Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. september 2000, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 2000, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kærenda gerir svofellda kröfu í málinu:

„Gerð er sú krafa að áliti ríkisskattstjóra í ofangreindu máli verði hnekkt og að niðurstaða málsins verði í samræmi við eina af þeim tillögum um niðurstöðu er lagðar voru fram í beiðni um bindandi álit með bréfi, dags. 3. maí 2000.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. maí 2000, fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu greindi umboðsmaður kærenda frá því að kærandi, F hf., hefði síðastliðin 15 ár greitt niður skuldabréf í eigu kæranda, A, upphaflega að nafnverði 4.816.000 kr. með fyrsta gjalddaga 1. maí 1985. Vaxtakjör skuldabréfanna, þ.e. 2%, hefðu verið eðlileg á sínum tíma en á lánstímanum hefðu vextir hækkað mikið þannig að fljótlega hefðu vaxtakjörin verið í ósamræmi við það sem almennt gerðist. Þar sem ekki hefði staðið til að lánveitandi nyti lakari vaxtakjara af kröfu sinni en almennt gerðist hefði sú hugmynd vaknað snemma á lánstímanum að endurreikna lánið við lok lánstíma miðað við hærri vexti. Hefði tekist munnlegt samkomulag um þetta með aðilum. Tók umboðsmaður kærenda fram að nú stæði til að ganga frá þessum málum og hefði vaxtamunur fyrir lánstímabilið verið reiknaður miðað við 5% vexti í stað 2% og vaxtamunur hvers gjalddaga verið verðbættur og vaxtareiknaður með sömu vaxtakröfu til 1. janúar 2000. Niðurstaða þess útreiknings væri sú að vangreiddir vextir næmu um 9,4 milljónum króna. Hefðu aðilar rætt um að kærandi, F hf., greiddi kæranda, A, vextina með jöfnum greiðslum á næstu 10 árum þannig að svipuð greiðslubyrði héldist áfram vegna skuldarinnar og verið hefði við síðustu afborgun af henni. Af þessu tilefni væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvernig skattlagningu þessara fjármagnstekna yrði háttað hjá móttakanda þeirra, kæranda A, og hvenær þessi fjármagnsgjöld væru frádráttarbær frá skattskyldum tekjum kæranda, F hf. Varðandi skattlagningu fjármagnsteknanna hjá móttakanda, kæranda A, kvaðst umboðsmaður kærenda telja að einkum þrjár leiðir kæmu til greina sem gerð var svofelld grein fyrir í bréfi umboðsmannsins:

„[1] Leiðrétta fyrri skattframtöl og skattleggja vaxtatekjurnar eins og þær féllu í raun til eftir árum skv. útreikningi vaxtamismunar. Einnig þyrfti þá að leiðrétta eignarskattsstofn og eignarskatt. Röksemdin er að þetta eru vextir sem féllu til á fyrri árum og eðlilegt að þeir séu skattlagðir á þeim árum. Til hafi verið munnlegur samningur um þessar tekjur og að skipting greiðslu í afborgun og vexti skv. greiðsluyfirlitum hafi ekki verið rétt, þ.e. að í greiðslunni hafi vextirnir verið hærri en afborganir þess í stað lægri en greiðsluyfirlit sagði til um. Almenna reglan er sú að fyrst greiðast vextir en síðan þegar þeir eru fullgreiddir þá greiðist afborgun.

[2] Skattleggja vextina í framtíðinni þegar móttakandi fær þá greidda. Þá er litið svo á að þar sem móttakandi færði þessar vaxtatekjur ekki til tekna á skattframtölum sínum hafi hann hvorki talið sig vera búinn að fá þá greidda né heldur hafi þær verið orðnar greiðslukræfar. Eðlilegt sé því að halda sig við sömu túlkun og skattleggja vextina þegar greiðslurnar koma í vasa móttakanda.

[3] Skattleggja leiðréttar vaxtatekjur við gerð skriflegs samnings um leiðréttinguna. Rökin væru að þessar vaxtatekjur hafi verið óvissar vegna þess að munnlegt samkomulag um þær var frekar óljóst að því er varðaði fjárhæð og greiðslutilhögun. Við skriflegan samning verði til formleg skuldaviðurkenning sem sé ígildi greiðslu.“

Með bréfi, dags. 17. maí 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá kærendum vegna álitsbeiðnar þeirra frá 3. maí 2000. Vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, og málavaxtalýsingar í álitsbeiðni kærenda þar sem fram kæmi lýsing á viðskiptum sem átt hefðu sér stað milli þeirra. Tók ríkisskattstjóri fram að við úrlausn málsins hefðu vaknað spurningar varðandi forsögu „gerningsins“. Teldi ríkisskattstjóri nauðsynlegt, áður en álitsbeiðni kærenda yrði tekin til endanlegrar úrlausnar, að fyrir lægju upplýsingar um tvennt, þ.e. annars vegar hvort um viðskipti milli skyldra eða tengdra aðila væri að ræða og hins vegar hvaða ástæður hefðu legið að baki lánveitingu kæranda, A, til kæranda, F hf. Var kærendum veittur frestur til 31. maí 2000 til að koma upplýsingum um þessi efni á framfæri við ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kærenda svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 23. maí 2000. Vegna fyrri spurningar ríkisskattstjóra tók umboðsmaðurinn fram að kærandi, A, væri ekki hluthafi í kæranda, F hf. Bróðir A, B, væri hins vegar langstærsti hluthafi félagsins. Varðandi ástæður lánveitingar til félagsins greindi umboðsmaður kærenda frá því að félagið hefði á sínum tíma keypt eignir af hlutafélaginu E hf. og greitt fyrir þær með skuldabréfum. Kærandi, A, hefði verið einn af hluthöfum í E hf. og hefði hún fengið skuldabréfin í sinn hlut við slit þess félags skömmu eftir umrædda sölu. Í niðurlagi bréfsins tók umboðsmaðurinn fram að skyldleiki kæranda, A, við stærsta hluthafa í kæranda, F hf., ætti ekki að skipta máli nema þau viðskipti sem um væri að ræða hefðu verið á einhvern hátt óeðlileg. Svo væri ekki í þessu tilviki. Vaxtakjör skuldabréfanna hefðu verið eðlileg á sínum tíma en aðilar ekki séð fyrir þær miklu vaxtahækkanir sem orðið hefðu skömmu eftir eignasölu E hf. til F hf. á árinu 1984. Hvað sem því liði væri staðreynd að aldrei hefði staðið til að kærandi, A, ætti að njóta verri vaxtakjara af skuldabréfum sínum en hún hefði fengið annars staðar hjá óskyldum aðilum. Þá hefði verið ljóst á þeim tíma sem vextir hækkuðu að F hf. stæði ekki undir aukinni greiðslubyrði lána og því hefði þurft lengingu lánstíma til að mæta vaxtahækkun eins og rætt hefði verið um.

Samkvæmt gögnum málsins ritaði umboðsmaður kærenda ríkisskattstjóra bréf, dags. 6. júní 2000, í tilefni af beiðni ríkisskattstjóra frá 2. júní 2000 um að lögð yrðu fram afrit þeirra skuldabréfa sem í málinu greindi. Í bréfinu ítrekaði umboðsmaður kærenda að langur lánstími hefði ráðið því að ákveðið hefði verið að vaxtakjör skuldabréfanna skyldu vera eins og almennt gerðist á markaði. Skyldleiki aðila hefði ekki komið við sögu í því sambandi. Hins vegar mætti halda því fram að traust með aðilum hefði verið slíkt sem raun bæri vitni vegna skyldleika þeirra þannig að munnlegt samkomulag um vaxtahækkun hefði verið látið nægja. Benti umboðsmaðurinn á að ef um óskylda aðila hefði verið að ræða hefði ákvæði um markaðsvexti örugglega verið tekið upp í skuldabréfin þar sem um mjög langan lánstíma væri að ræða, þ.e. 15 ár. Bréfi umboðsmanns kærenda fylgdu ljósrit af fjórum veðskuldabréfum kæranda, A, dags. 20. desember 1984.

Hinn 22. júní 2000 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, með þeim réttaráhrifum sem í lögum þeim greinir. Bindandi álit þetta er byggt á þeirri málavaxtalýsingu sem að framan greinir og þeim gögnum er liggja fyrir í máli þessu og vísað er til hér að framan.

Í máli þessu liggur fyrir að álitsbeiðandinn F hf. og dótturfélag þess (H hf.) gáfu á árinu 1984 út skuldabréf til E hf. vegna kaupa eigna þeirra fyrrnefndu á eignum þess síðarnefnda (sic). Álitsbeiðandinn A fékk hluta þessara skuldabréfa í sinn hlut við slit á E hf., sem hún var hluthafi í. Skuldabréfin eru árituð þann 13. júlí 1986 um kröfuhafaskipti, þar sem E hf. framselur bréfin til álitsbeiðanda A.

Álitsbeiðendur vísa til þess að munnlegt samkomulag hafi verið gert um að endurreikna vexti í lok lánstímans miðað við hærri vexti en kveðið var á um í skuldabréfunum. Í máli þessu liggur fyrir að meint samkomulag var aldrei fært í skriflegan búning. Virðist sem svo að í meintu samkomulagi hafi verið gert ráð fyrir að gerður yrði samningur á síðara tímamarki, án þess þó að neitt hafi verið kveðið á um nánari skilmála þess samnings.

Í ársreikningum F hf. sem fylgdu skattframtölunum er ekki að finna neinar athugasemdir um að skuld samkvæmt skuldabréfum þessum væri vantalin. Verður að telja eðlilegt að slíkt hefði verið gert ef umrætt samkomulag hafði verið gert eða að, með einhverjum sambærilegum hætti, hefði verið gerð grein fyrir því að skuldir F hf. væru vantaldar á grundvelli meints samkomulags. Það að engan ádrátt er að finna um samkomulag þetta í ársreikningum álitsbeiðanda F hf. skýtur stoðum undir þá niðurstöðu að ekki hafi komist á bindandi samningur um endurreikning vaxta á sínum tíma, jafnvel þó hugmyndir um slíkt hafi verið til umræðu og vilji aðila hafi staðið til að gera slíkt samkomulag. Sú staðreynd að í skuldabréfunum var ekki kveðið á um 2% vexti heldur annars vegar um enga vexti og hins vegar 4% vexti virðist frekar benda til þess að ætlunin hafi verið að kröfur á grundvelli eignasölunnar ættu ekki að bera háa vexti, heldur þvert á móti lága vexti.

Við slit á hlutafélaginu E hf. fékk álitsbeiðandi A sem einn af hluthöfum félagsins afhent umrædd skuldabréf. Þessi viðskiptabréf fólu í sér einhliða yfirlýsingu F hf. um viðurkenningu á tiltekinni skuld og yfirlýsingu um greiðsluskyldu félagsins á henni. Ekki er í skilmálum skuldabréfanna að finna neina fyrirvara þess efnis að skilmálar skuldabréfanna eigi að koma til endurskoðunar á síðara tímamarki og því síður neinn ádrátt um að þriðji maður er kunni að eignast skuldabréfin kunni að öðlast rýmri rétt en af efni bréfanna beinlínis leiðir, vegna viðskipta F hf. við fyrri eiganda skuldabréfanna, E hf. Mætti því draga þá ályktun að ef um óskylda aðila væri að ræða ætti kröfuhafi erfitt með að byggja rétt á samkomulagi sem gert hafi verið fyrir meira en áratug síðan um rýmri rétt en beinlínis leiðir af ákvæðum umræddra skuldabréfa. Veikir sú staðreynd að ekki hefur á neinn hátt verið leitast við að setja í skriflegt form meint samkomulag eða samning á grundvelli þess þær fullyrðingar um að bindandi samningur hafi komist á.

Það er út af fyrir sig ekki útilokað að á grundvelli samkomulags aðila, einkum með vísan til 36. gr. laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga, með síðari breytingum, hefði skilmálabreyting geta komið til, einkum ef skilmálar skuldabréfanna hefðu verið bersýnilega ósanngjarnir. Með hliðsjón af því að skuldabréfið er nú að fullu greitt samkvæmt efni sínu má og ætla að óskyldur þriðji maður gæti neitað frekari greiðsluskyldu þar sem kröfuhafi sinnti ekki um að skjalfesta rétt sinn og því glatað honum á grundvelli tómlætis. Sú almenna regla gildir einnig um viðskiptabréf, eins og skuldabréf, að mótbárur sem ekki eru skráðar á bréfið glatast gagnvart grandlausum þriðja manni. Í máli þessu liggur út af fyrir sig ekki fyrir hvort álitsbeiðandi A var grandlaus um meint samkomulag eða ekki, en í álitsbeiðni er í raun gefið í skyn að svo hafi ekki verið. Í álitsbeiðni er því beinlínis haldið fram að vaxtakjör hafi ekki verið óeðlileg á þeim tíma er skuldabréfin voru gefin út. Telja verður að við samningu þeirra hefði verið unnt að kveða á um önnur vaxtakjör eða hugsanlega bindingu þeirra kjara við meðalvexti ef slíkt hefði verið ætlunin.

Í álitsbeiðni segir að þau vaxtakjör sem ákveðin voru í skuldabréfinu hafi ekki verið óvenjuleg á þeim tíma er skuldabréfið var gefið út. Þessi staðhæfing kann að virðast umdeilanleg í ljósi þeirra vaxtakjara sem sögð eru hafa verið á markaði á þessum tíma samkvæmt opinberum gögnum. Samkvæmt desemberhefti Hagtalna mánaðarins árið 1984 (útg. af Hagfræðideild Seðlabanka Íslands) hækkuðu vextir á verðtryggðum skuldabréfum verulega á árinu 1984. Þannig voru þeir 3,5% frá 21. janúar – 10. maí, 5% frá 11. maí – 10. ágúst, 7,2% frá 11. ágúst – 20. ágúst, 9% frá 21. ágúst – 20. september, 9,7% frá 21. september – 20. október, 8,9% frá 21. október – 20. nóvember og þann 1. desember 1984 8%. Vextir á verðtryggðum skuldabréfum höfðu því hækkað verulega á árinu 1984 og 2% vextir því lágir miðað við ríkjandi vaxtastig á þeim tíma er skuldabréfin voru gefin út. Engu að síður þykir mega líta til þess að skuldabréfin voru til langs tíma og ekki fyrirséð að sú hækkun sem orðið hafði á vöxtum á árinu 1984 væri komin til að vera. Í ljósi þessa og með hliðsjón af fjárhagslegri stöðu greiðanda á þeim tíma þykir ekki vera ástæða til að draga í efa að vaxtakjörin hafi verið eðlileg á þessum tíma. Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðenda, dags. 23. maí 2000, kemur fram að aldrei hafi staðið til að álitsbeiðandi A fengi verri vaxtakjör af skuldabréfum sínum en hún hefði fengið annars staðar hjá óskyldum aðilum. Ríkisskattstjóri telur að álitsbeiðandi A hafi ekki haft nokkurt val um vaxtakjör þau er voru á skuldabréfum þessum. Um þau var samið á milli skuldarans og fyrri eiganda þeirra, þ.e. F hf. og E hf. Álitsbeiðandinn A var ekki aðili að því réttarsambandi. Í þessu sambandi er rétt að hafa í huga að engar skorður eru lagðar við framsali umræddra skuldabréfa. Því hefðu þau hæglega getað gengið á milli margra aðila á þeim 15 árum sem liðin eru frá útgáfu þeirra. Vafasamt er að óskyldur framsalshafi gæti átt ríkari rétt en beinlínis leiddi af ákvæðum skuldabréfanna.

Með vísan til þess sem hér að framan hefur verið rakið telur ríkisskattstjóri vafasamt að álykta sem svo að stofnast hafi bindandi samningur um endurreikning vaxta á fyrra tímamarki. Yfirlýsingar er gefnar hafa verið, hvort heldur munnlegar eða skriflegar, sem fela í sér vilja til að gera samning teljast ekki vera kröfuréttindi heldur fremur yfirlýsing um stofnun slíkra réttinda síðar. Fyrirhugaður endurreikningur vaxtakjara er því ekki að áliti ríkisskattstjóra fallinn til að hafa í för með sér breytingar á skattstofnum fyrri ára. Krafa um endurreiknaða og hærri vexti verður ekki talin hafa stofnast fyrr en bindandi samkomulag hefur tekist á milli aðila um slíkan endurreikning. Sú afhending verðmæta sem fyrirhuguð er felur í sér tekjur hjá viðtakanda og kemur þá til úrlausnar hvers konar tekjur þar er um að ræða.

Almennt er kröfuréttindum ætlaður fyrirfram ákveðinn líftími. Venjuleg lok kröfuréttinda verða við greiðslu þeirra. Í máli því sem hér um ræðir liggur fyrir að skuldabréf þau sem hér um ræðir eru nú að fullu greidd samkvæmt efni sínu. Í því felst að höfuðstóll skuldarinnar og hinir samningsbundnu vextir sem kveðið var á um í skilmálum skuldabréfsins eru að fullu greiddir. Vextir eru endurgjald fyrir lán á fjármunum. Ríkisskattstjóri telur að þar sem höfuðstóll skuldarinnar er að fullu greiddur sé þá þegar af þeirri ástæðu ekki hægt að fallast á að endurreikna vexti aftur í tímann og telja það vera fjármagnstekjur í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessi niðurstaða byggir ekki hvað síst á eðli viðskiptabréfa og þeirri staðreynd að óskyldur skuldari myndi varla þurfa að sæta mótbárum af því tagi sem hér um ræðir vegna óbréfaðra fyrirvara um endurreikning. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að hinar meintu óbréfuðu mótbárur voru á milli F hf. og E hf. en ekki gagnvart álitsbeiðanda A. Verður ekki talið að stofnast hafi bindandi samningur um breytt vaxtakjör þeirrar skuldar sem umrædd skuldabréf sem gefin voru út á árinu 1984 hljóðuðu um.

Verður ekki annað séð en að staðan sé sú að aðilar hyggist í reynd gera með sér nýjan samning um afhendingu verðmæta. Þau verðmæti eru fundin út með því að endurreikna vexti á kröfu sem er þegar að fullu greidd samkvæmt efni sínu og nýtur því eigi lengur lögverndar sem slík. Ekki verður talið að sýnt hafi verið fram á að bindandi samningur um endurreikning vaxta hafi stofnast á fyrra tímamarki og verður ekki litið á gjörning þennan á annan hátt en sem örlætisgjörning af hálfu álitsbeiðanda F hf., enda hefur ekki verið sýnt fram á að lögvarin krafa um vexti hafi stofnast. Aðilar hafa ekki sjálfdæmi um að kalla tilteknar tekjur vexti, heldur fer það eftir eðli lögskipta hvort tekjur geta talist vextir. Meginforsenda fyrir því að tekjur teljist vextir eru tengsl við tiltekna kröfu. Í máli þessu liggur fyrir að sú krafa sem álitsbeiðendur vilja vaxtareikna er að fullu greidd samkvæmt efni sínu, og þar með taldir þeir vextir sem samið hafði verið um samkvæmt skuldabréfi því er formbatt það réttarsamband. Ríkisskattstjóri telur að skuldabréf sem út yrði gefið um slíka kröfu ætti að telja til tekna samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að álitsbeiðanda F hf. sé óheimilt með vísan til 1. tölul. 52. gr. sömu laga að færa þessi útgjöld til gjalda í skattskilum sínum.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með svofelldum hætti:

„Tekjur álitsbeiðanda A í formi afhendingar skuldabréfs teljast til tekna samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Óheimilt er að færa afhendingu skuldabréfs þessa til gjalda í skattskilum álitsbeiðanda F hf. skv. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 3. september 2000, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi brotið þær reglur sem gildi um bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, í máli kærenda með því að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt niðurstöðu sína á þeirri atvikalýsingu sem fram hafi komið í álitsbeiðni kærenda heldur öðrum atvikum. Þannig leitist ríkisskattstjóri við í hinu kærða bindandi áliti að hnekkja atvikalýsingu í álitsbeiðni kærenda. Slíkt sé ríkisskattstjóra ekki heimilt og skattyfirvöld séu hvort sem er ekki bundin af bindandi áliti ef atvik reynist önnur en lýst sé í beiðni um bindandi álit. Kjarni málsins sé sá að krafa kæranda, A, sé viðurkennd af hálfu skuldara og vangaveltur ríkisskattstjóra um 36. gr. samningalaga nr. 7/1936 og mótbárumissi gagnvart þriðja manni eigi því alls ekki við í málinu. Athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi vaxtakjör af skuldabréfum þeim sem í málinu greini séu ekki heldur til þess fallnar að skýra niðurstöðu hans. Kærendur hafi ekki haldið því fram að vextir af skuldabréfunum hefðu átt að vera háir heldur hefðu þeir átt að leiðréttast í samræmi við það sem eðlilegt væri. Þá bendir umboðsmaður kærenda á að munnlegir samningar séu gildir í lagalegu tilliti á sama hátt og skriflegir samningar þótt erfiðara geti verið að sanna raunverulegt innihald munnlegra samninga. Kærendur hafi treyst hvor öðrum og einmitt þess vegna hafi ekki verið talið stórmál þótt ekki væri fyrir hendi skriflegt samkomulag um nánari útfærslu á kröfu kæranda, A, á hendur kæranda, F hf. Tengsl aðila, fjárhagsleg eða sifjaréttarleg, hafi ekki áhrif á gildi samninga milli þeirra nema samningur sé annars efnis en vera myndi ef um ótengda aðila væri að ræða, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessu sé ekki fyrir að fara í tilviki kærenda og ríkisskattstjóri hafi ekki haldið því fram að samningur þeirra sé að einhverju leyti efnislega óeðlilegur. Ríkisskattstjóri kjósi fremur að halda því fram að samningurinn sé ekki til sem sé beinlínis rangt. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra þess efnis að lögvarin krafa um vexti hafi ekki stofnast bendir umboðsmaður kærenda á að krafa sem skuldari viðurkenni sem rétta sé ávallt lögvarin. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki verið beðinn um álit á þessu heldur á því hvernig bæri að skattleggja vextina. Hafi ríkisskattstjóri talið að atvikalýsing í álitsbeiðni kærenda væri röng hafi honum borið að óska eftir frekari gögnum sem sýndu fram á að atvik væru með þeim hætti sem lýst væri í álitsbeiðninni, enda taki niðurstaða í bindandi áliti ávallt mið af þeirri atvikalýsingu sem höfð sé uppi í máli. Hafi bindandi álit engin skuldbindingaráhrif séu atvik á annan veg. Í niðurlagi kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar segir svo:

„Með vísan til alls framanritaðs og þess sem fram kemur í beiðni um bindandi álit, dags. 3. maí 2000, og bréfi umboðsmanns álitsbeiðenda, dags. 23. maí 2000, er farið fram á að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hrundið. Í raun liggur ekki fyrir úrlausn ríkisskattstjóra á því álitaefni er lagt var fyrir hann með beiðni um bindandi álit. Er því óskað eftir því að yfirskattanefnd leysi efnislega úr máli þessu miðað við þá atvikalýsingu er beiðnin hefur að geyma og niðurstaða málsins verði í samræmi við eina af þeim tillögum um niðurstöðu er lagðar voru fram í beiðni um bindandi álit, dags. 3. maí 2000. Rétt er að taka sérstaklega fram ósk um að beiðnin verði ekki send aftur til ríkisskattstjóra til efnislegrar úrlausnar þar sem slíkt myndi, eðli málsins samkvæmt, draga á langinn efnislega niðurstöðu enn frekar en komið er.“

Varðandi kröfu um málskostnað er tekið fram í kærunni að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 60.000 kr. að viðbættum virðisaukaskatti að fjárhæð 14.700 kr. þar sem kærendur séu ekki virðisaukaskattsskyldir aðilar. Sé kostnaður þessi vegna átta stunda vinnu og hljóti að teljast hóflegur miðað við þær 25-28 stundir sem ríkisskattstjóri hafi þurft til að komast að niðurstöðu í málinu.

IV.

Með bréfi, dags. 19. október 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kæru sína virðast kærendur byggja á því að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt á þeirri atvikalýsingu sem beiðni um bindandi álit byggðist á. Í tilefni af þessum málatilbúnaði í kæru vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal beiðni um bindandi álit í skattamálum vera ítarlega afmörkuð varðandi málsatvik og skulu henni fylgja nauðsynleg gögn er þýðingu hafa. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar skal ríkisskattstjóri telji hann þörf á því kalla eftir frekari gögnum eins fljótt og unnt er. Samkvæmt 4. gr. sömu laga skulu bindandi álit vera rökstudd. Það leiðir af þessum lagaákvæðum, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga, en ákvæði þeirra laga koma fyrrnefndum lögum til fyllingar, að ríkisskattstjóra ber að leggja sjálfstætt mat á málsatvik og þær staðreyndir sem liggja til grundvallar þeirri stjórnsýsluákvörðun sem tekin er. Því verður ekki á það fallist með kærendum að ríkisskattstjóri sé bundinn af viðhorfum þess er álits beiðist um það hverjar staðreyndir máls eru. Þvert á móti ber ríkisskattstjóra, eins og öðrum úrskurðaraðilum stjórnsýslunnar, að taka sjálfstæða afstöðu til málsatvika í úrlausnum sínum.

Hið kærða bindandi álit byggir á málsatvikum samkvæmt þeim gögnum sem kærendur lögðu fram í álitsbeiðni sinni, sem og þeim gögnum sem ríkisskattstjóri aflaði að eigin frumkvæði frá kærendum og þeim upplýsingum sem fram koma í skattframtölum kærenda. Það kann út af fyrir sig að vera rétt, eins og greinir í kæru, að krafa sem skuldari viðurkennir sé lögvarin sem slík. Hvers eðlis slík krafa er í skattalegu tilliti, er á hinn bóginn ekki geðþóttaákvörðun aðila að réttarsambandi, heldur byggir það á hlutlægu mati á staðreyndum málsins og réttri heimfærslu samkvæmt gildandi lögum.

Með vísan til þessa sem hér hefur verið að framan rakið og að öðru leyti með skírskotun til forsendna hins kærða bindandi álits er þess krafist að hið kærða bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. október 2000, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Svar barst ekki frá kærendum.

V.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 2000, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni kærenda, dags. 3. maí 2000. Í beiðni sinni fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattlagningu greiðslna kæranda, F hf., til kæranda, A, samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi þeirra í millum um uppgjör vaxta af skuld. Ennfremur óskuðu kærendur eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á frádráttarbærni umræddra greiðslna frá skattskyldum tekjum F hf. Í beiðninni kom fram að um væri að ræða skuld samkvæmt skuldabréfum sem gefin voru út á árinu 1984. Hefðu skuldabréfin borið 2% vexti frá 1. janúar 1984 og verið verðtryggð samkvæmt lánskjaravísitölu með fyrsta gjalddaga 1. maí 1985. Um ástæður fyrir fyrrgreindu samkomulagi kærenda um leiðréttingu vaxta kom fram í beiðni kærenda að snemma á lánstímanum hefðu vextir hækkað mjög þannig að vaxtakjör skuldabréfanna hefðu orðið í ósamræmi við almenna markaðsvexti. Þar sem ekki hefði staðið til að lánveitandi nyti lakari vaxtakjara en almennt gerðist hefði snemma á lánstímanum „[komið] upp sú hugmynd að lántaki mundi bæta lánveitanda það upp í lok lánstíma með því að endurreikna lánið miðað við hærri vexti“. Stæði fyrir dyrum að ganga frá formlegu samkomulagi um þessa leiðréttingu og hefði verið reiknaður út vaxtamunur fyrir lánstímabilið miðað við 5% vexti og vaxtamunur hvers gjalddaga verðbættur og vaxtareiknaður með sömu vaxtakröfu til 1. janúar 2000. Samkvæmt þeim útreikningi næmu vangreiddir vextir um 9,4 milljónum króna og hefðu aðilar rætt um að kærandi, F hf., greiddi kæranda, A, þá fjárhæð með jöfnum greiðslum á næstu tíu árum þannig að svipuð greiðslubyrði héldist vegna skuldarinnar og verið hefði við síðustu afborgun af henni. Af þessu tilefni væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því „hvernig skattlagningu þessara fjármagnstekna yrði háttað hjá móttakanda þeirra, A, og hvenær þessi fjármagnsgjöld [væru] frádráttarbær frá skattskyldum tekjum F hf.“, eins og sagði í álitsbeiðninni. Að því er varðaði skattlagningu greiðslnanna í hendi kæranda, A, gerði umboðsmaður kærenda grein fyrir þremur möguleikum í álitsbeiðninni sem umboðsmaðurinn taldi aðallega koma til greina, sbr. kafla II í úrskurði þessum. Í öllum tilvikum gerði umboðsmaðurinn ráð fyrir því að greiðslurnar yrðu skattlagðar hjá kæranda sem vextir, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 8. gr. sömu laga. Ekki kom fram í álitsbeiðninni hvernig gert væri ráð fyrir að tekjuskattsútreikningi yrði farið, en ganga má út frá því að miðað hafi verið við að vextirnir yrðu skattlagðir sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Laut álitsbeiðnin að því hvenær umsamdir viðbótarvextir samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi kærenda kæmu til skattlagningar í hendi kæranda, A, og eins og að framan greinir taldi umboðsmaður kærenda einkum þrjá kosti fyrir hendi í því sambandi.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var sú að greiðslur til kæranda, A, samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi hennar við kæranda, F hf., gætu ekki talist til vaxta í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur væri um að ræða örlætisgerning og skattskyldar tekjur kæranda, A, samkvæmt ákvæði 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar sem fjallar m.a. um skattskyldu beinna gjafa í peningum eða öðrum verðmætum svo sem nánar er lýst. Ljóst er af rökstuðningi í áliti ríkisskattstjóra að til grundvallar þessari niðurstöðu lá sú forsenda ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að bindandi samningur um endurreiknaða vexti hefði tekist með kærendum á fyrra tímamarki. Lögvarin krafa um hærri vexti hefði því ekki stofnast og þar sem höfuðstóll skuldarinnar væri að fullu greiddur yrði þegar af þeirri ástæðu ekki fallist á að kærendum væri heimilt að endurreikna vexti aftur í tímann sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur. Mat ríkisskattstjóri atvik svo að kærendur hygðust í reynd gera með sér nýjan samning um afhendingu verðmæta og yrði ekki litið á þann samning á annan hátt en sem örlætisgerning af hálfu kæranda, F hf. Tók ríkisskattstjóri fram að aðilar hefðu ekki sjálfdæmi um að kalla tilteknar tekjur vexti heldur færi það eftir eðli lögskipta hverju sinni hvort tekjur gætu talist vextir. Þá vísaði ríkisskattstjóri í áliti sínu til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 58. gr. laga nr. 75/1981. Til samræmis við þessa niðurstöðu sína um eðli umræddra tekna kæranda, A, sem ríkisskattstjóri miðaði við að fælust í afhendingu skuldabréfs til hennar, taldi ríkisskattstjóri að kæranda, F hf., væri óheimilt að færa afhendingu skuldabréfsins til gjalda í skattskilum sínum vegna ákvæðis í 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, þar sem fram kemur að óheimilt sé að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, með tilgreindri undantekningu sem ekki skiptir máli hér.

Krafa kærenda fyrir yfirskattanefnd er sú að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hnekkt og „að niðurstaða málsins verði í samræmi við eina af þeim tillögum um niðurstöðu“ sem fram komu í álitsbeiðni umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra frá 3. maí 2000. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er krafa þessi fyrst og fremst rökstudd með því að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið þær reglur sem gilda um bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998 með því að hafa ekki byggt niðurstöðu sína á þeirri atvikalýsingu sem fram kom í beiðni kærenda um bindandi álit heldur á öðrum atvikum. Er m.a. tekið fram í kærunni að í reynd liggi ekki fyrir úrlausn ríkisskattstjóra á því álitaefni sem borið hafi verið undir hann með álitsbeiðninni.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti máli varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Endanlegt orðalag þessa ákvæðis kom fram með breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, segir svo um hana (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 4904):

„Annars vegar er lagt til að í stað þess að taka fram að beiðnin skuli vera vel afmörkuð varðandi þau álitaefni sem um er spurt skuli hún vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Með þessu er lögð áhersla á að í beiðni þurfi að lýsa af ýtrustu nákvæmni þeirri ráðstöfun sem beiðnin lýtur að og þeim atvikum sem að henni snúa. Talið er nauðsynlegt að bindandi álit verði ekki víðtækara en brýnir hagsmunir álitsbeiðanda krefjast.“

Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998 er tekið fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Álitsbeiðandi skuli afhenda gögnin innan þess frests sem ríkisskattstjóri setur honum. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir svo (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3846):

„Í 2. mgr. er kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að hafna beiðni um bindandi álit. Heimild þessa verður að skýra með hliðsjón af því að álit ríkisskattstjóra er bindandi og því er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar. Honum er því hvorki rétt né skylt að láta uppi bindandi álit, þótt önnur skilyrði laganna séu uppfyllt, ef hann telur sig ekki geta byggt álit sitt á þeim atvikalýsingum sem fyrir hendi eru. Þau tilvik geta komið upp ef beiðnin er ekki nægjanlega vel úr garði gerð, atvikalýsing óljós eða óvissa er um önnur atvik sem hafa áhrif á niðurstöðu máls.“

Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir m.a. svo um skilyrði þess að bindandi álit sé látið uppi (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3845):

„Í frumvarpinu eru að auki sett önnur skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi. Fyrirspurn verður að beinast að tiltekinni fyrirætlan skattaðila um ráðstafanir, sem ekki hefur þegar verið ráðist í, þar sem því er nánar lýst að hverju fyrirspurnin beinist. Bindandi álit ríkisskattstjóra munu að líkum nýtast best í þeim tilvikum þegar álitamál lýtur að túlkun flókinna eða óljósra ákvæða laga eða reglugerða fremur en t.d. matskenndum atriðum, svo sem mati á verðmætum eigna, eða sönnunarfærslu um staðreyndir máls. Auk þess verður fyrirspurnin að snerta fjárhagslega hagsmuni skattaðila.“

Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. einkum 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna, sé ótvírætt að ríkisskattstjóri getur lagt sjálfstætt mat á atvik og aðstæður, er kunna að liggja til grundvallar beiðni um bindandi álit embættisins hverju sinni, og er ekki endilega bundinn af viðhorfum álitsbeiðanda í þeim efnum. Er bindandi álitum ríkisskattstjóra enda ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Við mat á því, hvert svigrúm ríkisskattstjóri hefur í þessum efnum, er hins vegar margs að gæta. Í fyrsta lagi verður að hafa í huga að lög nr. 91/1998 gera strangar kröfur til forms beiðna um bindandi álit ríkisskattstjóra. Er áskilið í 2. mgr. 2. gr. laganna að slíkar beiðnir skuli vera ítarlega afmarkaðar varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Eins og áður greinir var talin ástæða til að herða kröfur í þessu sambandi við meðferð Alþingis á frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, sbr. og ummæli í nefndaráliti sem áður eru rakin, þar sem m.a. kemur fram að talið sé nauðsynlegt að bindandi álit „verði ekki víðtækara en brýnir hagsmunir álitsbeiðanda krefjast“ (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 4904). Þegar þetta er virt og ákvæði laga nr. 91/1998 að öðru leyti þykir vafalaust að lögin gera almennt ekki ráð fyrir því að við málsmeðferð samkvæmt þeim verði skorið úr öðrum álitaefnum en þeim sem borin eru upp við ríkisskattstjóra í beiðni um bindandi álit og þannig óskað svars embættisins við. Þá verður í öðru lagi að hafa í huga í þessu sambandi eðli bindandi álits sem forákvörðunar í máli sem ekki liggur fyrir þegar álit er gefið. Þegar niðurstaða í máli veltur þannig að verulegu leyti á því að ákvarða um staðreyndir, atvik eða aðstæður sem óvissa er um verður að telja að úr slíkum álitaefnum verði að jafnaði ekki leyst í bindandi áliti ríkisskattstjóra, sbr. m.a. ráðagerð þess efnis í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 91/1998 og sérstaklega athugasemdir við 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins varðandi frávísun beiðnar um bindandi álit. Er ríkisskattstjóra enda játað rúmt mat á því í lögum nr. 91/1998 hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. sérstaklega takmörkun á málskotsrétti samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laganna varðandi frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. þeirra.

Eins og greinir hér að framan var af hálfu kærenda í álitsbeiðni vísað til þess að munnlegt samkomulag hefði verið gert um umrædda leiðréttingu á vaxtakjörum. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. september 2000, víkur umboðsmaður kærenda að slíku samkomulagi, en ekkert kemur þó nánar fram um það en greindi í álitsbeiðninni. Sú leið sem rakin er í álitsbeiðni um skattlagningu vaxtateknanna, eins og þær hefðu fallið til í raun, með leiðréttingum á skattframtölum fyrri ára, er byggð á því að munnlegt samkomulag sé til staðar. Eins og fram er komið er ekki heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana, sem þegar hafa verið gerðar, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998. Tilvist munnlegs samnings um fyrrgreinda leiðréttingu, er gerður hafi verið á lánstímanum, fæli í sér að ekki væru fyrir hendi lagaskilyrði fyrir bindandi áliti samkvæmt ákvæðum laga nr. 91/1998. Staðhæfingar umboðsmanns kærenda í þessa veru eru því ekki samþýðanlegar beiðni hans um bindandi álit. Að svo vöxnu kemur ekki til álita að fjalla um meint munnlegt samkomulag um leiðréttingu vaxtakjaranna við úrlausn málsins. Í bindandi áliti sínu lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að bindandi samkomulagi hefði ekki verið til að dreifa um leiðréttingu vaxtakjaranna með þeim rökum sem þar greinir. Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri hefði fjallað um þetta atriði með tilliti til lagaskilyrða fyrir bindandi áliti. Með tilliti til niðurstöðu ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins og með vísan til þess sem fyrr greinir um mat það sem ríkisskattstjóri hefur samkvæmt lögum nr. 91/1998 á því hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt þykir það þó ekki eiga að ónýta álitið, enda þykir ekki varhugavert, þrátt fyrir umfjöllun í málinu um meint munnlegt samkomulag, að byggja á því að lagaskilyrði fyrir bindandi áliti séu til staðar.

Eins og að framan greinir laut beiðni kærenda um bindandi álit frá 3. maí 2000 að því að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattlagningu vaxta af skuld sem kærandi, F hf., fyrirhugaði að greiða kæranda, A, samkvæmt nánara samkomulagi þeirra og frádráttarbærni vaxtagreiðslnanna frá skattskyldum tekjum félagsins. Í beiðninni gengu kærendur út frá því að greiðslur samkvæmt samkomulaginu yrðu skattlagðar sem vextir og þá sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, og 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laga nr. 75/1981. Efni sínu samkvæmt laut beiðni kærenda um bindandi álit eingöngu að því hvenær vextir þessir kæmu til skattlagningar í hendi kæranda, A, og að sama skapi hvenær F hf. væri unnt að færa greidda vexti til gjalda í skattskilum sínum. Fer ekki á milli mála að það lögfræðilega álitaefni, sem kærendur báru upp við ríkisskattstjóra og óskuðu álits embættisins á í beiðni sinni, laut þannig einvörðungu að tímafærslu umræddra tekna og rekstrargjalda í skattskilum kærenda og var hvorki óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á skattlagningu teknanna í hendi kæranda, A, að öðru leyti né áliti ríkisskattstjóra á frádráttarbærni umræddra útgjalda frá tekjum kæranda, F hf. Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst ríkisskattstjóri hins vegar að þeirri niðurstöðu að greiðslur samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi kærenda gætu ekki talist til vaxta í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 75/1981, og að skattleggja bæri greiðslurnar hjá kæranda, A, sem gjöf til hennar á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í samræmi við þá niðurstöðu hafnaði ríkisskattstjóri því að greiðslurnar væru frádráttarbærar frá skattskyldum tekjum kæranda, F hf., vegna ákvæða 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995. Var þessi niðurstaða ríkisskattstjóri reist á allt öðru mati embættisins á eðli hinnar fyrirhuguðu ráðstöfunar kærenda, sem var grundvöllur að beiðni þeirra um bindandi álit, en kærendur sjálfir gengu út frá í beiðninni.

Þegar litið er til þess hvernig fyrirspurn kærenda í beiðni þeirra um bindandi álit lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu og að virtum þeim sjónarmiðum sem áður eru rakin varðandi eðli bindandi álita ríkisskattstjóra, sem látin eru uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, og málsmeðferð samkvæmt þeim lögum, verður að fallast á það með umboðsmanni kærenda að ekki fékk staðist að byggja niðurstöðu hins kærða bindandi álits á því að greiðslur samkvæmt því samkomulagi kærenda, sem stóð fyrir dyrum, bæri við úrlausn málsins að virða á annan hátt í skattalegu tilliti en sem vexti af skuld. Eins og áður greinir lögðu kærendur sjálfir til grundvallar í beiðninni að um vexti væri að ræða og fyrir lá samkvæmt atvikalýsingu beiðnarinnar að fyrirhugað samkomulag kærenda um uppgjör vaxtanna var í reynd liður í efndum kæranda, F hf., á skuld sem félagið hafði stofnað til á árinu 1984 og greitt af um langt skeið. Við blasti því að nánari ákvörðun á eðli greiðslna samkvæmt samkomulaginu og réttri skattalegri meðferð þeirra með tilliti til þess kynni að verulegu leyti að ráðast af athugun og mati á þessum fyrri lögskiptum, þ. á m. kærenda. Samkvæmt rökstuðningi í hinu kærða áliti ríkisskattstjóra verður og ekki annað séð en að sú niðurstaða embættisins, að greiðslur samkvæmt samkomulagi kærenda verði ekki taldar til vaxta í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, hvíli fyrst og fremst á þeirri forsendu að bindandi samningur um hækkun vaxta hafi ekki komist á með kærendum fyrr en skuldasamband þeirra var liðið undir lok með síðustu afborgun kæranda, F hf., af skuldabréfum kæranda, A. Er ljóst að úrlausn þess, hvort bindandi samningur þessa efnis hafi tekist með kærendum á fyrra tímamarki, veltur alfarið á sönnunarfærslu um staðreyndir máls. Snýst deila aðila fyrir yfirskattanefnd nú m.a. um réttmæti fyrrnefndrar ályktunar ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu fór málið í höndum ríkisskattstjóra í farveg sem naumast er samþýðanlegur málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998 og eðli bindandi álits sem forákvörðunar í máli, sbr. og fyrrgreindar almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, þótt framsett atvikalýsing í álitsbeiðni gæti vafalaust almennt gefið tilefni til slíkrar athugunar og ályktana sem ríkisskattstjóri viðhafði í málinu.

Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan er krafa kærenda í málinu sú að áliti ríkisskattstjóra verði hnekkt og niðurstaða málsins verði í samræmi við eina af þeim tillögum um niðurstöðu sem lagðar voru fram í beiðni um bindandi álit, dags. 3. maí 2000. Með vísan til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, er fallist á það með kærendum að úr málinu verði leyst á þeim grundvelli sem það var lagt fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt því sem að framan greinir, þó þannig að ekki verður talið að yfirskattanefnd sé bundin við þá framsetningu valkosta við úrlausn um skattalega meðferð greindra vaxtatekna sem fram kemur í álitsbeiðninni. Verður þannig lagt til grundvallar í samræmi við álitsbeiðni kærenda, dags. 3. maí 2000, að greiðslur samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi kærenda teljist vextir í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. þeirra laga, sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laganna, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Áréttað skal að þar sem fyrirspurn kærenda samkvæmt beiðni þeirra lýtur eingöngu að því hvenær greiðslur þessar falli til skattlagningar hjá kæranda, A, og hvenær þær séu frádráttarbærar frá tekjum kæranda, F hf., í báðum tilvikum miðað við þá forsendu að um vexti sé að ræða, er með úrskurði þessum ekki tekin nein afstaða til hugsanlegs álitaefnis um að tekjurnar séu annars eðlis en vextir og réttrar skattalegrar meðferðar með tilliti til þess.

Í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2000, kemur fram að skuld sú sem málið varðar stafaði vegna kaupa kæranda, F hf., á eignum hlutafélagsins E á árinu 1984. Í tengslum við kaupin gaf kærandi, F hf., ásamt dótturfélagi sínu út veðskuldabréf til E hf. og liggur fyrir að bréfin báru ýmist 4% ársvexti eða enga vexti. Kærandi, A, var hluthafi í E hf. og við slit þess félags skömmu eftir sölu eignanna fékk hún hluta skuldabréfanna í sinn hlut. Er áritað um framsal bréfanna til hennar 13. júlí 1986. Í álitsbeiðni kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2000, kemur fram að þegar skuldabréfin voru gefin út á árinu 1984 hafi vextir af þeim ekki verið óeðlilega lágir miðað við markaðsvexti af sambærilegum skuldaviðurkenningum. Vextir hafi hins vegar hækkað á næstu árum og vaxtakjör bréfanna fljótlega orðið í ósamræmi við það sem almennt gerðist. Í kjölfar þessa segir svo í álitsbeiðninni:

„Þar sem ekki hafði staðið til að lánveitandi fengi verri vaxtakjör af þessari kröfu sinni en almennt gerðist kom, snemma á lánstímanum, upp sú hugmynd að lántaki mundi bæta lánveitanda þetta upp í lok lánstíma með því að endurreikna lánið miðað við hærri vexti. Um þetta var munnlegt samkomulag þó hvorki hafi þá né síðar verið gerður um þetta skriflegur samningur þar sem tekið var á nánari útfærslu.

Nú stendur til að ganga frá þessum málum með formlegum hætti. Reiknaður hefur verið út vaxtamunur fyrir fyrrgreint tímabil ef miðað hefði verið við 5% vexti í stað 2% og vaxtamunur hvers gjalddaga verðbættur og vaxtareiknaður með sömu vaxtakröfu til 1/1 2000. Niðurstaða þessa útreiknings er að þessir vangreiddu vextir nemi um 9,4 milljónum króna. Aðilar hafa rætt um að F hf. greiði A þessa vexti með jöfnum greiðslum á næstu 10 árum þannig að svipuð greiðslubyrði haldist áfram vegna skuldarinnar og var við síðustu afborgun af skuldinni.“

Í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og sú málsgrein hljóðar eftir breytingar með lögum nr. 97/1996 og 137/1996, kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til samræmis við þetta er tekið fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Af hálfu kærenda er fyrirhuguðum leiðréttingum á vaxtakjörum lýst í málinu. Samkvæmt þeirri lýsingu verður ekki annað ráðið en um sé að ræða nýtt uppgjör vaxta að loknum lánstíma á grundvelli annars vaxtastigs en tilgreint var á skuldabréfunum. Miðað við þessa lýsingu verður ekki annað ályktað en hin leiðrétta vaxtafjárhæð teljist gjaldkræf að leiðréttingu lokinni. Ekki verður talið breyta neinu um þetta þótt fyrirhugað sé að kærandi, F hf., greiði kæranda, A, umsamda fjárhæð með jöfnum greiðslum á næstu 10 árum. Eru ekki efni til annars en að líta svo á að sú ráðstöfun feli í sér sérstakan gerning um lánveitingu kæranda, A, til kæranda, F hf., á andvirði vaxtaleiðréttingarinnar. Samkvæmt þessu verður að telja að skattleggja beri vaxtatekjurnar þegar á kemst bindandi samningur um leiðréttinguna, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Í samræmi við framangreinda niðurstöðu og ákvæði um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 25. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, teljast vaxtagjöld kæranda, F hf., samkvæmt vaxtaleiðréttingu frádráttarbær frá skattskyldum tekjum félagsins á því ári þegar bindandi samningur um vaxtaleiðréttinguna kemst á.

Umboðsmaður kærenda hefur í kæru sinni, dags. 3. september 2000, gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Gerð er krafa um málskostnað sameiginlega fyrir kærendur. Ákvarða ber málskostnað fyrir hvorn kærenda um sig. Með því að ekki liggur fyrir skipting málskostnaðar milli kærenda verður gengið út frá því að hann sé að jöfnu. Kærendur hafa ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en greint frá slíkum kostnaði. Með hliðsjón af upplýsingum kærenda um kostnað þeirra af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 30.000 kr. að hlut hvors kærenda um sig.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að vaxtatekjur samkvæmt fyrirhuguðu samkomulagi kærenda beri að skattleggja þegar bindandi samningur um leiðréttinguna kemst á. Vaxtagjöld samkvæmt leiðréttingu eru frádráttarbær á því ári þegar bindandi samningur um leiðréttingu kemst á. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr. til hvors kæranda.