Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2000 færði kærandi „söluhagnað lífeyrisréttinda“ að fjárhæð 10.000.000 kr. meðal fjármagnstekna í reit 522. Í sérstakri athugasemd í skattframtalinu greindi kærandi frá því að hann hefði selt eftirlaunarétt sinn hjá X hf. fyrir 10.000.000 kr. og greitt staðgreiðslu 3.834.000 kr. af söluverðinu. Þá var tekið fram að óskað væri eftir skattlagningu á þessu sem eignasölu.

Með bréfi til kæranda, dags. 26. maí 2000, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar varðandi skattframtal hans árið 2000, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Vék skattstjóri að greindri tekjufærslu kæranda og athugasemdum hans varðandi hana. Krafði skattstjóri kæranda um ítarlega greinargerð fyrir því hvers vegna hann teldi heimilt að telja umrædda fjárhæð 10.000.000 kr. meðal fjármagnstekna í skattframtalinu, sbr. tekjufærslu í reit 522, en ekki sem almennar lífeyristekjur í lið 2.3. Í því sambandi óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir þeim lagaákvæðum og lögum sem hann byggði þessa tekjufærslu á. Ennfremur var óskað rökstuðnings fyrir því hvers vegna kærandi teldi að um fjármagnstekjur væri að ræða með tilliti til þess að almenn staðgreiðsla hefði verið greidd af nefndri fjárhæð en ekki 10% fjármagnstekjuskattur. Ekki barst svar frá kæranda við bréfi þessu.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda að sú breyting hefði verið gerð á skattframtali hans árið 2000, með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að greind fjárhæð 10.000.000 kr. hefði verið færð úr reit 522 í reit 43 í skattframtalinu, þ.e. meðal almennra lífeyrisgreiðslna, sbr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981, eins og lagatilvísun skattstjóra var orðuð. Var almennri álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 hagað í samræmi við þessa breytingu.

Með kæru til skattstjóra, dags. 31. júlí 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 og krafðist þess að álagningunni yrði hagað í samræmi við skattframtalið. Umboðsmaðurinn tók fram að skattstjóri hefði vikið frá skattframtalinu að því er snerti tvö atriði. Í fyrsta lagi hefði skattstjóri ekki tekið til greina beiðni kæranda um frestun á skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa 3.530.790 kr., sbr. greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09), þar sem slík ósk hefði komið fram. Taldi umboðsmaðurinn augljóst að mistök hefðu valdið því að ekki var tekið tilliti til þessarar óskar. Í öðru lagi hefði skattstjóri ákveðið að seld eftirlaunaréttindi kæranda hjá X hf. skyldu sæta skattlagningu samkvæmt almennu skattstigi tekjuskatts en ekki eftir lagareglum um fjármagnstekjuskatt sem þýddi að öll fjárhæðin lenti í tæplega 40% tekjuskatti auk 5% sérstaks tekjuskatts. Umboðsmaðurinn gerði nánari grein fyrir sölu kæranda á þessum réttindum. Greindi hann frá því að þegar kærandi hefði gengið frá sölu á eftirlaunaréttindunum á árinu 1999 hefðu nokkur ár verið liðin frá því að hann hefði látið af störfum hjá X hf. þar sem hann hefði starfað í rúmlega tvo áratugi. Lífeyrisréttindi, sem menn öðluðust á löngum tíma, væru almennt að hluta til framlög launþega og að öðrum hluta framlög atvinnurekenda, en stærstur hluti áunninna lífeyrisréttinda væru áunnir vextir og vaxtavextir af framlögunum. Reiknað hefði verið út að vaxta- og vaxtavaxtaþátturinn gæti numið allt að 70% af heildarfjárhæð lífeyrisréttinda. Af þessu tilefni gerði umboðsmaður kæranda svofellda kröfu:

„Það er sérstök ósk umbj. míns að fjármagnstekjuþátturinn í söluverði lífeyrisréttinda hans, áætlaður hér 70%, verði skattlagður með 10% fjármagnstekjuskatti eins og aðrar fjármagnstekjur. Vísast í þessu tilviki til jafnaðarreglu stjórnarskrárinnar í grein 65 í lögum nr. 33/1944 þar sem kveðið er á um jafnræði manna gagnvart lögum.“

Í kærunni tók umboðsmaður kæranda fram að salan á lífeyrisréttindunum hefði hvorki verið að frumkvæði né samkvæmt ósk kæranda. Meginástæðan fyrir þessari ráðstöfun hefði verið sú að hlutafélagið X hefði verið selt nýjum aðilum. Hefði kærandi ekki getað ráðið neinu um þá sölu. Teldi kærandi það skjóta skökku við að honum væri gert að greiða tekjuskatt af fjármagnstekjum þegar í flestum öðrum tilvikum væri látið nægja að greiða fjármagnstekjuskatt sem væri mun lægri. Þá áliti kærandi það mjög ósanngjarnt að skattleggja öll lífeyrisréttindi hans með sérstökum tekjuskatti við þessar aðstæður, þ.e. starfslok og tekjuminnkun í kjölfar þeirra, enda hefði það væntanlega ekki komið til ef kærandi og hugsanlega síðar maki hans hefðu fengið að taka út lífeyri sinn með venjulegum hætti út ævina.

Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2000, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Skattstjóri vísaði til 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á þeim lögum, varðandi synjun á beiðni um frestun söluhagnaðar af hlutabréfum, enda væri í tilviki kæranda ekki uppfyllt þargreint lagaskilyrði um tiltekið hámark svo sem nánar var rakið. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði, enda sætir það ekki kæru til yfirskattanefndar.

Hvað snerti kröfu kæranda um skattlagningu á 70% greiddra lífeyrisréttinda með 10% fjármagnstekjuskatti tók skattstjóri fram að fyrir lægi að áunnin lífeyrisréttindi kæranda hjá X hf. hefðu verið gerð upp við sölu félagsins til nýrra aðila og í hlut kæranda hefði komið eingreiðsla að fjárhæð 10.000.000 kr. Allar greiðslur úr eftirlauna- og lífeyrissjóðum, hverju nafni sem þær nefndust, væru skattskyldar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Lægi ekki annað fyrir en umrædd greiðsla félli undir skattskyldu samkvæmt þessu ákvæði, enda hefði almenn staðgreiðsla verið innt af hendi af greiðslunni í samræmi við það, sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ekki skipti máli hver hefði átt frumkvæði að því að lífeyrisréttindin voru seld. Meginatriðið væri að aðilar hefðu orðið sammála um að meta lífeyrisréttindin og greiða sem eingreiðslu. Þannig fengin lífeyrisgreiðsla væri skattskyld samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Um fjármagnstekjuþátt í greiðslunni og skattlagningu hans sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Ekki er heimild til að taka út fjármagnstekjuþáttinn í söluverði lífeyrisréttinda sem kærandi áætlar að sé um 70% og skattleggja hann með 10% fjármagnstekjuskatti, eins og kærandi fer fram á. Greiðslur í lífeyrissjóði samanstanda af framlögum launþega og atvinnurekanda, sem ávaxtast í tímans rás. Umrædd framlög fær kærandi síðan greidd í formi lífeyris miðað við tilteknar forsendur. Slíkar greiðslur ber að skoða sem lífeyri í skilningi 1. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og því skattskyldar tekjur kæranda og breytir engu þar um hvort um jafnar mánaðarlegar greiðslur er að ræða eða eingreiðslu.

Í tilefni af þeirri málsástæðu kæranda að skattleggja beri allar fjármagnstekjur með 10% skatti, annað fari í bága við 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, skal tekið fram að úrskurðarvald skattstjóra nær ekki til þess að taka afstöðu til hvort ákvæði almennra laga fari í bága við stjórnarskrá. Skattstjóri er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem byggðar eru á slíku. Þá þykir engin heimild vera til þess að falla frá álagningu sérstaks tekjuskatts. Hins vegar ber að lækka álagða fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts gjaldárið 2001 og verður yður send sérstök tilkynning þar um.“

II.

Með kæru dags. 5. desember 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. nóvember 2000, til yfirskattanefndar. Kemur fram í kærunni að kæruefnið sé skattlagning útborgaðra lífeyrisréttinda kæranda frá X hf. á árinu 1999 að fjárhæð 10.000.000 kr. Þess er krafist að hluti greiddra lífeyrisréttinda, þ.e. 70%, sæti skattlagningu með 10% fjármagnstekjuskatti. Er því borið við að verulegur hluti lífeyrisréttinda séu samansafnaðir vextir og vaxtavextir eða almennt um 70% af stofni lífeyrisréttinda sem komin séu til útborgunar. Til frekari rökstuðnings vísar umboðsmaður kæranda til gagna sem skattstjóra hafi verið send. Þá er vísað til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Í því sambandi mótmælir umboðsmaður kæranda að skattstjóri telji sig ekki bæran til umfjöllunar um málsástæður sem varði jafnréttisákvæði stjórnarskrárinnar. Skattstjóranum sé ekki heimilt að víkja sér undan því að fylgja stjórnarskránni, enda verði að ætla að hann hafi unnið eið að stjórnarskránni við skipun í embætti. Gefi þetta tilefni til að ætla að mál kæranda hafi ekki fengið rétta meðferð hjá skattstjóranum og því sé rétt að skattstjóri endurupptaki úrskurðinn og taki tillit til stjórnarskrárinnar.

III.

Með bréfi, dags. 12. janúar 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Á framtali 2000 taldi kærandi fram kr. 10.000.000 sem fjármagnstekjur. Skattstjóri óskaði eftir, með bréfi dags. 26. maí 2000, að kærandi gerði grein fyrir því hvers vegna hann teldi viðkomandi fjárhæð fram meðal fjármagnstekna en ekki sem almennar lífeyristekjur. Ekkert svar barst við fyrirspurn skattstjóra og var umrædd fjárhæð því færð kæranda til tekna sem almennar lífeyristekjur við álagningu 2000. Gjaldandi kærði álagninguna með bréfi dagsettu 31. júlí 2000 og staðfesti skattstjóri fyrri niðurstöðu sína með úrskurði þann 28. nóvember 2000.

Í kæru kæranda, dags. 5. desember 2000, er því haldið fram af hálfu umbjóðanda kæranda að málið hafi ekki fengið rétta meðferð hjá skattstjóra. Af því tilefni skal á það bent að það er meginregla að skattstjóra beri að leggja á tekjuskatt og eignarskatt á skattaðila skv. framtali hans, sbr. 1. ml. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Komi hins vegar í ljós fyrir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess þarfnist frekari skýringa á einhverju atriði skal skattstjóri skriflega skora á framteljanda að bæta úr innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn sem skattstjóri telur þörf á að fá, sbr. 1. ml. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í beinu framhaldi endurákvarðar skattstjóri skattinn skv. framtali og fengnum skýringum og gögnum, sbr. 2. ml. sömu málsgreinar. Sé framtali breytt fyrir álagningu með stoð í 1. mgr. 96. gr. sömu laga ber skattstjóra að tilkynna skattaðila eða þeim, sem framtalsskyldan hvílir á, skriflega um breytingarnar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar. Verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi uppfyllt skyldu sína til löglegrar málsmeðferðar og er því mótmælt þeirri málsástæðu að um formgalla hafi verið að ræða. Þá skal það sérstaklega tekið fram að skattyfirvöld hafa ekki úrskurðarvald um það hvort ákvæði almennra laga fari í bága við stjórnarskrá og má í því sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 331/2000.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2001, og gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2001, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Í bréfinu ítrekar umboðsmaðurinn kröfugerð sína í málinu. Þá gerir umboðsmaðurinn sérstaklega athugasemd við það sjónarmið ríkisskattstjóra í kröfugerðinni að skattyfirvöld eigi ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar. Ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið sín varðandi þetta atriði og álítur að tilvísun til úrskurða yfirskattanefndar skipti ekki máli. Beri yfirskattanefnd að gæta að ákvæðum stjórnarskrárinnar við úrlausn mála svo sem nánar er rakið. Þá víkur umboðsmaðurinn að almennum lögskýringasjónarmiðum sem stoð eigi í stjórnarskránni og reifar viðhorf um að almennt beri fremur að úrskurða gjaldendum í hag en ríkisvaldinu.

IV.

Eins og fram er komið fékk kærandi á árinu 1999 greiddan eftirlaunarétt sinn hjá X hf. með 10.000.000 kr. sem eingreiðslu. Þessa fjárhæð tekjufærði kærandi meðal fjármagnstekna sem söluhagnað í reit 522 í skattframtali sínu árið 2000. Skattstjóri taldi að hér væri um að ræða skattskylda greiðslu samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að greiðslan félli undir almennt skattstig tekjuskatts en ekki fjármagnstekjuskatt, sbr. 67 gr. laganna. Krafa umboðsmanns kæranda er að 70% greiðslunnar sæti skattlagningu með 10% fjármagnstekjuskatti með þeim rökum að stærstur hluti áunninna lífeyrisréttinda (eftirlaunaréttinda) séu áunnir vextir og vaxtavextir af framlögum launþega og atvinnurekenda sem nemi almennt u.þ.b. 70% af stofni slíkra réttinda. Samkvæmt þessu er ómótmælt tilhögun skattstjóra á skattlagningu hluta af greiðslunni, þ.e. 30% eða 3.000.000 kr. Þá er ekki um það deilt að um skattskyldar tekjur er að ræða að öllu leyti. Samkvæmt þessu snýst ágreiningur málsins um það hvort hin útborguðu lífeyrisréttindi (eftirlaunaréttindi) kæranda beri að skattleggja að öllu leyti sem tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri byggja á, eða hvort verulegan hluta greiðslunnar (70%) beri að telja vexti í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. sömu laga, sem skattleggja ber sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, svo sem kærandi heldur fram.

Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekin upp samræmd skattlagning allra fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar og tilgreindra fjármagnstekna lögaðila sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6., og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 97/1996 er breyttu 67. gr. og 72. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðum þessum nemur tekjuskattur 10% af skattskyldum fjármagnstekjum, eins og tekjur þessar eru nánar skilgreindar í lögunum. Hvað varðar einstaklinga utan rekstrar eru skattskyldar fjármagnstekjur skilgreindar í 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, sem tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr., þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur.

Umboðsmaður kæranda vísar kröfu sinni til stuðnings til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Verður að skilja þessa málsástæðu svo að teljist ákvæði skattalaga standa í vegi fyrir því að krafan nái fram að ganga brjóti þau gegn greindu ákvæði stjórnarskrárinnar. Af því tilefni skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem byggðar eru á slíku. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli.

Samkvæmt framansögðu verður, á grundvelli gildandi laga, að taka til úrlausnar þá kröfu kæranda að 70% af greindri fjárhæð lífeyrisréttinda (eftirlaunaréttinda) sæti skattlagningu sem fjármagnstekjur þar sem líta beri á þann hundraðshluta greiðslunnar sem vexti. Af hálfu umboðsmanns kæranda er almennt til þess vísað að lífeyrisréttindi, sem myndist á löngum tíma, séu að verulegu leyti uppsafnaðir vextir og vaxtavextir og hafi verið reiknað út að vaxtaþáttur nemi almennt 70% af stofni lífeyrisréttinda. Samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 1. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á þeim lögum, skulu vextir, verðbætur og önnur ávöxtun af lífeyrissparnaði samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, teljast til tekna sem lífeyrir samkvæmt A-lið 7. gr. laganna þegar slíkar greiðslur eru greiddar út. Í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 154/1998, segir m.a. svo um þetta: „Með frumvarpinu er lagt til að kveðið verði skýrt á um að 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. eigi ekki við í þessu tilviki heldur komi tekjur þessar ekki til skattlagningar fyrr en við útborgun á lífeyri og teljist þær þá til tekna skv. A-lið 7. gr. og skattleggjast í almennu skatthlutfalli en ekki sem fjármagnstekjur.“ Enda þótt ákvæði þetta taki ekki beint til tilviks kæranda ganga þau sjónarmið, sem þarna koma fram, gegn kröfu hans, enda þykja engin rök standa til þess að önnur regla gildi að þessu leyti þegar áunnin lífeyrisréttindi séu greidd rétthafa í einu lagi. Þá er rétt að benda á að því er ekki haldið fram af hálfu kæranda að fé hafi verið lagt til hliðar vegna umræddrar eftirlaunaskuldbindingar X hf. gagnvart kæranda og bendir fyrirliggjandi bréf fjármálastjóra félagsins, dags. 16. nóvember 2000, til skattstjóra frekast til þess að fé hafi ekki sérstaklega verið lagt til hliðar í þessu skyni hvorki vegna framlaga frá kæranda né félaginu. Að þessu leyti virðist enginn grundvöllur fyrir kröfu kæranda. Ennfremur liggur fyrir að við staðgreiðsluskil hefur greiðandi byggt á almennu skatthlutfalli.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda um að umrædd greiðsla frá X hf. verði að hluta skattlögð sem vextir og þar með fjármagnstekjur.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.