Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. nóvember 2000, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 17. ágúst 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999 og endurákvörðun virðisaukaskatts hans árið 1998. Endurákvörðun þessi var gerð í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda vegna búrekstrar á árinu 1998. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 1998 um 181.164 kr. vegna lækkunar innskatts, hækkunar skattskyldrar veltu og lækkunar undanþeginnar veltu. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði skattstjóri kæranda álag samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nam fjárhæð álags 18.116 kr.

Eftirfarandi breytingum skattstjóra er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar:

1. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 1999 námu tekjur vegna „móttöku heima“ 320.056 kr. og voru tekjurnar taldar til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum kæranda vegna ársins 1998. Skattstjóri hækkaði skattskylda veltu kæranda um 257.069 kr., eða um 80,32% af fyrrgreindri fjárhæð, og útskatt um 62.987 kr. á þeim grundvelli að kæranda bæri að skila virðisaukaskatti af umræddri sölu. Vísaði skattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 6. júní 2000, til þeirra skýringa kæranda í bréfi, dags. 10. mars 2000, að um væri að ræða sölu hans á skipulegum hópferðum til K. Benti skattstjóri á að leiðsögn sem veitt væri í atvinnuskyni væri virðisaukaskattsskyld þjónusta. Í tilviki kæranda væri um að ræða slíka leiðsögn, þ.e. ferðamenn væru leiddir um svæðið og þeim sýnt það helsta sem fyrir augu bæri jafnframt því sem saga svæðisins væri rakin og sagt frá atvinnu- og þjóðlífsháttum til forna. Því væri um að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 1. mgr. 2. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og væri hafnað þeirri kröfu kæranda að umræddar tekjur teldust til undanþeginnar veltu samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að óskað sé eftir úrskurði yfirskattanefndar um það hvort leggja beri virðisaukaskatt á gjald sem tekið sé af hópum í skoðunarferðum um K. Segir svo í kærunni um þetta kæruatriði:

„Í skipulögðum hópferðum til K er tekið gjald pr. mann fyrir að taka á móti hópnum, fara með honum um staðinn, sýna K-kirkju, sem má líta á sem sögulegt safn, og bát sem er elsti bátur sinnar tegundar á landinu, hann hefur mikið sögulegt gildi og er sýndur ferðamönnum sem merkilegur safngripur. Hópnum eru sýndir fleiri merkilegir hlutir á staðnum. Sýndar eru gamlar hefðir og lýst er veiðum og verkun. Farið er yfir þjóðlega siði og venjur frá fyrri tíð og fleiri merkilega hluti. Ég vil taka það fram að ég hef fengið styrk vegna menningarstarfsemi á þessu sviði og loforð um annan styrk síðar.

Ég tel þetta því falla undir undanþegna veltu sem menningarstarfsemi sem er hliðstæð við starfsemi safna, sbr. 4. tl. 2. gr. laga nr. 50/1988.“

2. Kærandi færði til gjalda í landbúnaðarskýrslu með skattframtali sínu árið 1999 „rafmagn vegna búrekstrar“ 271.317 kr. Í boðunarbréfi sínu, dags. 6. júní 2000, vísaði skattstjóri til þess að svo virtist sem gjaldfærð orkunotkun næmi 75% af öllum orkureikningum frá Rafmagnsveitum ríkisins vegna K. Þá næmi innskattur vegna orkunotkunar 35.439 kr. Orkugjöld til húshitunar væru vegna rekstrar íbúðarhúsnæðis og frádráttur innskatts vegna þeirra væri óheimill samkvæmt 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Hefði skattstjóri í hyggju að heimila að 55% af öðrum orkugjöldum væru vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, en 45% væru vegna heimilisnota tveggja heimila, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Með vísan til þessa boðaði skattstjóri lækkun gjaldfærðs orkukostnaðar úr 271.317 kr. í 83.690 kr. og lækkun innskatts úr 35.439 kr. í 20.248 kr.

Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 31. júlí 2000, kom fram að rafmagn hefði verið keypt samkvæmt markmælingu fyrir allt búið á árinu 1998. Öll rafmagnskaup hefðu farið um einn mæli nema rafmagn sem hefði verið keypt vegna frystigáms. Þetta rafmagn væri notað jöfnum höndum til hitunar aðstöðu og íbúðarhúsa og allrar annarrar rafmagnsnotkunar. Gat kærandi þess að Rafmagnsveitur ríkisins færðu áætlaðan hluta af rafmagnsnotkun sem orku til húshitunar, en þar með væri ekki sagt að sú orka færi til húshitunar í raun. Yrði því að áætla notkun vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Upphafleg áætlun hefði verið 75% af heildarnotkun en heildarorkukaup með virðisaukaskatti hefðu numið 409.008 kr. Ekki væri fjarri lagi að áætla 150.000 kr. til tveggja heimila þannig að rúmlega 63% af orkunotkun væri vegna starfseminnar og innskattur þar af leiðandi um 30.000 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2000, lækkaði skattstjóri gjaldfærða orkunotkun um 131.612 kr., þ.e. úr 271.317 kr. í 139.705 kr., og lækkaði innskatt vegna orkunotkunar um 10.876 kr., þ.e. úr 35.439 kr. í 24.563 kr. Í úrskurðinum sagði svo:

„Í samtali við starfsmann RARIK styður hann fram komnar skýringar gjaldanda um að hluti raforku til húshitunar […] geti verið vegna annarrar notkunar. Samkvæmt fasteignamatsskrá er flatarmál íbúðarhúsa 453.9m2 og rúmmál 1341m3. Ef litið er til stærðar íbúðarhúsnæðis er það mat skattstjóra að ekki sé óvarlegt að áætluð orka til hitunar íbúða sé kr. 160.000 án vsk. (vsk. 5.18% = 8.288) og önnur heimilisnotkun kr. 60.000 án vsk. (vsk. 24,5% = 14.700). Skattstjóri hefur því ákveðið að heimila færslu á kr. 24.563 innskatti af raforku vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Gjaldfærsla á rekstrarframtali verður kr. 139.705.“

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærð sé sú ákvörðun skattstjóra að kæranda sé einungis heimilt að færa til gjalda 40,59% af raforku og að 59,41% séu til einkanota. Ítrekar kærandi í þessu sambandi röksemdir í bréfi til skattstjóra, dags. 31. júlí 2000.

II.

Með bréfi, dags. 4. maí 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Gjaldandi telur að skipulagðar hópferðir til K séu undanþegnar virðisaukaskatti þar sem um menningarstarfsemi sé að ræða, hliðstæðri við starfsemi safna, sbr. 4. tl. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Einnig telur gjaldandi að skattstjóri hafi áætlað notkun rafmagns til heimilis of hátt.

Ríkisskattstjóri vill taka fram að skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988. Nær skattskyldan til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og til allrar vinnu og þjónustu sem ekki er sérstaklega undanþegin í 3. mgr. lagagreinarinnar. Skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á hverjum þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selur eða afhendir vöru eða verðmæti ellegar innir af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu, sbr. 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er að finna tæmandi talningu á þeirri vinnu og þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti. Ákvæðið ber, sem frávik frá meginreglunni, að skýra þröngt. Í 4. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um að undanþegin virðisaukaskatti sé starfsemi safna, s.s. bókasafna, listasafna og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að starfsemi minjasafna falli undir safnastarfsemi í skilningi ákvæðisins og styðst sú framkvæmd við athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988. Það er álit ríkisskattstjóra að sú leiðsögn sem hér um ræðir sé eigi menningarstarfsemi hliðstæð við rekstur minjasafns og eigi því undir skattskyldusvið virðisaukaskatts. Leiðsögn sem veitt er í atvinnuskyni er virðisaukaskattsskyld þjónusta og ber því að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að leiðsögninni.

Varðandi skýringar gjaldanda á rafmagnsnotkun vill ríkisskattstjóri benda á að tölulegur útreikningur gjaldanda stenst ekki, þar sem kr. 150.000 og kr. 269.000 gefa 419.000, en ekki 409.008, eins og heildarnotkun var á árinu. Að öðru leyti er það krafa ríkisskattstjóra að mat skattstjóra á áætlaðri notkun til húshitunar og annarrar heimilisnotkunar verði staðfest, enda hefur ekki verið sýnt fram á að kæranda beri frekari frádráttur vegna atvinnurekstrar [síns] en skattstjóri hefur áætlað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. maí 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Svar barst með bréfi kæranda, dags. 26. maí 2001. Í því bréfi kemur fram að kærandi hafi leitað álits tveggja stofnana á starfsemi sinni, þ.e. Þjóðminjasafns Íslands og Samtaka sveitarfélaga í …kjördæmi, og í báðum tilvikum sé talið að starfsemin sé hliðstæð rekstri minjasafns. Vísar kærandi til meðfylgjandi bréfa í því sambandi. Varðandi orkunotkun tekur kærandi fram að í kæru hans til yfirskattanefndar hafi fjárhæðir misritast. Lúti krafa hans að því að 63% af heildarorkunotkun, þ.e. 259.000 kr., teljist vera vegna sjálfstæðrar starfsemi og 37% vegna einkanota. Sé sú skipting eðlileg þegar litið sé til eðlis og orkuþarfar starfsemi kæranda. Til vara sé gerð krafa um að helmingur orkukaupa sé vegna sjálfstæðrar starfsemi, en sú skipting sé algeng á bújörðum yfirleitt.

III.

Um kærulið 1:

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. greinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 4. tölul. þeirrar málsgreinar, sbr. d-lið 1. gr. laga nr. 119/1989, er starfsemi safna, svo sem bókasafna, listasafna og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi undanþegin skattskyldu. Í málinu er deilt um hvort undanþáguákvæði þetta taki til sölu kæranda á þjónustu við móttöku á ferðamannahópum sem koma til K í skipulögðum hópferðum. Er komið fram af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf hans til skattstjóra, dags. 10. mars 2000, að kærandi innheimti gjald af hverjum þátttakanda í hópferðum þessum „fyrir að taka á móti hópnum, fara með honum um staðinn, sýna K-kirkju, bát og fleiri merkilega hluti“, eins og þar segir. Er komið fram að á K sé safn muna er tengist veiðum og verkun frá fyrri tíð og sé safnið til sýnis í hópferðum til staðarins. Að virtri fram kominni lýsingu á umræddri starfsemi kæranda, sem út af fyrir sig er ekki deilt um, verður ekki annað séð en að starfsemin sé í öllum grundvallaratriðum hliðstæð við starfsemi safna. Er því fallist á með kæranda að fyrrgreint undanþáguákvæði 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til starfseminnar og er krafa hans varðandi þetta kæruatriði tekin til greina.

Um kærulið 2:

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Reglur um þetta efni er nú að finna í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar kemur fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skal skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota, sbr. 2. mgr. sömu greinar.

Gjaldfærð rafmagnsnotkun vegna búrekstrar í skattskilum kæranda fyrir árið 1998 nam 271.317 kr. og innskattur vegna rafmagns 35.439 kr. Er komið fram að um var að ræða áætlaðan hluta rekstrar í allri rafmagnsnotkun að K á árinu 1998 sem mun hafa numið 409.008 kr. með virðisaukaskatti. Skattstjóri taldi hlut rekstrar í orkunotkun ofmetinn og lækkaði gjaldfærðan rafmagnskostnað um 131.612 kr. og innskatt um 10.876 kr. Miðaði skattstjóri m.a. við að orkunotkun vegna hitunar tveggja íbúðarhúsa að K og annarrar heimilisnotkunar hefði numið 220.000 kr. án virðisaukaskatts og vísaði í því sambandi til upplýsinga úr skrám Fasteignamats ríkisins um stærð íbúðarhúsnæðisins. Þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur ástæðu til að hagga við þessu mati skattstjóra

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun skattskyldrar veltu kæranda árið 1998 er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.