Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. desember 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2000, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu í málinu:

„Gerð er krafa um að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um þau 4 álitaefni sem umbjóðandi minn fór fram á að fá álit á.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. júlí 2000, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfi umboðsmannsins sagði eftirfarandi:

„Fyrir hönd […] fer ég fram á að ríkisskattstjóri gefi út forúrskurð um eftirtalin atriði:

[1] Heimild til að breyta sameignarfélagi úr sjálfstæðum skattaðila í skattlagningu hjá eigendum félagsins.

[2] Heimild eigenda sameignarfélags til að taka til sín eignir félagsins með færslu á höfuðstól. Hvert er verðgildi eignanna? Ef um fyrnanlegar eignir er að ræða, haldast þá fyrningarstofnar óbreyttir þegar eignirnar eru nýttar í öðrum atvinnurekstri eigendanna?

[3] Heimild eigenda sameignarfélags til að taka til sín skuldir sameignarfélags með færslu á höfuðstól og greiða skuldirnar, höfuðstól og vexti í öðrum atvinnurekstri eigendanna?

[4] Flutning á ónotuðu rekstrartapi sameignarfélags, sem er sjálfstæður skattaðili, til eigenda, við breytingu frá sjálfstæðum skattaðila í skattlagningu hjá eigendum sameignarfélagsins?“

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að eigendur kæranda væru útgerðarmenn. Félagið hefði rekið fiskverkun, en starfsemi þess legið niðri um nokkurt skeið. Eignir félagsins væru tölvubúnaður og roðflettivél, en skuldir þess væru verulegar og hefðu eigendur félagsins greitt af skuldunum með framlögum. Þá ætti félagið verulegt ónotað rekstrartap. Til skoðunar væri að breyta félaginu úr sjálfstæðum skattaðila „í skattlagningu hjá eigendum“ og af þeim sökum væri óskað eftir „forúrskurði“ ríkisskattstjóra. Tók umboðsmaður kæranda fram að eigendur félagsins lytu svo á að ekki skipti máli hvort farið hefði verið fram á að sameignarfélagið væri sjálfstæður skattaðili eða ekki þegar kæmi að því að skipta skuldum þess og eignum, þ.m.t. ónotuðu rekstrartapi, á milli eigenda. Þá litu þeir ekki heldur svo á að verið væri að leggja félagið niður, svo sem við ætti ef um hluta- eða einkahlutafélag væri að ræða. Samkvæmt þessu væri farið fram á að ríkisskattstjóri léti uppi „forúrskurð“ um framangreindan skilning eigenda og stjórnenda kæranda.

Í tilefni af álitsbeiðni kæranda óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann kæranda að sameignarfélagssamningur kæranda og ársreikningur vegna rekstrarársins 1999 yrðu lagðir fram. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmannsins, dags. 17. ágúst 2000, ásamt endurriti af vottorði firmaskrár, dags. 30. ágúst 1991.

Hinn 11. september 2000 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem afhent var kæranda 22. september 2000 samkvæmt áritun ríkisskattstjóra:

„Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðanda fela í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur sem að framan eru taldar og fram koma í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda.

Svar við álitaefnum sem fram koma í töluliðum 1. og 4. hér að ofan er að finna í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 942/1994 og einnig nr. 727/1995. Í úrskurði nr. 942/1994 er á það fallist að heimilt sé að fella niður sjálfstæða skattskyldu sameignarfélags án félagsslita. Tekið er fram að slíkri niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu fylgir ekki að eigendur taki við skattalegum skyldum og réttindum félagsins, enda yrði það að byggjast á sérstakri lagaheimild. Slíkri lagaheimild sé ekki fyrir að fara hvorki í 57. gr. né öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er í úrskurðinum rætt um hvaða kröfur beri að gera til niðurfellingar á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga. Samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er það skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga að félagið sé skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt þessu fer um skráningu sjálfstæðrar skattskyldu sem um önnur þau atriði sem ber að skrá samkvæmt lögum nr. 42/1903, um verslanaskrá, firmu og prókúruumboð, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna að því er um sameignarfélög áhrærir. Af þessu leiðir að tilkynna verður til firmaskrárinnar um niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags jafnt sem breytingar á öðru því sem skráð hefur verið, sbr. 1. mgr. 21. gr. nefndra laga.

Með hliðsjón af þessum úrskurði yfirskattanefndar er það álit ríkisskattstjóra að heimilt sé að fella niður sjálfstæða skattaðild sameignarfélagsins X sf. með tilkynningu til firmaskrár þar að lútandi og tekur breytingin gildi frá og með þeim degi er tilkynningin berst firmaskrá og ber að haga framtalsskilum í samræmi við það. Þessi tilkynning hefur ekki í för með sér að líta skuli á breytinguna sem félagsslit, enda haldi sameigendur áfram sameiginlegum rekstri sínum með óbreyttum eigna- og skuldapóstum en skipti skattlagningu opinberra gjalda (sic) milli sín. Hætti þeir hins vegar sameignarrekstri og leggi eignir og skuldir í annan rekstur (eins og fram kemur í álitaefnum í töluliðum 2 og 3) er um að ræða félagsslit sem þýðir að semja skuli lokarekstrarreikning með viðeigandi álagningu opinberra gjalda á félagið sem sjálfstæðan skattaðila.

Eins og fram kemur í fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar, sem áréttað er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 727/1995, fylgir slíkri niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu – án félagsslita – ekki að eigendur taki við skattalegum skyldum og réttindum félagsins, enda yrði það að byggjast á sérstakri lagaheimild. Yfirfæranlegt tap sameignarfélagsins færist því ekki til einstakra eigenda sameignarfélagsins.

Varðandi álitaefnin sem fram koma í töluliðum 2. og 3. hér að ofan er það álit ríkisskattstjóra að eigendum sameignarfélags beri að yfirtaka eignir sameignarfélags eins og þær eru metnar miðað við gangverð í lokaefnahagsreikningi þar sem um félagsslit er að ræða og beri að færa þær á því sama verði sem framlag til annars félags eða eigin reksturs eigenda, ef um er að ræða framlag í atvinnurekstri, ella færast þær á persónuframtalið. Því aðeins er unnt að fallast á að skuldir frá niðurlagða atvinnurekstrinum séu færðar yfir í annan atvinnurekstur og bókist þar sem skuldir þess að um sé að ræða skuldir er tengist tilteknum eignum hins niðurlagða atvinnurekstrar, sem lagðar eru fram sem framlag eigenda, annað hvort sem veðskuld eða beint tengd upphaflegum kaupum á þeim.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman í fjórum töluliðum með svofelldum hætti:

„1. Ríkisskattstjóri lítur svo á að heimilt sé að breyta sameignarfélagi úr sjálfstæðum skattaðila í ósjálfstæðan skattaðila – án félagsslita – með skiptri skattlagningu milli félagsaðila, ef breytingin er tilkynnt firmaskrá og reksturinn haldi áfram með óbreyttri félagsaðild.

2. Ríkisskattstjóri lítur svo á að sameigendum beri að taka til sín eignir úr sameignarrekstri á því verði sem ber að meta þær í lokaefnahagsreikningi sameignarfélagsins annað hvort til færslu á persónuframtöl sín eða sem framlög til annars atvinnurekstrar.

3. Ríkisskattstjóri lítur svo á að sameigendum beri að taka til sín skuldir sem þeir taka til sín úr sameignarrekstri á því verði sem ber að meta þær í lokaefnahagsreikningi sameignarfélagsins til færslu á persónuframtöl sín. Ef skuldirnar eru beint tengdar eignum sem þeir taka til sín og færa sem framlag í öðrum atvinnurekstri fellst ríkisskattstjóri á að þær verði bókaðar sem skuldir þess rekstrar.

4. Ekki er heimilt að færa yfirfæranlegt tap sameignarfélags til frádráttar öðrum rekstrartekjum sameigenda tekjum í öðrum félögum (sic), hvort sem um félagsslit er að ræða eða ekki.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru, dags. 18. desember 2000. Í kærunni er gerð grein fyrir þróun lagareglna um sjálfstæða skattskyldu sameignarfélaga og annarra lögaðila allt frá setningu laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, og getið ummæla í lögskýringargögnum sem umboðsmaðurinn telur horfa til skilningsauka á reglum þessum. Bendir umboðsmaður kæranda á að upphaflega hafi ekki verið gerð nein krafa um skráningu sameignarfélags í verslunarskrá, heldur hafi nægt að félagið sjálft tilkynnti hvaða hátt félagið kysi að hafa á skattlagningu. Fyrst með lögum nr. 7/1972, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið kveðið á um að sameignarfélag skyldi óska eftir því við skráningu í firmaskrá að félagið væri sjálfstæður skattaðili. Eigendum sameignarfélaga, sem verið hefðu sjálfstæðir skattaðilar við gildistöku laganna, hefði hins vegar verið heimilt að breyta um og skipta tekjum og eignum félagsins á milli sín til skattlagningar. Sú kvöð hefði fylgt að ekki hefði verið hægt að „snúa við“ og breyta félagi á ný í sjálfstæðan skattaðila. Tekur umboðsmaðurinn fram að af ákvæðum laga nr. 7/1972 og lögskýringargögnum með þeim verði ekki séð að neinar skattaréttarlegar skyldur eða réttindi hafi verið undanþegin því sem skipta hafi mátt á milli eigenda við breytingu á skattaðild sameignarfélags, enda hefðu lagaákvæðin að öðrum kosti ekki náð tilgangi sínum. Sé ljóst af forsögu og þróun lagareglna um skattskyldu sameignarfélaga að stjórnvöld hafi fyrst og fremst haft tekjuöflun ríkissjóðs í huga við ákvarðanir um skattskyldu slíkra félaga. Ákvæði núgildandi 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem kveði á um skráningu sameignarfélags í firmaskrá og afhendingu félagssamnings sem skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild félagsins, breyti ekki á nokkurn hátt eðli félagsins. Eignarhlutar séu eftir sem áður þeir sömu og eigendur beri ótakmarkaða ábyrgð á öllum skuldbindingum félagsins. Sameignarfélag, sem ekki sé sjálfstæður skattaðili, sé lögaðili. Ýmsar aðstæður geti valdið því að eigendur sameignarfélags kjósi að félagið sé skattlagt sérstaklega, en á undanförnum árum hafi það haft í för með sér hærri skatta ef tekjum sameignarfélags sé skipt á eigendur til skattlagningar. Umboðsmaðurinn reifar skatthlutfall sameignarfélaga í samanburði við skatthlutföll annarra lögaðila og dregur þær ályktanir af því að svo sé litið á að ekki sé eðlismunur á því hvort sameignarfélög séu sjálfstæðir skattaðilar eða ekki. Í niðurlagi kæru til yfirskattanefndar segir svo:

„Sameignarfélag er félag tveggja eða fleiri. Ábyrgð félagsmanna er ótakmörkuð. Þeir eiga eignir félagsins og réttindi þess og ábyrgjast allar skuldir, þar sem talin opinber gjöld. Ekki skiptir máli hvernig skattlagningu félagsins er háttað. Meðal eigna og réttinda er yfirfæranlegt tap, hvort sem félagið er sjálfstæður skattaðili eða ekki. Í lögum um tekju- og eignarskatt er viðurkennt að tap í atvinnurekstri flytjist á milli ára og jafnist á móti tekjum sem verða til síðar. Uppsafnað tap hlutafélaga getur verið verulegur þáttur í verðlagningu þeirra við sölu. Við sölu á sameignarfélagi, sem ekki er sjálfstæður skattaðili, er ekki hægt að yfirfæra uppsafnað tap félagsins til kaupenda. Slíkt ætti ekki heldur að vera hægt ef félagið er sjálfstæður skattaðili.

Ljóst er af því, sem rakið hefur verið hér að framan, að gert er ráð fyrir því að eigendum sameignarfélags sé heimilt að skipta einu sinni frá sjálfstæðri skattlagningu í skiptingu á eigendur. Sú kvöð fylgir að ekki er hægt að snúa við í sjálfstæða skattlagningu síðar. Við breytinguna hljóta allar eignir, skuldir, skuldbindingar, tekjur, gjöld og réttindi að flytjast yfir til eigendanna.

Hvað varðar úttekt eigenda sameignarfélags af höfuðstól, er rétt að benda á, að félagið hefur greitt skatt af hagnaði. Það er enginn eðlismunur á úttektum eigenda sameignarfélaga sem eru sjálfstæðir skattaðilar og úttektum eigenda sameignarfélaga sem eru skattlögð hjá eigendunum.

Ekki er hægt að fallast á það sjónarmið ríkisskattstjóra sem fram kemur í úrskurðum yfirskattanefndar og nefndir eru í upphafi, að heimild til flutnings á skattalegum skyldum og réttindum til eigenda sameignarfélags þurfi að byggjast á sérstakri lagaheimild. Skattalegar skyldur sameignarfélags eru m.a. að greiða opinber gjöld. Kvöð um greiðslu opinberra gjalda er bundin eigendum sameignarfélaga. Réttara væri að niðurfelling skattalegra skyldna og réttinda þyrfti að vera í sérstakri lagaheimild. Þá kæmi til álita hvort ekki væri gengið á eignarrétt eigenda sameignarfélaga. Ekki er heldur hægt að sjá, hvernig ákvæði laga um tekju- og eignarskatt, um skráningu í firmaskrá, geta komið í veg fyrir að skattaleg réttindi og skyldur flytjist yfir til eigenda félagsins.

Ég fer fram á að yfirskattanefnd taki tillit til ákvæða stjórnskipunarlaga nr. 33/1944 um eignarétt í úrskurði sínum.“

IV.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af rökstuðningi og ítarlegum gögnum umboðsmanns kæranda verður ekki annað ráðið en að málsatvik, forsendur og rökstuðningur fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinu bindandi áliti sé viðkomandi fyllilega ljós.

Samkvæmt framansögðu er því krafist staðfestingar á bindandi áliti ríkisskattstjóra á efnislegum grundvelli.

Ekki verður annað ráðið en að ágreiningur máls þessa snúist einvörðungu um það álit ríkisskattstjóra að skattaleg réttindi sameignarfélags á grundvelli laga nr. 75/1981 með áorðnum breytingum falli brott, þegar sjálfstæð skattaðild er felld niður að ósk sameigenda að félagi.

Framangreind niðurstaða ríkisskattstjóra byggist m.a. á tilvísuðum fordæmum í hinu kærða bindandi áliti. Það hefur verið talin meginregla að áunnin skattaleg réttindi og skyldur færist ekki frá einum skattaðila til annars, nema ótvíræð lagaákvæði heimili slíkan tilflutning.

Aðilar, sem stofna lögaðila, sem ber sjálfstæða skattskyldu hafa þannig skilið á milli eigin persónu í skattalegu tilliti og þeirrar sjálfstæðu skattlagningar, er viðkomandi lögpersóna ber af tekjum sínum og þeim eignum, sem inni í henni standa í lok reikningsárs. Á þetta almennt við um lögpersónur þær, sem sjálfstæða skattskyldu bera samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 og þá óháð félagsformi. Ákvörðun á skattlagningarformi sameignarfélags sem sjálfstæðs skattaðila hefur hins vegar í skattframkvæmd verið talin eins skiptis gerningur, sem ekki verður breytt, nema til niðurfellingar, þar sem skattskylda og skattaðild viðkomandi lögpersónu ræðst af meginstefnu til af skráningu við upphaf og lok skattskyldu. Engin ákvæði í núgildandi löggjöf standa almennt í vegi fyrir því að menn stofni félög og slíti þeim. En axla verður ábyrgð á þeim gerðum lögum og venju samkvæmt. Skattskil eiganda og lögpersónu sem sjálfstæðs skattaðila eru grundvöllur skattlagningar hvers aðila fyrir sig og sama á við um ávinning skattalegra réttinda og afleiddra skyldna.

Tap af rekstri, sbr. 31. gr. tilvitnaðra laga verður þannig eigi flutt milli einstaklings og lögaðila – sé eða hafi verið um sjálfstæða skattaðila að ræða.

Stofnsamningur sameignarfélagsins X er dags. 14. 12. 1987 og móttekinn hjá firmaskrá þann dag. Félagið er því stofnað eftir gildistöku laga nr. 40/1978, sem endurútgefin hafa verið sem lög nr. 75/1981. Tilvísanir í lagasetningu varðandi róttækar breytingar á skattaðild sameignarfélaga á árunum 1970-1972 m.a. um tilhliðranir við upplausn varasjóðs eiga heldur ekki við, enda sú lögsetning barn síns tíma, sem yngri löggjöf hefur leyst af hólmi.

Það hefur almennt verið talið að það falli fremur undir valdsvið dómstóla en almennra stjórnsýslunefnda að túlka, hvort almenn lög brjóti í bága við ákvæði stjórnarskrár og er því krafist frávísunar á kröfugerð kæranda í þessa veru.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2001, var kæranda send kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Svar barst ekki.

V.

Kærandi í máli þessu er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili. Málið varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2000, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni kæranda, þá X sf., og eigenda félagsins, þeirra A og B, dags. 15. júlí 2000. Í beiðninni var farið fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um skattaleg áhrif þeirrar ráðstöfunar eigenda kæranda, sem fyrirhuguð var, að „breyta félaginu úr sjálfstæðum skattaðila í skattlagningu hjá eigendum“, eins og sagði í álitsbeiðninni. Af þessu tilefni var óskað svara ríkisskattstjóra við nokkrum álitaefnum sem talin voru í fjórum liðum í beiðninni og lutu að heimild til fyrrnefndrar breytingar á skattaðild kæranda, skattalegri meðferð eigna og skulda félagsins við slíka breytingu og yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps félagsins til eigenda þess. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var sú að heimilt væri að fella niður sjálfstæða skattskyldu kæranda án félagsslita, enda væru nánari skilyrði uppfyllt, þ.m.t. að slík breyting væri tilkynnt firmaskrá. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 942/1994. Fjallaði ríkisskattstjóri ennfremur um skattlagningu tekna og eigna félagsins hjá eigendum og tók fram að niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu kæranda hefði ekki í för með sér slit félagsins, enda héldu eigendur áfram sameiginlegum rekstri sínum „með óbreyttum eigna- og skuldapóstum“. Þá veitti ríkisskattstjóri álit á skattalegri meðferð eigna og skulda félagsins við slíka breytingu á skattaðild þess með þeim hætti sem greinir í álitinu. Varðandi yfirfærslu á ónotuðu rekstrartapi kæranda taldi ríkisskattstjóri að slík yfirfærsla væri óheimil, hvort sem um slit félagsins yrði að ræða eða ekki. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrrnefnds úrskurðar yfirskattanefndar nr. 942/1994 svo og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 727/1995 og tók fram að yfirfærsla á skattalegum réttindum og skyldum sameignarfélags til eigenda þess yrði að byggjast á sérstakri lagaheimild, en slíkri lagaheimild væri ekki til að dreifa.

Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú „að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um þau fjögur álitaefni sem [kærandi] fór fram á að fá álit á“. Ekki er gerð frekari grein fyrir kröfum kæranda í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar. Þá er efnisleg umfjöllun og rökstuðningur í kærunni bundin við þann þátt í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra sem lýtur að heimild til yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags, en í kærunni kemur fram að kærandi geti ekki fallist á það sjónarmið ríkisskattstjóra að heimild til flutnings á skattalegum skyldum og réttindum til eigenda sameignarfélags þurfi að byggjast á sérstakri lagaheimild.

Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, getur álitsbeiðandi kært bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fer eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Það þykir leiða af þessu og markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi að öðru leyti, þ.e. að fá ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, að kæra til yfirskattanefndar á bindandi áliti ríkisskattstjóra verður að beinast að því að fá áliti ríkisskattstjóra hnekkt eða því breytt á nánar tiltekinn hátt sem gera þarf grein fyrir í kæru, sbr. og ákvæði um form og efni kæru til yfirskattanefndar í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í kæru til yfirskattanefndar á bindandi áliti ríkisskattstjóra verður því að koma fram að hvaða leyti kærandi sættir sig ekki við álit ríkisskattstjóra ásamt rökstuðningi fyrir því að niðurstaða í álitinu hefði átt að vera önnur en raun varð á. Samkvæmt framansögðu verður að líta svo á að kæra umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2000, lúti einvörðungu að þeim þætti bindandi álits ríkisskattstjóra sem snýr að yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps kæranda til eigenda kæranda við niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu félagsins, sbr. 4. tölulið í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2000, og að krafa kæranda sé sú að niðurstöðu í áliti ríkisskattstjóra um þann þátt málsins verði hnekkt. Virðist og út frá þessu gengið í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2001, en kröfugerðin var send kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2001. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við kröfugerðina.

Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar telur umboðsmaður kæranda að skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins, þ.m.t. ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, flytjist til eigenda kæranda við niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu félagsins. Rök umboðsmannsins í þessu sambandi eru einkum þau að lög girði á engan hátt fyrir slíka yfirfærslu tapsins og þar sem umrædd breyting á skattaðild kæranda hafi í för með sér að skipta beri tekjum og eignum félagsins til skattlagningar hjá eigendunum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hljóti allar eignir, skuldir, skuldbindingar, tekjur, gjöld og réttindi sömuleiðis að yfirfærast til félagsaðila, þ.e. eigenda. Af þessu tilefni skal tekið fram að sameignarfélög búa við þá sérstöðu í skattalegu tilliti, miðað við lögaðila almennt, að unnt er samkvæmt ákvörðun eigenda og að uppfylltum lagaskilyrðum að velja um sjálfstæða skattaðild. Sé það ekki sérstaklega ákveðið og gætt þeirra fyrirmæla sem lög hafa að geyma í þeim efnum eru tekjur og eignir slíkra félaga skattlagðar hjá félagsaðilum með öðrum tekjum og eignum þeirra, sbr. fyrrnefnd ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sé sameignarfélag sjálfstæður skattaðili fer um skattlagningu þess eftir þeim reglum sem gilda um lögaðila þótt ýmsar sérreglur gildi að vísu. Ef sameignarfélag er ekki sjálfstæður skattaðili eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum sameignarfélags er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum. Almennt verður að telja að yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps milli skattaðila komi ekki til greina nema sérstakri lagaheimild sé fyrir að fara, sbr. ákvæði 56., 56. gr. A og 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem heimila yfirfærslu á skattaréttarlegum skyldum og réttindum, þ.m.t. ónotuðum eftirstöðvum rekstrartaps, við þargreinda sameiningu og skiptingu félaga og breytingu á rekstrarformi, og ákvæði 4. mgr. 57. gr. B sömu laga um tapsfrádrátt samskattaðra hlutafélaga, sbr. 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Að því er úrskurðaframkvæmd varðar með tilliti til yfirfærslu rekstrartaps milli skattaðila má vísa til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 111/1986 og nr. 635/1989, er birtir voru á bls. 66-67 og 520-522 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða sem kveðnir voru upp á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989, og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 727/1995, sem getið er í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Ekki verður fallist á það með umboðsmanni kæranda að athugasemdir við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 7/1972, um tekjuskatt og eignarskatt, bendi til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að önnur regla gilti að þessu leyti þegar um er að ræða niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags, enda er ekkert fjallað um yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps eða skattaréttarlegra réttinda að öðru leyti í athugasemdunum. Verður því ekki talið að annað gildi við þessar aðstæður en þegar um er að ræða félagsslit, sbr. og tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994 þar sem sérstaklega er vikið að yfirtöku á skattaréttarlegum skyldum og réttindum við slíkar aðstæður. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og þar sem tilvik kæranda fellur ekki undir fyrrgreind ákvæði í lögum nr. 75/1981, né er öðrum lagagrundvelli til að dreifa fyrir hinni umdeildu yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps félagsins, er kröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.