Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999. Sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var álagning opinberra gjalda gjaldárið 1999 kærð með kæru, dags. 26. nóvember 1999. Í kærunni kom fram að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 21. febrúar 2000, vísaði skattstjóri kærunni frá þar sem enginn rökstuðningur hefði borist í framhaldi af kæru kæranda. Með bréfi til skattstjóra, dags. 10. apríl 2000, óskaði kærandi eftir endurupptöku málsins með vísan til meðfylgjandi skattframtals. Áður en skattstjóri tók erindið til afgreiðslu reit hann kæranda bréf, dags. 10. apríl 2000, en samkvæmt því var lagt fyrir kæranda að leggja fram ýmis gögn og upplýsingar varðandi tilgreinda gjaldaliði í ársreikningi. Þá óskaði skattstjóri eftir afriti af öllum gögnum sem tilfærð skammtímakrafa kæranda á hendur A að fjárhæð 978.338 kr. í ársreikningi fyrir árið 1998 byggðist á ásamt skýringum. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélögum hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins lán né setja tryggingu fyrir þá. Í framhaldi af bréfi þessu virðist kærandi hafa lagt fram hreyfingalista og rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03).

Með úrskurði, dags. 2. maí 2000, tók skattstjóri mál kæranda fyrir að nýju með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1999 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 í stað áætlunar með nokkrum breytingum sem tilgreindar voru í úrskurðinum. Lutu breytingarnar m.a. að gjaldfærslu tölvubúnaðar, bifreiðakostnaði og öðrum atriðum sem ekki er ágreiningur um. Þá lækkaði skattstjóri tilfærðar skammtímakröfur í efnahagsreikningi um 978.338 kr. eða úr 1.388.498 kr. í 410.160 kr. Forsendur skattstjóra fyrir þessari breytingu voru svohljóðandi:

„Einkahlutafélagi er hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá, skv. 79. gr. laga um einkahlutafélög. Óskað var eftir afriti af öllum gögnum, sem kröfur á A kr. 978.338 byggja á ásamt skýringum. Ekkert svar barst varðandi þetta atriði og er því litið þannig á að um arðgreiðslu félagsins til eiganda A sé að ræða. Skammtímakröfur kr. 1.388.498 í efnahagsreikningi eru því lækkaðar um kr. 978.338.“

II.

Með kæru, dags. 26. júlí 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 2. maí 2000, til yfirskattanefndar og gerir þá kröfu að lækkun skattstjóra á skammtímakröfum um 978.338 kr. vegna kröfu á hendur A verði felld niður.

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Fram kemur að A, eigandi og framkvæmdastjóri kæranda, hafi tekið saman umbeðin gögn samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 10. apríl 2000, og farið með þau til viðkomandi starfsmanns skattstjóra. Hafi hann m.a. skýrt fyrir starfsmanninum að krafa kæranda á hendur eigandanum að fjárhæð 978.338 kr. hafi ekki verið langtímalán. Í árslok 1997 hafi eigandinn átt inni hjá kæranda en skuldað félaginu 978.338 kr. í lok ársins 1998. Árin þar á undan hafi viðskiptareikningur eigandans ekki numið neinu. Þá hafi eigandinn skýrt fyrir starfsmanni skattstjóra að kærandi hefði á árinu 1999 keypt bifreið af honum sem notuð hafi verið í rekstri félagsins án sérstaks endurgjalds. Félagið hafi aðeins greitt 78.018 kr. upp í rekstur bifreiðarinnar. Söluverð bifreiðarinnar hafi verið 580.000 kr. og hafi sú fjárhæð verið færð til lækkunar á viðskiptareikningi eigandans hjá félaginu sem greiðsla upp í umrædda skuld. Þá hafi einnig á árinu verið færð greiðsla að fjárhæð 250.000 kr. til lækkunar á viðskiptareikningi eigandans sem væri húsaleiga greidd eigandanum fyrir aðstöðu í bílgeymslu vegna búnaðar og herbergis sem notað hafi verið sem skrifstofa fyrir félagið. Þessa húsaleigu hafi eigandinn, A, tekjufært í skattframtali sínu vegna tekjuársins 1999. Af þessu megi sjá að á árinu 1999 hafi A greitt 700.000 kr. upp í umrædda skuld við kæranda.

Þá er því mótmælt að A hafi ekki sem aðaleiganda og forsvarsmanni kæranda verið veitt ráðrúm til að endurgreiða skuldina í stað þess að færa hana sem arðgreiðslu til hans. Ennfremur getur umboðsmaður kæranda þess að A hafi ekki verið kunnugt um að slíkar lántökur, sem hér um ræðir, væru bannaðar samkvæmt lögum um einkahlutafélög þegar hann tók ákvörðun um lántökuna. Þá bendir umboðsmaðurinn á að lög nr. 75/1981 setji því ekki skorður að hlutafélög veiti hluthöfum lán. Í 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna sé í raun gert ráð fyrir skuldum og inneignum hluthafa hjá hlutafélagi við útreikning verðbreytingarfærslu. Þá verði ekki séð af úrskurði skattstjóra á hvaða lagagrein hann byggi við ákvörðun þess að um arðgreiðslu til eiganda sé að ræða, þrátt fyrir greindar skýringar A. Umboðsmaðurinn leggur áherslu á að ekki hafi verið um að ræða úttektir í mörg ár eða langvarandi lán til eiganda, um undantekningartilvik sé að ræða og að A hafi átt inni hjá félaginu um áramótin næstu á undan. Að lokum bendir umboðsmaðurinn á úrskurð yfirskattanefndar nr. 828/1997 máli sínu til stuðnings og tekur fram að þar sé fjallað um sambærilegt mál.

III.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjórans í Z-umdæmi, dags. 2. maí 2000, varðandi lækkun á skammtímakröfum í efnahagsreikningi.

Varðandi tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 828/1997 vill ríkisskattstjóri taka fram að á þeim tíma sem um ræðir í þeim úrskurði var gert ráð fyrir því í lögum um hlutafélög að hlutafélagi væri heimilt, með ákveðnum skilyrðum, að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum hlutafélagsins lán eða setja tryggingu fyrir þá. Samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994 sem nú gilda um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins lán nema um sé að ræða venjuleg viðskiptalán.

Kærandi ber því við að aðaleiganda og forsvarsmanni félagins, sem tók ákvörðun um lántökuna hjá félaginu hafi ekki verið kunnugt um bann við lánveitingum samkvæmt lögum nr. 138/1994. Að mati ríkisskattstjóra verður að gera þá kröfu til hluthafa og stjórnarmanna hlutafélaga og einkahlutafélaga að þeir þekki efni þeirra laga sem gilda um viðkomandi félagaform. Lögvilla og vanþekking á lögum er ekki afsökunarástæða.

Með vísan til framangreinds, úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/1999 og forsendna í hinum kærða úrskurði krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

IV.

Kærandi taldi sem fyrr segir ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 26. nóvember 1999, sem skattstjóri vísaði frá með kæruúrskurði, dags. 21. febrúar 2000, barst skattframtal kæranda skattstjóra hinn 10. apríl 2000 og var farið fram á að skattstjóri endurupptæki kæruúrskurð sinn, dags. 21. febrúar 2000, og legði innsent skattframtal til grundvallar álagningu. Að undangengnu fyrirspurnarbréfi, dags. 10. apríl 2000, og framlagningu gagna af hálfu kæranda féllst skattstjóri með úrskurði, dags. 2. maí 2000, á að endurupptaka kæruúrskurð sinn, dags. 21. febrúar 2000, sbr. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Lagði skattstjóri skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 með tilgreindum breytingum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja hinn kærða úrskurð, dags. 2. maí 2000, sem kveðinn var upp í stað fyrri úrskurðar, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Ágreiningsefnið fyrir yfirskattanefnd er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður skammtímakröfu að fjárhæð 978.338 kr. í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1998 á hendur eiganda og fyrirsvarsmanni kæranda, A, þar sem líta yrði svo á að um væri að ræða arðgreiðslu til hans. Þetta rökstuddi skattstjóri með því að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum lán, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 2. maí 2000. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þessari ákvörðun skattstjóra mótmælt, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2000. Meðal annars er því borið við að ekki komi fram á hvaða lagagrundvelli skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína og skuldara, A, hafi ekki gefist neitt ráðrúm til að gera upp skuldina. Þá eru gerðar efnislegar athugasemdir við ákvörðun skattstjóra og því borið við m.a. að skuldin hafi að verulegu leyti verið greidd.

Eins og fram er komið vísaði skattstjóri eingöngu til 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, til stuðnings hinni umdeildu breytingu, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 10. apríl 2000, og úrskurð, dags. 2. maí 2000, en í 1. mgr. þeirrar lagagreinar kemur fram að einkahlutafélagi sé hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Hins vegar er að engu getið hvaða lagagrundvöllur stóð til þess að virða umrætt lán sem arðgreiðslu til eiganda kæranda og fyrirsvarsmanns, enda tilgreindi skattstjóri engar skattaréttarlegar reglur til stuðnings ákvörðun sinni, né eru nein frekari rök færð fyrir því að um arðgreiðslu væri að ræða. Samkvæmt þessu var hin umdeilda ákvörðun skattstjóra ekki rökstudd með fullnægjandi hætti, enda dugði tilvísun til greinds ákvæðis laga um einkahlutafélög ein sér engan veginn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt er fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kveðið er á um efni rökstuðnings og m.a. boðið að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á.

Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið, sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Í máli þessu reynir á réttarreglur um skattlagningu arðs af hlutum og hlutabréfum í hlutafélögum, þ. á m. einkahlutafélögum, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, og þá sérstaklega hvort virða beri slíka aðstöðu, sem í málinu greinir, þ.e. lán til eiganda kæranda og framkvæmdastjóra sem afhendingu verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa sem telja beri sem tekjur hans af hlutareign í kæranda. Að þessu athuguðu og þegar virtar eru þær réttarreglur, sem hér skiptu máli, sbr. það sem að framan greinir, verður að telja umræddan ágalla á rökstuðningi skattstjóra verulegan annmarka.

Samkvæmt framansögðu voru þeir annmarkar á meðferð skattstjóra á málinu að ómerkja verður hina kærðu breytingu hans.

Þá verður að gera þá athugasemd við málsmeðferð skattstjóra að ekki verður séð að hann hafi beint málinu að eiganda kæranda og fyrirsvarsmanni, A, sbr. skattframtal hans árið 1999 sem fyrir liggur í málinu. Ákvörðun skattstjóra þýddi að bæði varð að breyta skattskilum nefnds A og kæranda og varð því að beina málinu að báðum aðilum. Eðli málsins samkvæmt leiddi breyting á skattskilum kæranda frekast af þeirri breytingu sem gerð hefði verið á skattskilum eigandans, enda bar að virða umrædda fjárhæð sem skattskyldar tekjur hans af hlutareign hans í kæranda, ætti ályktun skattstjóra við rök að styðjast, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Stóðst því engan veginn að beina málinu einvörðungu að kæranda.

Tekið skal fram vegna breytingar á fjárhæð skuldar umfram eign á meðfylgjandi breytingablaði að vegna mistaka skattstjóra var fjárhæðin skráð 545.850 kr. í stað 489.888 kr. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að eignarskattsstofn ákvarðast sem mismunur 978.338 kr. og 489.888 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er ómerkt.