Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi tilgreindi sem vaxtatekjur í reit 14 í skattframtali sínu árið 2000 „ábyrgðargjald“ að fjárhæð 300.000 kr. frá X ehf. Í reit 304 í framtalinu tilgreindi kærandi staðgreiðslu af þeim vaxtatekjum 30.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 31. maí 2000, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi gerði grein fyrir eðli og tilurð umræddrar greiðslu frá X ehf. og hvers vegna greiðslan væri talin með stofni til fjármagnstekjuskatts. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2000, kom fram að kærandi hefði veitt X ehf. veð í fasteign sinni fyrir láni að fjárhæð 10.000.000 kr. Væri ábyrgðargjaldið hugsað sem þóknun fyrir veðheimildina og talið falla undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 25. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tilgreindar breytingar á skattframtali hennar árið 2000. Kom m.a. fram í bréfi skattstjóra að ekki væri fallist á að ábyrgðargjald eða þóknun vegna veðheimildar félli undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, heldur yrði að telja að „einstaklingur“ væri að veita þjónustu sem félli undir A-lið sömu lagagreinar.

Með kæru, dags. 21. ágúst 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda þeirri ákvörðun skattstjóra að líta bæri á ábyrgðargjald frá X ehf. sem greiðslu til kæranda fyrir þjónustu sem félli undir A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og krafðist þess að tekjur þessar yrðu skattlagðar samkvæmt C-lið sömu lagagreinar. Kvaðst umboðsmaðurinn mótmæla því að kærandi hefði veitt og selt einhverja þjónustu í því tilviki sem um ræddi. Kærandi hefði veitt X ehf. leyfi til að veðsetja fasteign sína til tryggingar skuld félagsins og tekið fyrir 3% af veðheimildinni sem væri sambærilegt við gjaldtöku banka í slíkum tilvikum – engin þjónusta væri þar að baki. Liti kærandi svo á að umrædd ábyrgðargreiðsla væri eitt form leigugreiðslna og félli undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Til stuðnings þeirri túlkun vísaði umboðsmaður kæranda til fræðirits í skattarétti.

Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda með kæruúrskurði, dags. 8. janúar 2001. Forsendur í úrskurði skattstjóra voru svohljóðandi:

„Með leigu er átt við endurgjald fyrir afnot af eign annars aðila. Veðleyfi er það nefnt ef maður leyfir öðrum manni að veðsetja eign sína til tryggingar skuldar við þriðja mann. Þá hafa afnotaréttindi verið skilgreind sem þau eignarréttindi sem heimila rétthafanum víðtæk not og umráð hlutar sem háður er eignarrétti annars aðila. Með veðleyfi er eigi verið að heimila veðhafa víðtæk not og umráð hlutar heldur eingöngu er eign veðsala sett til tryggingar skuldar við þriðja mann. Þegar veðleyfi er veitt gegn gjaldi er því eigi um að ræða leigu.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru…“ Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um skattskyldu endurgjalds „fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila.“ Í ákvæðinu eru í dæmaskyni nefnd ýmiss konar laun og starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi.

Í tilviki kæranda verður því með vísan til framangreinds að líta svo á sem að kærandi sé að fá þóknun fyrir veitta þjónustu er falli undir A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eigi verður fallist á kæruna.“

II.

Með kæru, dags. 25. janúar 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er krafist ógildingar á þeirri breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2000 að skattleggja ábyrgðargjald frá X ehf. að fjárhæð 300.000 kr. sem launatekjur. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 37.350 kr. með virðisaukaskatti. Um rökstuðning er vísað til fyrri bréfa kæranda til skattstjóra og tekið fram að tilvísun skattstjóra í hinum kærða úrskurði til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti ekki stutt sjónarmið skattstjóra, enda sé ekki deilt um að um skattskyldar tekjur kæranda sé að ræða heldur standi ágreiningur um hvort tekjurnar teljist A-tekjur eða tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 16. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Áður en fjallað verður um málsástæður kæranda skal það tekið fram að kærandi skilaði framtali sínu innan tilskilins framtalsfrests og bar skattstjóra að gæta að málsmeðferðarreglum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri sendi framteljanda fyrirspurn, dags. 31. maí 2000, og barst svar frá framteljanda innan svarfrestsins. Í bréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 2000, var kveðið á um af hvaða ástæðum gerðar hefðu verið breytingar á framtali framteljanda. Framteljandi kærði úrskurð skattstjóra þann 21. ágúst 2000, og með úrskurði skattstjóra, dags. 8. janúar 2001, var álagning opinberra gjalda lögð til grundvallar óbreytt. Skattstjóri hefur því uppfyllt skyldu sína til löglegrar málsmeðferðar og er því mótmælt þeirri málsástæðu kæranda.

Í bréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 2000, var kæranda tilkynnt að svokallað ábyrgðargjald, að fjárhæð kr. 300.000, yrði ekki fellt undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur yrði að telja að einstaklingur væri í þessu tilviki að veita þjónustu sem félli undir A-lið 7. gr. sömu laga. Niðurstaða skattstjóra var óbreytt í hinum kærða úrskurði.

Kærandi veitti félaginu, X ehf., veð í fasteign sinni fyrir láni að fjárhæð kr. 10.000.000. Óumdeilt er að kærandi fékk kr. 300.000, fyrir að veita veðheimildina.

Samkvæmt þjóðskrá er kærandi skráður forráðamaður X ehf., sbr. meðfylgjandi útskrift. Þá skal tekið fram að kærandi er launþegi X ehf. samkvæmt staðgreiðsluskrá skattyfirvalda. Því verður að telja að ábyrgðargjaldið sé til komið vegna launþegasambands kæranda við X ehf. og falli því undir tekjur skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framangreindra athugasemda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. mars 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Í svarbréfi, dags. 29. mars 2001, kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla röksemdafærslu ríkisskattstjóra og bendir á að það sé ekki eðlilegt og venjulegt launþegasamband að veita vinnuveitanda veð í fasteign sinni. Það sé aftur á móti eðlilegt að greiða gjald fyrir ábyrgð á endurgreiðslu láns sem sé ábyrgðarmanni óviðkomandi. Bréfinu fylgdi veðbókarvottorð vegna fasteignar kæranda ... .

III.

Vegna athugasemda um málsmeðferð í kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að því sé haldið fram af hálfu kæranda að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt.

Eins og fram er komið færði kærandi hina umdeildu greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 300.000 kr. til tekna sem vaxtatekjur í reit 14 í skattframtali sínu árið 2000 og tilgreindi að um væri að ræða „ábyrgðargjald“. Þá færði kærandi staðgreiðslu 30.000 kr. af umræddri greiðslu í reit 304 í framtalinu. Af hálfu kæranda komu hins vegar fram þær skýringar á greiðslunni í tilefni af fyrirspurn skattstjóra, dags. 31. maí 2000, að um væri að ræða þóknun vegna veðleyfis, þ.e. kærandi hefði veitt X ehf. veð í fasteign sinni fyrir láni og væri gjaldið hugsað sem þóknun fyrir veiðheimildina, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 10. júní 2000. Í bréfinu kom fram það viðhorf umboðsmanns kæranda að tekjur þessar féllu undir ákvæði C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, án þess þó að nánar væri tilgreint hvaða tölulið þess stafliðar umboðsmaðurinn hefði í huga. Í bréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 2000, þar sem kæranda var tilkynnt um hina kærðu breytingu á skattframtali hennar árið 2000, kom fram að skattstjóri féllist ekki á framangreint viðhorf kæranda þar sem telja yrði „að einstaklingur [væri] að veita þjónustu“ sem félli undir A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki C-lið sömu lagagreinar. Taldi skattstjóri þannig að umrædd greiðsla frá X ehf. félli undir almennt skattstig tekjuskatts en ekki fjármagnstekjuskatts, sbr. 67. gr. laga nr. 75/1981, og færði greiðsluna með launatekjum í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2000. Með kæru til skattstjóra, dags. 21. ágúst 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra og krafðist þess að greiðslan yrði skattlögð sem fjármagnstekjur þar sem hún félli undir ákvæði 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafnaði þeirri kröfu með kæruúrskurði, dags. 8. janúar 2001, á þeim forsendum að þegar veðleyfi væri veitt gegn gjaldi væri ekki um að tefla leigu í skilningi 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Vísaði skattstjóri að svo búnu til upphafsákvæðis 7. gr. laganna og til ákvæðis 1. tölul. A-liðar greinarinnar um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt væri af hendi fyrir annan aðila. Ítrekaði skattstjóri að í tilviki kæranda yrði að líta svo á sem kærandi væri að fá þóknun fyrir veitta þjónustu sem félli undir A-lið greinarinnar.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er tekið fram að kærandi sé skráður forráðamaður X ehf. samkvæmt þjóðskrá. Þá bendir ríkisskattstjóri á að kærandi sé launþegi félagsins samkvæmt staðgreiðsluskrá. Verði því að telja að hin umdeilda greiðsla félagsins til kæranda sé til komin vegna launþegasambandsins og falli þar af leiðandi undir ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og greinir hér að framan byggði skattstjóri hina kærðu ákvörðun sína alfarið á því að slíka greiðslu fyrir veðleyfi, sem í málinu greinir, bæri að telja endurgjald fyrir veitta þjónustu, en ekki leigu samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem skattstjóri færði nánari rök fyrir. Er ljóst af rökstuðningi skattstjóra að þessi niðurstaða hans byggði á almennri túlkun á ákvæðum 7. gr. laga nr. 75/1981 um skattskyldar tekjur, enda vék skattstjóri hvorki í tilkynningu sinni, dags. 25. júlí 2000, né í kæruúrskurði, dags. 8. janúar 2001, að launasambandi kæranda og X ehf. eða tengslum kæranda við einkahlutafélagið að öðru leyti eða þýðingu þeirra við ákvörðun á eðli hinnar umdeildu greiðslu. Fyrir yfirskattanefnd verður að leysa úr ágreiningi um skattlagningu greiðslunnar á þeim grundvelli sem skattstjóri lagði samkvæmt framansögðu.

Samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á þeim lögum, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 67. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1. – 8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Í 2. tölul. þess stafliðar er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi. Ákvæðið þykir bera að skýra samkvæmt orðanna hljóðan þannig að undir það falli endurgjald vegna hvers konar hagnýtingar eða afnota annars af fasteign og réttindum sem tengjast fasteigninni. Í almennum eignarráðum fasteignareiganda felst m.a. réttur til að stofna til óbeinna eignarréttinda yfir fasteigninni, svo sem veðréttinda. Samkvæmt þessu verður að telja að endurgjald fyrir veðleyfi í fasteign falli undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og gerð grein fyrir þeim kostnaði. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum um kostnað kæranda af rekstri málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 35.000 kr. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður ákveðst 35.000 kr.