samsköttun kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans gjaldárið 1998 væri hafnað og opinber gjöld kæranda hefðu verið endurákvörðuð í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til þess að í endurriti úr hjónaskilnaðarbók sýslumannsins í X kæmi fram að samvistarslit kæranda og B hefðu orðið í byrjun september 1997. Ennfremur kom fram hjá skattstjóra að B hefði með kæru farið fram á það að vera sérsköttuð í skattframtali 1998. Ákvörðun sinni til stuðnings vísaði skattstjóri til 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að samkvæmt því skyldu hjón og sambýlisfólk, sem uppfyllti skilyrði samsköttunar, annað hvort telja fram sem einstaklingar á því ári, þegar hjúskapar- eða samvistarslit yrðu, eða telja fram saman fyrir þann tíma sem hjónabandið/sambúðin hefði varað, þ.e. skila þremur skattframtölum. Af ákvæðum 64. gr. laga nr. 75/1981 leiddi að samþykki beggja aðila þyrfti að liggja fyrir. Samkvæmt þessu væri ekki lagaheimild til samsköttunar, enda hefði fyrrverandi eiginkona kæranda lagt fram nýtt skattframtal og krafist sérsköttunar.

III.

Með kæru, dags. 16. ágúst 1999, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra, dags. 18. maí 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 til yfirskattanefndar. Samkvæmt kröfugerð kæranda er aðalkrafa hans sú að skattlagningu á hann og fyrrverandi eiginkonu hans, B, verði hagað eftir þeim reglum, sem gilda um sköttun hjóna, allt tekjuárið 1997. Til vara krefst kærandi þess, verði niðurstaðan sú að miða beri samvistarslit við byrjum september 1997, að hann verði skattlagður sem einstætt foreldri frá skráðum samvistarslitum 1997 til loka þess árs og verði ákvarðaðar barnabætur á þeim grundvelli.

Kærandi byggir aðalkröfu sína á því að miða beri við að samvistarslit hafi ekki orðið fyrr en 16. janúar 1998 þegar skilnaður að borði og sæng fór fram. Telur kærandi að skráning samvistarslita í hjónaskilnaðarbók (sifjamálabók) sýslumannsins í X eigi ekki við rök að styðjast. Vísar kærandi til bréfs síns til sýslumannsins í X, dags. 19. apríl 1999, vegna þessa málefnis, og svarbréfs embættisins, dags. 23. júní 1999, og bréfs síns til dóms- og kirkjumálaráðuneytisins, dags. 16. ágúst 1999, varðandi sama málefni, en bréf þessi fylgdu kærunni, þar sem kærandi fer fram á að skráning samvistarslita verði leiðrétt og hún miðuð við 16. janúar 1998. Í bréfum þessum gerir kærandi grein fyrir aðdraganda að skilnaði hans og B og viðskiptum við fulltrúa sýslumanns hinn 16. janúar 1998, sérstaklega með tilliti til skráningar á samvistarslitum. Kærandi tekur fram að í bréfum þessum komi fram að hvorki kærandi né fyrrverandi eiginkona hans hafi flutt varanlega af heimilinu á árinu 1997, heldur haft þar aðsetur allt til loka janúarmánaðar 1998 þegar eiginkonan hefði flutt út ásamt báðum börnunum. Fjárhagur hafi verið sameiginlegur til ársloka 1997. Kærandi ber því við að skráning samvistarslitanna sé dagsett hinn 16. janúar 1998 og þar sem samvistarslit hjóna sé lögformlegur gerningur geti þau ekki haft lagalegt gildi fyrr en frá þeim degi sem þau séu skráð. Kærandi fer fram á að upplýst verði hver sé lagaleg skilgreining samvistarslita hjóna. Hann hafi talið að slíkt væri ekki til nema sem skilnaður að borði og sæng. Sé talið mögulegt að skrá samvistarslit aftur í tímann fer kærandi fram á að upplýst verði hversu langt aftur í tímann unnt sé að skrá samvistarslit.

IV.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

 „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Eins og fram er komið töldu kærandi og fyrrverandi eiginkona hans, B, fram til skatts sem hjón vegna alls tekjuársins 1997, sbr. skattframtöl árið 1998, dags. 2. mars 1998, og var almenn álagning opinberra gjalda gjaldárið 1998 byggð á þeirri tilhögun. Í tilefni af kæru B, dags. 20. ágúst 1998, ásamt nýju skattframtali árið 1998, dags. 20. ágúst 1998, og endurriti úr hjónaskilnaðarbók breytti skattstjóri álagningu á kæranda og B á þann veg að þau voru skattlögð hvort í sínu lagi sem einstaklingar vegna alls tekjuársins 1997, sbr. kæruúrskurð skattstjóra í máli B, er virðist hafa verið kveðinn upp 12. janúar 1999, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun í máli kæranda, dags. 18. maí 1999. Í máli kæranda byggði skattstjóri á því að samkvæmt fyrirliggjandi endurriti úr hjónaskilnaðarbók lægi fyrir að samvistarslit í skilningi laga nr. 75/1981 hefðu orðið í byrjun september 1997. Þá byggði skattstjóri á því, sbr. varakröfu kæranda, að af ákvæðum 64. gr. laga nr. 75/1981 leiddi að samþykki beggja þyrfti til að koma til að skattlagning eftir þeim reglum, sem um hjón gilda, gæti komið til greina fyrir þann hluta ársins 1997, sem hjúskapurinn stóð, en samkvæmt reglum um skattlagningu einstaklinga eftir það, sbr. 1. og 2. málsl. 1. mgr. lagagreinar þessarar. Samkvæmt þessu þarf fyrst að taka til úrlausnar hvort uppfyllt hafi verið allt árið 1997 í tilviki kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans það skilyrði, sem sett er í 63. og 81. gr. laga nr. 75/1981, þess efnis að hjón verði að hafa verið samvistum til að beitt verði þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna. Teljist svo hafa verið bar að haga álagningunni í samræmi við þær reglur og var þá upphafleg álagning á kæranda og eiginkonu hans á réttum grundvelli að þessu leyti. Teljist svo ekki hafa verið reynir sérstaklega á það hvernig haga skuli skattskilum hjóna á því ári þegar hjúskap lýkur, sbr. 64. gr. laga nr. 75/1981.

Í 5. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er lögfest sú meginregla að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur og eignarskattur hvoru í sínu lagi. Í 63. og 81. gr. laganna eru síðan sérstakar reglur um ákvörðun tekjuskatts- og eignarskattsstofns hjóna. Í báðum greinunum er tekið fram að það sé skilyrði fyrir því að reglur laganna um skattlagningu hjóna gildi að þau séu samvistum. Ekki kemur fram í lögunum hvað felst í þessu skilyrði og í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er ekki sérstaklega vikið að skilyrði þessu. Þess er að geta að í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er skilgreint hvenær telja ber hjón vera samvistum. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er gert ráð fyrir því í lögum nr. 75/1981 að þær aðstæður geti verið fyrir hendi að hjón séu ekki samvistum.

Í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 63. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til stofnunar og slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. laganna. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4. - 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 er að finna heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér þau frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka til að telja fram allar tekjur sínar og hins látna maka sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Síðastgreind heimild er í 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Tekið skal fram að í úrskurðarframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 311/2000, hefur verið talið að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981.

Í tilefni af kæru B, dags. 20. ágúst 1998, var rétt að skattstjóri kannaði hvort lagaskilyrði hefðu staðið til þess að skattleggja hana og kæranda eftir reglum um hjón allt árið 1997 með hliðsjón af þeim staðhæfingum um samvistarslit sem fram komu í kærunni.

Eins og fram er komið höfðu kærandi og fyrrverandi eiginkona hans, B, talið fram til skatts sem hjón, er samvistum væru, fyrir allt árið 1997. Var almenn álagning opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1998 byggð á hinum sameiginlegu skattskilum þeirra sem skattstjóri taldi þannig lögmæta og fullnægjandi undirstöðu álagningarinnar. Samkvæmt þessu voru bæði hendur skattaðilanna og skattstjóra að vissu marki bundnar vegna bindandi áhrifa skattframtala og skattákvarðana, þ.e. álagningar, samkvæmt þeim. Í boðunarbréfi sínu, dags. 30. nóvember 1998, greindi skattstjóri kæranda frá framkominni kæru fyrrverandi eiginkonu hans, B, og þeim upplýsingum um samvistarslit er fram kæmu í endurriti úr hjónaskilnaðarbók er fylgt hefði kærunni. Samkvæmt gögnum málsins verður ekki séð að skattstjóri hafi krafið B um frekari gögn eða skýringar varðandi kæruefnið. Ljóst þykir að skattstjóri byggði á því að ótvírætt væri samkvæmt upplýsingum úr hjónaskilnaðarbók að samvistarslit hefðu orðið í byrjun september 1997 þannig að grundvöllur fyrir skattlagningu kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans eftir reglum þeim sem gilda um skattlagningu hjóna allt árið 1997 væri brostinn. Þá hefur skattstjóri talið, vegna kröfu B, að einungis kæmi til greina að skattleggja hana og kæranda hvort í sínu lagi allt árið 1997, enda þyrfti til að koma samþykki beggja fyrir þeirri tilhögun skattlagningar sem meginregla 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 kvæði á um. Í boðunarbréfi skattstjóra kemur síðastgreint atriði þó ekki skýrt fram.

Í bréfi kæranda, dags. 18. desember 1997, var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra á álagningunni mótmælt og gerð grein fyrir aðdraganda að skilnaði kæranda og B að borði og sæng hinn 16. janúar 1998, sbr. leyfisbréf sýslumannsins í X sem dagsett er þann dag. Í þessu bréfi kæranda var og gerð grein fyrir búsetu og heimilisrekstri hans og B á sameiginlegu heimili þeirra að N-götu, frá september 1997 til febrúarloka 1998. Þessar upplýsingar höfðu þegar komið fram í kæru kæranda, dags. 28. ágúst 1998. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var samkomulag um að leita eftir skilnaði að borði og sæng, sbr. 33. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993, og var skilnaðurinn veittur á grundvelli þess ákvæðis með útgáfu leyfisbréfs hinn 16. janúar 1998, að undangenginni fyrirtöku málsins hjá sýslumanninum í X hinn 9. janúar 1998, sbr. fyrirliggjandi endurrit úr hjónaskilnaðarbók. Í leyfisbréfinu er tekið fram, sbr. 1. mgr. 44. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993, að samkomulag sé um fjárskipti hjóna, sbr. samning, dags. 17. desember 1997. Lögskilnaður var síðan veittur á grundvelli 1. mgr. 36. gr. fyrrgreindra laga með leyfisbréfi sýslumannsins í X, dags. 26. ágúst 1998.

Þegar það er virt, sem fram kom í kæru kæranda til skattstjóra, dags. 28. ágúst 1998, og bréfi kæranda, dags. 18. desember 1998, og að öðru leyti það, sem fyrir lá um aðdraganda og grundvöll skilnaðar hans og B, verður að telja að tilefni hafi verið, þrátt fyrir tilgreiningu í hjónaskilnaðarbók, að skattstjóri kannaði sérstaklega, áður en hann tók ákvörðun um að breyta fyrirliggjandi skattlagningu á kæranda og B, hvort samvistarslit í skilningi laga nr. 75/1981, sbr. 63. og 81. gr. laganna, sbr. og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, hefðu orðið á árinu 1997 og þá hvenær, og jafnframt um forsjá barns, ekki síst með tilliti til þeirrar grundvallarþýðingar sem umrætt lagaskilyrði hefur, sbr. 94. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að telja að rétt hefði verið, eins og umræddu samvistarskilyrði laga nr. 75/1981 er farið, að skattstjóri skýrði nánar í rökstuðningi sínum inntak þessa skilyrðis. Jafnframt verður að gera þá athugasemd við málsmeðferð skattstjóra að í boðunarbréfi hans, dags. 30. nóvember 1998, er ekki gerð skýr grein fyrir tilhögun og grundvelli skattlagningar, miðað við að samvistarslit hefðu orðið á árinu 1997, sbr. fyrrgreind ákvæði 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, voru breytingar skattstjóra því hvorki rökstuddar með fullnægjandi hætti að þessu leyti í boðunarbréfinu og úrskurði skattstjóra um endurákvörðun né var andmælaréttar kæranda nægjanlega gætt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra. Af þeim sökum ber að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattlagningu á kæranda gjaldárið 1998. Verður álagning á kæranda færð til þess horfs sem skattstjóri ákvað við almenna álagningu. Á þessum grundvelli er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra á álagningu á kæranda gjaldárið 1998 eru ómerktar.