Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 fylgdu, auk ársreikninga vegna sjálfstæðrar starfsemi árin 1996 og 1997, yfirlit yfir bifreiðaviðskipti, sem kærandi taldi lið í atvinnurekstri sínum, sbr. samræmingarblöð (RSK 4.05) þar sem hagnaður af bifreiðaviðskiptunum er tilgreindur í uppgjöri hreinna tekna af atvinnurekstri. Í framhaldi af bréfaskriftum, sbr. m.a. boðunarbréf skattstjóra, dags. 10. júní 1999, færði skattstjóri kæranda til tekna í skattskilum hans gjaldárin 1997 og 1998 hagnað af viðskiptum með fjórar tilgreindar bifreiðar, sem höfðu farið fram í nafni dóttur kæranda og stjúpdóttur, samtals 1.268.600 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 og 732.113 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 á þeim grundvelli, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki yrði annað séð en um væri að ræða skattskyldar rekstrartekjur kæranda, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. júlí 2000, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000, verði felldur úr gildi þannig að opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 standi óbreytt. Til vara er þess krafist að álagi verði ekki beitt. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðu kostnaðaryfirliti eða samkvæmt mati yfirskattanefndar.

II.

Samkvæmt gögnum málsins ritaði skattstjóri dóttur kæranda, B, bréf, dags. 22. mars 1999, þar sem óskað var eftir því að hún upplýsti um tilganginn með kaupum á bifreiðinni S sem hún hefði fengið tollafgreidda 2. ágúst 1996, en selt G 7. ágúst 1996 og hagnast um 799.660 kr. Í kaupunum hefði hún tekið við bifreiðinni R sem hluta af greiðslu. Þá bifreið hefði hún selt föður sínum, A, 7. ágúst 1996 á uppítökuverði 1.100.000 kr. Lagði skattstjóri fyrir B að gera ítarlega grein fyrir fjármögnun kaupanna og hvernig viðskiptin hefðu komið til. Koma þyrfti fram hver hefði séð um bifreiðakaupin erlendis. Með bréfi, dags. 22. mars 1999, óskaði skattstjóri eftir sams konar upplýsingum frá stjúpdóttur kæranda, C, varðandi viðskipti hennar með tilgreindar bifreiðar. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefði hún fengið bifreiðina T tollafgreidda 3. júní 1996, en 25. júní 1996 hefði F verið skráður nýr eigandi. Hagnaður hennar af viðskiptunum hefði numið 468.940 kr. Þá hefði hún á árinu 1997 flutt inn bifreiðina Q, sem tollafgreidd hefði verið 27. október 1997, og selt hana samdægurs með 300.000 kr. hagnaði. Á sama ári hefði hún flutt inn bifreiðina V, sem tollafgreidd hefði verið 14. maí 1997 og seld 21. maí 1997 með 432.113 kr. hagnaði. Fór skattstjóri fram á að C gerði grein fyrir fjármögnun þessara viðskipta og tilgangi. Koma þyrfti fram hver hefði séð um bifreiðakaupin erlendis og í því sambandi skyldi upplýst hvort A hefði veitt aðstoð við fjármögnun á bifreiðakaupunum og hver aðild hans hefði verið að innflutningnum.

Með bréfum, dags. 23. apríl 1999, svaraði umboðsmaður B og C fyrirspurnum skattstjóra. Gerð var grein fyrir þeim bifreiðakaupum sem fóru fram sumarið 1996. Upplýst var að þær B og C hefðu haft samband við fyrirtækið X ehf. varðandi kaup á eigin bifreiðum. Hefðu bifreiðarnar komið til landsins snemmsumars 1996, en hentað þeim ekki þannig að bifreiðarnar hefðu í framhaldinu verið seldar. Þá var gerð grein fyrir fjármögnun bifreiðakaupanna sem skýrð var með eigin vinnu, auk þess sem fram kom að í tilviki C hefði stjúpfaðir hennar, A, ætlað að lána henni það sem á vantaði.

Með bréfi, dags. 22. mars 1999, óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum frá kæranda sem vörðuðu ofangreind bifreiðaviðskipti dóttur hans og stjúpdóttur á árunum 1996 og 1997. Skattstjóri tók fram að á árinu 1996 hefði kærandi keypt bifreiðina R af dóttur sinni, B, fyrir 1.100.000 kr., en bifreið þessa hefði hún eignast í framhaldi af viðskiptum með bifreiðina S sem hún hefði flutt inn frá Þýskalandi. Þá gerði skattstjóri grein fyrir viðskiptum C með greindar þrjár bifreiðar, þ.e. T, Q og V á árunum 1996 og 1997, og tók jafnframt fram að kærandi hefði verið forráðamaður hennar til 16 ára aldurs. Með tilliti til þess að kærandi hefði atvinnu af bifreiðaviðskiptum væri lagt fyrir hann að gefa skýringar á því hver þáttur hans hefði verið í greindum bifreiðaviðskiptum dóttur hans og stjúpdóttur.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 23. apríl 1999. Kom fram að vorið 1996 hefðu dætur kæranda komið að máli við hann og sagst hafa áhuga á að flytja inn bifreiðar frá Þýskalandi til eigin notkunar. Hefðu þær ætlað að fjármagna kaupin með eigin vinnu. Að athuguðu máli hefði kærandi séð að slíkt gæti gengið hjá B en nokkuð hefði á það skort að C hefði getað fjármagnað kaupin, enda væri hún yngri. Því hefði orðið að ráði að kærandi ætti bifreið með henni. Þegar bifreiðarnar hefðu komið til landsins hefði komið í ljós að þær hentuðu ekki og því hefði verið ákveðið að selja þær. Þar sem kærandi hefði atvinnu af því að selja notaðar bifreiðar hefði hann tekið það að sér. Hefði aðstoð kæranda við innflutning og sölu á bifreiðum dætra sinna einungis verið hefðbundin aðstoð föður við börn sín.

Með bréfi, dags. 10. júní 1999, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa honum til tekna hagnað af viðskiptum með fyrrgreindar fjórar bifreiðar samtals 1.268.600 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 og 732.113 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 að viðbættu 25% álagi á vantalda skattstofna og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1997 og 1997 af þeim sökum. Gerði skattstjóri grein fyrir fyrirspurnarbréfum sínum, dags. 22. mars 1999, til kæranda og dætra hans og svörum við þeim bréfum, sbr. bréf, dags. 23. apríl 1999. Lýsti skattstjóri greindum bifreiðaviðskiptum. Á árinu hefði B flutt inn bifreiðina S á 800.340 kr. og selt hana síðan á 1.600.000 kr. þannig að hagnaður hefði numið 799.660 kr. Í viðskiptunum hefði hún tekið upp í söluverð bifreiðina R sem seld hefði verið kæranda fyrir 1.100.000 kr. Þá gerði skattstjóri grein fyrir innflutningi C á greindum þremur bifreiðum, þ.e. T, Q og V. Hagnaður af viðskiptum með T, sem fóru fram á árinu 1996, hefði numið 468.940 kr. Hagnaður af viðskiptum með Q og V, sem fóru fram á árinu 1997, hefði numið 300.000 kr. vegna fyrri bifreiðarinnar og 432.113 kr. vegna hinnar síðari.

Skattstjóri tók fram að í svarbréfi umboðsmanns kæranda hefðu ekki komið fram skýringar varðandi framangreind bifreiðaviðskipti C á árinu 1997. Í boðunarbréfinu voru forsendur skattstjóra fyrir hinum boðuðu tekjufærslum tilgreindar svo:

„Með tilliti til fyrirliggjandi upplýsinga, verður eigi annað séð en að umræddur innflutningur á þeim fjórum bifreiðum sem hér um ræðir, á árunum 1996 og 1997, í nafni þeirra systra, hafi einvörðungu verið í hagnaðarskyni með tilliti til stutts eignarhaldstíma þeirra systra og þess að fyrirsjáanlegt var að hagnaður yrði af þessum viðskiptum. Ekki þykir sem um eðlileg og venjuleg bílaviðskipti hafi verið að ræða, heldur hafi nafn þeirra systra verið notað í umræddum viðskiptum vegna skattalegrar hagræðingar, þ.e. að þér mynduð komast hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars af umræddum söluhagnaði sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Með tilliti til atvinnureksturs yðar á umræddum árum og þátttöku yðar í umræddum viðskiptum, þykir sýnt vera að þér hafið fjármagnað umrædd viðskipti og að líkindum með tilliti til skyldleika að þér hafið notið þess fjárhagslega hagnaðar er af þeim hlaust. Virðist því eini fjárhagslegi tilgangurinn með umræddum viðskiptaháttum hafa verið sá að koma yður hjá því að greiða skatt af söluhagnaði umræddra bíla. Er hér vísað til ákvæða í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í greininni er fjallað um óvenjuleg skipti í fjármálum skattaðila.“

Skattstjóri greindi orðrétt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að sú grunnregla, sem fram kæmi í ákvæðinu, ætti við um umrætt tilvik.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 4. ágúst 1999. Rakti umboðsmaðurinn gang málsins og málavexti. Þá gerði hann grein fyrir umræddum bifreiðaviðskiptum dætra kæranda og var þar í meginatriðum um að ræða sömu upplýsingar og fram höfðu komið í svarbréfum, dags. 23. apríl 1999. Hvað snerti bifreiðaviðskipti C tók umboðsmaðurinn fram að hún væri 19 ára nemi í fjölbrautarskóla. Hún hefði fengið ökuréttindi 1995 og þá þegar farið að athuga möguleika á kaupum á eigin bifreið. Fyrir milligöngu X ehf. hefði hún keypt innflutta bifreið vorið 1996, T, og hefði kostnaðarverð numið 781.000 kr. Um ástæður fyrir sölu bifreiðarinnar sagði svo í bréfinu: „Er C fór að nota bifreiðina fannst henni hún of stór fyrir sinn smekk. Einnig óttaðist C að hún yrði fyrir athlægi í skólanum ef hún kæmi á bifreiðinni þangað þar sem hún var svo fín.“ Hefði hún ákveðið að selja bifreiðina með aðstoð bifreiðasölu föður síns. Söluverð hefði verið 1.250.000 kr. og hagnaður af sölunni 469.000 kr. Ætlun C hefði upphaflega verið að nota bifreiðina, en þar sem hún hefði ekki hentað hefði hún verið seld. Eftir að hafa hagnast nokkuð á bifreiðaviðskiptunum hefði C ákveðið að flytja inn tvær bifreiðar til viðbótar, enda hefði hún séð að skattur af hagnaðinum væri mun lægri en af venjulegum launum, auk þess sem auðveldara væri að að afla fjár á þennan hátt. Hefði hún flutt inn tvær bifreiðar á árinu 1997 sem hún hefði selt með 732.113 kr. hagnaði. Umboðsmaðurinn gat þess að dóttir kæranda, B, væri 24 ára gömul og háskólanemi. Hún hefði allt frá því að hún öðlaðist ökuréttindi haft hug á að eignast eigin bifreið. Hvað varðaði bifreiðaviðskipti hennar, þ.e. kaup og sölu á bifreiðinni S, þá hefði hún fyrir milligöngu X ehf. keypt bifreið þessa vorið 1996 fyrir 799.660 kr. (sic), en selt hana aftur eftir skamman tíma fyrir 1.600.000 kr. þar sem hún hefði verið óánægð með bifreiðina. Þá sagði svo: „Var kaupverðið greitt með peningum og annarri bifreið sem faðir hennar sá aumur að sér (sic) og keypti af henni svo hún yrði skaðlaus af viðskiptunum. Eftir þessa reynslu hefur B ekki árætt að stunda frekari bifreiðaviðskipti.“

Umboðsmaður kæranda ítrekaði í bréfi sínu að þáttur kæranda í umræddum bifreiðaviðskiptum dætra hans hefði eingöngu verið hefðbundin aðstoð föður við börn sín, enda hefðu þær sjálfar tekið ákvörðun um innflutninginn, valið bifreiðarnar og verð þeirra á grundvelli áætlunar um tekjumöguleika sína. Kærandi hefði hins vegar aðstoðað við skjalagerð og lofað þeim fjárhagsaðstoð ef á þyrfti að halda. Þegar bifreiðarnar voru komnar til landsins og fyrir hefði legið að þær hentuðu ekki hefði kærandi aðstoðað við skjalagerð vegna sölu þeirra. Tók umboðsmaðurinn fram að bifreiðarnar hefðu verið skráðar á nafn þeirra systra við komuna til landsins og hagnaður af sölu þeirra hefði runnið í þeirra vasa. Væri því fráleitt að halda því fram að kærandi hefði flutt bifreiðarnar inn og selt þær í eigin nafni. Þess væri því krafist af hálfu kæranda að skattstjóri léti af fyrirhugaðri endurákvörðun sinni. Þá krefðist kærandi þess, hvernig sem málinu lyktaði, að álagi yrði ekki beitt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, færði kæranda til tekna í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 1.268.600 kr. og rekstrarreikningi fyrir árið 1997 732.113 kr. og hækkaði skattstofna gjaldárin 1997 og 1997 um þær fjárhæðir auk 25% álags, þó þannig að gjaldárið 1997 voru hreinar tekjur í reit 62 leiðréttar til lækkunar um 200.000 kr. vegna rangrar skráningar. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 á þessum grundvelli.

Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskriftir í málinu og ítrekaði fyrri rökstuðning sinn. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað væri um tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi. Þá greindi skattstjóri frá efni 1. og 2. mgr. 15. gr. sömu laga varðandi hagnað af sölu lausafjár. Þá tók skattstjóri enn upp orðrétt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og gerði grein fyrir forsögu þess ákvæðis, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sem lögtekið hefði verið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Gerði skattstjóri grein fyrir athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 sem hann rakti orðrétt.

Skattstjóri tók fram að fyrirliggjandi væri og óumdeilt að á árunum 1996 og 1997 hefðu fjórar bifreiðar verið keyptar í nafni dóttur kæranda og stjúpdóttur, þeirra B og C, og seldar eftir skamman eignarhaldstíma þeirra með umtalsverðum söluhagnaði. Rakti skattstjóri síðan nánar umrædd bifreiðaviðskipti og skýringar, sem fram höfðu komið, sérstaklega varðandi afskipti kæranda af þeim. Tók skattstjóri síðan fram að við skoðun á skattframtölum dætra kæranda vegna umræddra gjaldára hefði komið í ljós að hvorug þeirra hefði haft fjárhagslegt bolmagn til umræddra bifreiðaviðskipta á árinu 1996. Hefði tekjuskattsstofn B gjaldárið 1997 verið 632.371 kr., en verð bifreiðarinnar S verið 800.340 kr. Tekjuskattsstofn C hefði verið 258.675 kr. gjaldárið 1997, en verð bifreiðarinnar T verið 781.060 kr. Taldi skattstjóri að gera mætti ráð fyrir því að kærandi hefði í raun fjármagnað bifreiðakaupin og að ummæli umboðsmanns hans um að kærandi myndi draga þær að landi, ef þær lentu í vandræðum vegna kaupanna, renndu enn frekari stoðum undir það. Hér væri um almenn hagsmunatengsl að ræða milli föður og dætra hans og hefðu löggerningarnir ekki verið gerðir án þess að tengslin hefðu komið til. Í 58. gr. laga nr. 75/1981 væri vísað til óvenjulegra viðskipta og í athugasemdum, sem ættu við greinina og raktar hefðu verið, kæmi fram að ákvæðið veitti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta framhjá formi gerninga sem teldust óvenjulegir og telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir fengju til ráðstöfunar með þessum sérstöku gerningum. Hefðu dómstólar vísað til „grunnreglu“ ákvæðisins, sbr. H 1997:385 (Vífilfell). Mætti því segja að dómstólar hefðu slegið því föstu að hér gilti almenn skattasniðgönguregla eða raunveruleikaregla. Þannig ætti ekki að túlka 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 samkvæmt orðanna hljóðan, heldur fælist í ákvæðinu meginregla laga og því væri unnt að líta framhjá formi ráðstafana eða tilfæringa og byggja skattlagningu á raunverulegu efni þeirra. Þá sagði svo í forsendum skattstjóra:

„Með tilliti til stutts eignarhaldstíma þeirra systra og þess að fyrirsjáanlegt var að hagnaður yrði af bifreiðaviðskiptunum þykir ekki sem um eðlileg og venjuleg bílaviðskipti hafi verið að ræða, heldur hafi nafn þeirra systra verið notað í umræddum viðskiptum vegna skattalegrar hagræðingar, þ.e. þannig að gjaldandi myndi komast hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, vegna umrædds söluhagnaðar. Sé litið heildstætt á málavöxtu, m.a. með tilliti til atvinnureksturs gjaldanda á umræddum árum (reksturs bílasölu með notaðar bifreiðar) og þátttöku gjaldanda í umræddum bifreiðaviðskiptum, þykir sýnt vera að gjaldandi hafi notið þess fjárhagslega hagnaðar er af þeim hlaust. Virðist því eini fjárhagslegi tilgangur með umræddum viðskiptaháttum hafa verið sá að lækka heildarskattgreiðslur þeirra aðila sem hér um ræðir, með notkun á nafni dætra gjaldanda í umræddum viðskiptum og því um sniðgöngu á greiðslu skatts af söluhagnaði umræddra bíla sbr. áðurgreinda „grunnreglu“ 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Skattstjóri hefur því fært hagnað af viðskiptum með þær fjórar bifreiðar sem hér um ræðir, til hækkunar á rekstrartekjum gjaldanda, samtals kr. 1.268.600 í rekstrarreikningi 1996 og kr. 732.113 í rekstrarreikningi 1997 þar sem eigi verður annað séð en að um sé að ræða skattskyldar rekstrartekjur hjá gjaldanda skv. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 sbr. og ákvæði 1. mgr. 58. gr. sömu laga.“

Þá bætti skattstjóri við álagi á vantalda skattstofna með vísun til heimildar í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að greindra tekna hefði ekki verið getið í skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998. Tekjur væru því vantaldar og því skilyrði til beitingar álags. Þá gerði skattstjóri grein fyrir 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að atvik væru með þeim hætti sem þar greindi þannig að fella bæri álagið niður.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. júlí 2000. Í kærunni er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álagi verði ekki beitt. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti eða að mati yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda rekur gang málsins og bréfaskriftir í málinu. Aðalkröfu sína um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi byggir umboðsmaðurinn bæði á formlegum og efnislegum ástæðum.

Að því er formhlið málsins varðar telur umboðsmaðurinn að úrskurðurinn uppfylli ekki lagakröfur um rökstuðning, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Geti hagnaður af sölu eigna bæði talist til tekna einstaklings og fyrirtækis. Fyrirtækjatekjur séu tekjur sem aflað sé í atvinnurekstri, en með því sé átt við sjálfstæða starfsemi sem rekin sé reglulega með ákveðnu umfangi í ekki mjög skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast. Á umræddum árum hafi kærandi rekið bifreiðasölu í atvinnuskyni og hafi það starf aðallega verið fólgið í milligöngu um sölu á notuðum bifreiðum í eigu annarra. Kærandi hafi því ekki keypt notaðar bifreiðar til endursölu í atvinnurekstri sínum. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun séu meintar vantaldar tekjur skattlagðar sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Virtist skattstjóri því líta svo á að kærandi hafi keypt og selt notaðar bifreiðar fyrir eigin reikning. Ekkert komi þó fram í úrskurðinum um umfang þeirra viðskipta svo sem heildarfjölda keyptra og seldra bifreiða, eignarhaldstíma einstakra bifreiða, annarra en þeirra er dætur hans hafi keypt, og þann tíma sem viðskiptin stóðu yfir í heild o.fl. Þá sé ekkert mat lagt á það hvort umrædd viðskipti hafi getað verið eðlisþáttur í bifreiðasölu kæranda, heldur látið nægja að segja að sé litið heildstætt á málavexti, m.a. með tilliti til atvinnurekstrar kæranda á umræddum árum, sem hafi falist í sölu á notuðum bifreiðum, og þátttöku kæranda í umræddum bifreiðaviðskiptum, þyki sýnt að kærandi hafi notið þess fjárhagslega hagnaðar sem af þeim hafi hlotist. Telur umboðsmaðurinn að þessi orð skattstjóra bendi frekar til þess að skattstjóri telji að tekjurnar hafi ekki orðið til í atvinnurekstri kæranda og því hafi verið um einstaklingstekjur að ræða. Það að skattstjóri hafi ekki endurákvarðað virðisaukaskatt vegna bifreiðaviðskiptanna styrki það sjónarmið enn frekar. Þar sem tekjur sæti ólíkri skattlagningu eftir því hvort um sé að ræða tekjur einstaklinga eða atvinnurekstrartekjur hefði skattstjóri þurft að vera nákvæmari í úrskurði sínum. Eigi það ekki hvað síst við í þessu tilviki þar sem ný lög um skattlagningu fjármagnstekna hafi tekið gildi 1. janúar 1997 og sé skattur af slíkum tekjum nú mun lægri en af launum o.þ.h. tekjum. Til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist m.a. hagnaður af sölu lausafjár eins og bifreiða. Almennt séu slíkar eignir þó undanþegnar skattlagningu, nema að þær hafi verið keyptar til endursölu í hagnaðarskyni, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Við mat á því skipti mestu máli fjöldi keyptra og seldra eigna, eignarhaldstími þeirra og hvort kaupandi hafi haft af þeim persónuleg not. Í þessu máli hefði þurft að meta öll þess atriði. Það hafi skattstjóri hins vegar ekki gert og sé úrskurður skattstjóra því haldinn svo miklum ágöllum að skylt sé að fella hann úr gildi.

Efnislegar málsástæður fyrir aðalkröfu í málinu eru þær að ósannað sé með öllu að kærandi hafi hliðrað einstaklingstekjum sínum til dætra sinna. Þvert á móti sé hafið yfir allan vafa að tekjurnar tilheyri dætrunum. Í þessu sambandi reifar umboðsmaður kæranda umrædd viðskipti með fjórar bifreiðar og skýringar á afskiptum kæranda af þeim málum sem áður er fram komið. Greinir hann frá því að þann hagnað, sem orðið hafi á viðskiptunum 1996, hafi systurnar notaða til að endurgreiða kæranda lán hans. Afganginn hafi C notað til áframhaldandi bifreiðaviðskipta en B til að kosta skólagöngu sína. Ítrekar umboðsmaðurinn að aðstoð kæranda hafi einungis verið hefðbundin aðstoð föður við börn sín. Þá mótmælir umboðsmaðurinn þeirri staðhæfingu skattstjóra að dætur kæranda hafi ekki haft fjárhagslegt bolmagn til hinna umdeildu kaupa og bendir m.a. á í því sambandi að þær hafi aflað allra sinna tekna með sumarvinnu og þær hafi búið í foreldrahúsum þannig að framfærslukostnaður þeirra hafi verið lágur. Umboðsmaðurinn bendir á að bifreið C, T, hafi kostað 781.060 kr. Þar af hafi hún lagt til sumarkaup sitt 258.675 kr. Þá sé á það að líta að kærandi hafi verið sameigandi hennar að bifreiðinni. Eftir 20 daga eignarhald hafi bifreiðin verið seld með 469.000 kr. hagnaði. Laun og söluhagnaður hafi því numið 727.675 kr. þannig að einungis hafi vantað 53.385 kr. fyrir kaupverðinu. Bifreið B hafi kostað 799.660 kr., en þar af hafi hún lagt fram 632.371 kr. til kaupanna. Bifreiðin hafi verið seld skömmu eftir kaupin með 800.340 kr. hagnaði. Þá séu engin rök sjáanleg í úrskurði skattstjóra fyrir því að C hafi ekki getað keypt bifreiðar þær sem hún eignaðist á árinu 1997. Sé því lítið hægt að fjalla um þann hluta málsins.

Umboðsmaðurinn telur að fullyrðing skattstjóra að með tekjuhliðrun sinni sé kærandi að koma sér hjá skattgreiðslum þannig að fari í bága við grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sé algerlega órökstudd og jafnvel röng. Miðað við skamman eignarhaldstíma dætranna á umræddum bifreiðum megi ætla að þeim hafi borið að greiða skatt af söluhagnaðinum, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við gildandi reglur á árinu 1996 hafi þeim borið að greiða sama skatthlutfall af hagnaðinum og kæranda. C hafi hins vegar átt inni persónuafslátt sem hefði haft áhrif á skattlagningu í hennar tilviki. Skattlagning hagnaðarins á árinu 1997 velti hins vegar á eðli teknanna. Teljist þær fjármagnstekjur, eins og skattstjóri telji í raun, yrði skattbyrði allra sú sama og sé því vandséð hver skattasniðgangan sé, eins og skattstjóri haldi fram. Umboðsmaðurinn reifar almennt að skattstjóri sé kominn út á hættulegar brautir með ákvörðun sinni með tilliti til þess að foreldrar og börn standi saman í ýmsum viðskiptum, börn taki upp sömu atvinnu og gróðaveg og foreldrar og jafnframt styðji foreldrar við bakið á börnunum svo sem nánar er reifað.

Varakrafan um niðurfellingu álags burtséð frá málalyktum varðandi aðalkröfu er byggð á því að kæranda verði ekki um það kennt að tekjur hans hafi verið vantaldar, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi hann ekki vitað betur en að dætur hans „mættu eiga viðskipti með bifreiðar eins og vilji þeirra stóð til í samræmi við fjárhagslega getu“.

Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, vísar umboðsmaðurinn til kostnaðaryfirlits, sem fylgir kærunni, þar sem málskostnaður er tilgreindur samtals 149.923 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 22. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Kærandi kveður úrskurð skattstjóra órökstuddan og uppfylla þannig ekki lágmarksskilyrði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum. Af máli kæranda má ráða að hann telji að skattstjóri hafi ekki með afmörkuðum hætti gert grein fyrir mati sínu á því hvort að söluhagnaður af sölu bifreiðanna hafi verið fyrir eigin reikning eða í atvinnurekstri kæranda. Í úrskurði skattstjóra, dags. 8. maí 2000, segir að skattstjóri hafi fært hagnað af viðskiptum með þær fjórar bifreiðar sem hér um ræðir til hækkunar á rekstrartekjum gjaldanda, samtals kr. 1.268.600,- í rekstrarreikningi 1996 og kr. 732.113 í rekstrarreikningi 1997. Þá kemur fram það mat skattstjóra að ekki hafi verið um eðlileg og venjuleg bílaviðskipti að ræða heldur hafi nafn dætra kæranda einungis verið notað í umræddum viðskiptum vegna skattalegrar hagræðingar, þ.e. til að komast hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars af umræddum söluhagnaði, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Telur skattstjóri, með vísan til atvinnurekstrar kæranda og þátttöku hans í umræddum viðskiptum, að hans eini tilgangur hafi verið að hagnast fjárhagslega. Ætlunin hafi verið að komast hjá því að greiða skatt af söluhagnaði umræddra bifreiða, sbr. 1. mgr. 58. gr. nefndra laga. Skattstjóri hefur vísað til lagaákvæða mati sínu til stuðnings. Má því vera ljóst að tekjufærslan kemur til hækkunar á atvinnurekstrartekjum kæranda, en ekki einstaklingstekjum hans.

Kærandi telur ósannað að hann hafi hliðrað einstaklingstekjum sínum til dætra sinna.

Mótmælt er því mati skattstjóra að dætur kæranda hafi ekki haft fjárhagslegt bolmagn til að kaupa þær bifreiðar er hér um ræðir. Vísað er til þess að tekjur þeirra hafi verið sumarlaun og því hafi þær haft peninga við hendina til að kaupa bifreiðarnar um haustið. Bent er á að dæturnar hafi búið heima og því hafi framfærslukostnaður þeirra ekki verið hár. Verður ekki talið að hægt sé að styðjast við það að dæturnar hafi getað lagt fram öll laun sín í bifreiðakaupin þrátt fyrir að þær hafi báðar búið heima, því einhver kostnaður hefur farið í almenna eyðslu. Auk þess hefði þurft pening til að standa undir rekstri bifreiðanna sem ekki var til staðar ef öll launin hefðu verið lögð í bifreiðakaupin. Engin rök benda til að dæturnar hafi staðið að þessum bílaviðskiptum og því ekki séð að áhugi fyrir bifreiðaviðskiptum hafi smitast á milli barna og foreldris eins og kærandi kveður á um.

Að auki mótmælir kærandi að hann hafi verið að koma sér hjá skatti og hafi þannig brotið gegn grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Kveður kærandi þá fullyrðingu algerlega órökstudda og jafnvel ranga. Vísar kærandi til 2. mgr. 15. gr. nefndra laga um að dæturnar hefðu átt að borga skatt af hagnaði vegna sölunnar miðað við skamman eignarhaldstíma. Í ljósi þess að málið er byggt á 58. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki tekin afstaða til 15. gr. nefndra laga. Hins vegar eru líkur fyrir því að kærandi hafi ætlað að láta dæturnar standa undir kaupunum til málamynda svo að kærandi þyrfti ekki að greiða skatt af söluhagnaði samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Var veittur 20 daga frestur til að koma að athugasemdum og gögnum. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. nóvember 2000, barst svar af hálfu kæranda. Kemur þar fram að ekkert nýtt komi fram í kröfugerð ríkisskattstjóra og tekur umboðsmaðurinn fram að kröfur kæranda séu því ítrekaðar.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000, að færa kæranda til tekna sem rekstrartekjur söluhagnað af fjórum bifreiðum, sem fluttar höfðu verið til landsins í nafni dóttur kæranda, B, og stjúpdóttur, C, að fjárhæð 1.268.600 kr. rekstrarárið 1996 og 732.113 kr. rekstrarárið 1997 ásamt álagi á vantalda skattstofna og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 í samræmi við það.

Umræddum bifreiðaviðskiptum hefur verið lýst í málinu. Um lagagrundvöll fyrir ákvörðun sinni vísaði skattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. túlkun á ákvæði þessu í dómaframkvæmd sem skattstjóri reifaði í úrskurði sínum um endurákvörðun. Skattstjóri studdi ályktanir sínar um eðli og tilgang umræddra bifreiðaviðskipta með nokkrum röksemdum sem tilgreindar eru í boðunarbréfi hans, dags. 10. júní 1999, og úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000, sbr. II. kafla hér að framan þar sem greindar eru forsendur skattstjóra. Eins og þar kemur fram byggði skattstjóri á því að umræddur innflutningur á fjórum bifreiðum hefði verið í hagnaðarskyni en ekki kaup til eigin nota, m.t.t. skamms eignarhaldstíma og fyrirsjáanlegs gróða. Af þessu og með tilliti til atvinnurekstrar kæranda, sem stundaði viðskipti með notaðar bifreiðar, svo og þátttöku hans í umræddum bifreiðaviðskiptum og sifjaréttarlegra tengsla, sbr. og fjárhagsgetu dætranna, dró skattstjóri þá ályktun að ekki hefði verið um eðlileg og venjuleg bifreiðaviðskipti að ræða, heldur hefðu nöfn þeirra systra verið notuð í viðskiptunum vegna skattalegrar hagræðingar, þannig að kærandi kæmist hjá skattgreiðslum sem leiddu af skattlagningu hjá honum samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu, sbr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hefur skattstjóri talið að umrædd bifreiðaviðskipti væru verulega frábrugðin því, sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, og þá með tilliti til aðildar systranna að þeim, að til þeirrar aðildar hefði ekki komið nema vegna sifjaréttarlegra tengsla og að tilgangur þessarar tilhögunar viðskiptanna hefði verið sá einn að lækka skattgreiðslur kæranda.

Auk athugasemda við málsmeðferð skattstjóra, þ.e. ófullnægjandi rökstuðning, hefur umboðsmaður kæranda byggt aðalkröfu sína á þeirri málsástæðu að skattstjóri hafi engan veginn sýnt fram á að kærandi hafi hliðrað tekjum sínum til dætranna í sniðgönguskyni, enda sé vafalaust að tekjur þessar tilheyri þeim. Skýrir umboðsmaður kæranda bifreiðaviðskipti þessi, þ. á m. fjárhagslegt bolmagn dætranna, jafnframt að hann heldur því fram að það grundvallaratriði að um lækkun skattgreiðslna sé að ræða liggi ekki fyrir svo að óyggjandi sé.

Verður fyrst að taka til úrlausnar þá málsástæðu fyrir aðalkröfu kæranda að fella beri úr gildi úrskurð skattstjóra um endurákvörðun á þeim grundvelli að meðferð skattstjóra hafi verið áfátt vegna ónógs rökstuðnings. Umboðsmaður kæranda ber því við að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun uppfylli ekki þau lágmarksskilyrði um rökstuðning sem sett eru í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Telur umboðsmaðurinn að skattstjóri hafi ekki rökstutt nægjanlega þá ákvörðun sína að telja umræddan söluhagnað af bifreiðum sem tekjur kæranda af atvinnurekstri, þ.e. tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Bendir umboðsmaðurinn á í því sambandi að bifreiðasala kæranda í atvinnuskyni hafi falist í milligöngu um sölu notaðra bifreiða í eigu annarra, en hann hafi almennt ekki keypt notaðar bifreiðar til endursölu í atvinnurekstri sínum. Þannig hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að umrædd viðskipti beri að telja til atvinnurekstrar kæranda, sbr. viðmið í því sambandi, sem hann gerir grein fyrir, og minnir jafnframt á ólíkar reglur um skattlagningu söluhagnaðar af lausafé eftir því hvort um „einstaklingstekjur“ eða „fyrirtækjatekjur“ er að ræða, sbr. m.a. 15. gr. laga nr. 75/1981.

Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda við rökstuðning skattstjóra skal bent á að eins og fram er komið hafði kærandi með höndum, auk sjálfstæðrar starfsemi samkvæmt ársreikningum sem fylgdu skattframtölum hans árin 1997 og 1998, umfangsmikil bifreiðaviðskipti árin 1996 og 1997, sbr. yfirlit yfir kaup og sölu bifreiða sem fylgdu skattframtölunum. Hagnað af þessum viðskiptum taldi kærandi sjálfur tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. samræmingarblöð (RSK 4.05) sem fylgdu skattframtölunum. Samkvæmt þessu stenst ekki sú staðhæfing umboðsmanns kæranda að kærandi hafi ekki stundað bifreiðaviðskipti fyrir eigin reikning. Skattstjóri taldi hinn umdeilda hagnað af viðskiptum með umræddar fjórar bifreiðar lið í atvinnurekstri kæranda og vísaði til þess að um væri að ræða tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 10. júní 1999, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 8. maí 2000. Samkvæmt þessu og að öðru leyti að virtum rökstuðningi skattstjóra verður ekki annað séð en hann uppfylli lagakröfur, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum, þar sem fjallað er um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar umdeildu breytingar sínar á grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Orðrétt hljóðar ákvæðið svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Á framangreint ákvæði hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóm Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385) og dóma réttarins frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu (H 1997:602) og frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. (H 1998:268). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Sakarefnið í máli þessu varðar það hvort tekjur af greindum viðskiptum með fjórar bifreiðar á árunum 1996 og 1997 tilheyri kæranda eða dætrum hans. Þegar það er virt verður ekki talið að efni hafi staðið til að leysa úr því álitamáli á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis, heldur að það hafi borið undir skattstjóra að sýna með venjulegum hætti fram á að umræddar tekjur tilheyrðu kæranda teldi hann ástæðu til að vefengja að dætur hans stæðu að viðskiptunum. Ekki þykja efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð, eins og málið er vaxið, að málsvörn kæranda hafi skaðast við þetta.

Eins og fram er komið stundar kærandi viðskipti með notaðar bifreiðar í atvinnuskyni. Sumarið 1996 voru tvær bifreiðar fluttar inn í nafni dóttur kæranda, B, og stjúpdóttur, C. Þær bifreiðar voru seldar eftir skamman eignarhaldstíma, fimm daga í tilviki B og þriggja vikna í tilviki C. Þær skýringar hafa verið gefnar á sölu bifreiðanna eftir svo skamman eignarhaldstíma að þær hefðu ekki hentað af tilgreindum ástæðum. Viðurkennt er að kærandi veitti aðstoð sína við þessi bifreiðakaup, bæði fjárhagslega aðstoð og í sambandi við skjalagerð. Í því sambandi skal bent á að í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. júlí 2000, kemur fram að hagnað af sölu bifreiðanna hafi systurnar m.a. notað til að endurgreiða kæranda lán vegna bifreiðakaupanna. Þá hefur komið fram að kærandi var sameigandi að þeirri bifreið sem flutt var inn í nafni C á árinu 1996. Hvað snertir innflutning í nafni C á tveimur bifreiðum á árinu 1997 þá hefur komið fram af hálfu kæranda, sbr. einkum bréf, dags. 4. ágúst 1999, til skattstjóra að þau viðskipti hafi verið gerð í hreinu ágóðaskyni, enda hafi hún talið ástundun bifreiðainnflutnings vænlegri tekjuöflunarleið en venjulega launavinnu. Að öðru leyti hefur af hálfu kæranda takmarkað verið fjallað um innflutning þeirra bifreiða. Allt að einu verður að skilja framkomnar skýringar svo að kærandi hafi einnig veitt aðstoð sína við þau bifreiðaviðskipti.

Þegar litið er til þess, sem að framan er rakið, og sérstaklega er höfð í huga aðstaða kæranda, sem hefur bifreiðaviðskipti að atvinnu, og afskipti af greindum bifreiðaviðskiptum, m.a. fjárhagslegs stuðnings, og horft er til þess að framkomnar skýringar á sölu bifreiðanna tveggja skömmu eftir innflutning þeirra á árinu 1996 eru ekki trúverðugar, verður að taka undir það með skattstjóra að tilhögun greinds bifreiðainnflutnings hafi hvorki verið eðlileg né venjuleg og því verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Á þetta sérstaklega við um innflutning bifreiðanna á árinu 1996, en engu að síður verður að draga sömu ályktun vegna innflutnings tveggja bifreiða í nafni C á árinu 1997, enda hafa takmarkaðar skýringar verið gefnar af hálfu kæranda á þeim viðskiptum. Þykir ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með þessari tilhögun viðskiptanna hafi verið sá að lækka skattgreiðslur kæranda. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattalegan ávinning skal ítrekað að skattstjóri skattlagði umræddar tekjur sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 hjá kæranda. Miðað við það eiga athugasemdir umboðsmanns kæranda um engan skattalegan ávinning ekki við rök að styðjast.

Samkvæmt framansögðu þykir skattstjóri hafa sýnt nægjanlega fram á að umrædd bifreiðaviðskipti tilheyri kæranda sjálfum og séu liður í atvinnurekstri hans þannig að skattleggja beri hagnað af viðskiptunum sem rekstrartekjur hjá kæranda. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnislegar ástæður hafi ekki staðið til hinna umdeildu tekjufærslna skattstjóra.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Víkur þá að varakröfu um niðurfellingu álags.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væri um vantaldar tekjur að ræða og ekkert hefði fram komið af hálfu kæranda um að atvik væru svo vaxin að 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við þannig að fella bæri álagið niður. Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að kærandi hafi ekki vitað betur en dætur hans mættu eiga viðskipti með bifreiðar eins og vilji þeirra hefði staðið til. Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til framangreinds og með tilliti til niðurstöðu varðandi aðalkröfu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Varakröfu kæranda er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.