Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2001, hefur kærandi mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hækka bifreiðahlunnindi kæranda úr 180.000 kr. í 711.750 kr. í skattframtali árið 1998 og úr 90.000 kr. í 232.151 kr. í skattframtali árið 1999, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. febrúar 2001.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 180.000 kr. frá launagreiðanda sínum, X ehf., og í skattframtali sínu árið 1999 færði hann til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 90.000 kr. frá sama launagreiðanda.

Í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 9. apríl 2000, til X ehf. vísaði skattstjóri til innsendra bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) vegna áranna 1997 og 1998 þar sem fram kæmi að kærandi, sem væri framkvæmdastjóri félagsins, hefði haft ótakmörkuð afnot umrædd ár af bifreiðunum K af gerðinni Mercedes Bens E220 og R af gerðinni Volkswagen Golf GL, en bifreiðarnar hefðu verið í eigu félagsins. Hlunnindi þau sem fælust í einkaafnotum launamanns af bifreið í eigu launagreiðanda teldust til skattskyldra tekna samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og matsreglur ríkisskattstjóra um skattskyld hlunnindi. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir reglum ríkisskattstjóra um skattmat bifreiðahlunninda vegna þessara ára og kvað þar gerðan greinarmun á því hvort viðkomandi bifreið væri til fullra umráða eða hvort hún stæði viðkomandi til takmarkaðra afnota. Hlunnindi væru metin eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu væri um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar og tilfallandi og einstök afnot en til fullra umráða ef afnotin væru ekki bundin við framangreint. Vék skattstjóri síðan að því að hlunnindi vegna ótakmarkaðra afnota væru metin til tekna sem hlutfall af kostnaðarverði viðkomandi bifreiðar og gerði skattstjóri nánari grein fyrir þeim útreikningi. Tók skattstjóri síðan fram varðandi bifreiðina K að samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattsstjóra fyrir árið 1997 væri viðmiðunarverðið 4.745.000 kr. á sambærilegri bifreið af gerðinni Mercedes Benz E230. Á bifreiðahlunnindamiða fyrir árið 1997 væri uppgefið matsverð bifreiðarinnar þó einungis 1.800.000 kr. Væri lagt fyrir félagið að gefa skýringar á þessu misræmi. Varðandi bifreiðina R tók skattstjóri fram að samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra fyrir árið 1998 væri viðmiðunarverðið á sambærilegri bifreið af gerðinni Volkswagen Golf GL 1.449.000 kr. Á bifreiðahlunnindamiða fyrir árið 1998 væri uppgefið verð bifreiðarinnar hins vegar einungis 1.200.000 kr. Væri lagt fyrir félagið að gefa skýringar á þessu.

Af hálfu X ehf. var í bréfi, dags. 22. maí 2000, greint frá því að bifreiðin K hefði verið flutt inn til landsins frá Þýskalandi í lok árs 1996. Hefði hún kostað félagið 2.065.447 kr. Væri bifreiðin ekki af gerðinni E230, heldur E220. Miðað hefði verið við „upphaflegt“ verð bifreiðarinnar að frátöldum afföllum þegar bifreiðahlunnindi kæranda hefðu verið reiknuð. Hefði bifreiðin eyðilagst á síðasta ári og hefði tryggingafélag bætt hana með fjárhæðinni 1.850.000 kr. Bifreiðin R hefði verið keypt í mars 1998 á 1.265.069 kr. Hefði bifreiðin verið „sú síðasta af þessari gerð“ og hefði hún af þeim sökum fengist fyrir hagstætt verð. Þegar bifreiðahlunnindi kæranda hefðu verið reiknuð hefði verið miðað við upphaflegt verð að teknu tilliti til affalla.

Skattstjóri sendi kæranda fyrirspurn vegna bifreiðahlunninda á árunum 1997 og 1998 með bréfi, dags. 29. maí 2000. Var bréfið samhljóða bréfi skattstjóra, dags. 9. apríl 2000, auk þess sem skattstjóri rakti bréfaskipti sín og launagreiðandans. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að tjá sig um þær upplýsingar sem komið hefðu fram með svari launagreiðandans, dags. 22. maí 2000, og spurði hvort kærandi hefðu einhverju við svör félagsins að bæta. Í svarbréfi kæranda, dags. 4. júní 2001, kom fram að kærandi féllist á svör félagsins athugasemdalaust.

Með bréfi, dags. 8. júní 2000, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu hækkanir á bifreiðahlunnindum gjaldárin 1998 og 1999 og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þau gjaldár sem af þessum breytingum leiddi. Rakti skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt bifreiðahlunnindamiðum (RSK 2.035) frá X ehf. hefði kærandi haft bifreiðina K til afnota allt árið 1997 og bifreiðina R til afnota frá 13. mars til 31. desember 1998. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir útreikningi hinna tekjufærðu bifreiðahlunninda sem hlutfalls af kostnaðarverði viðkomandi bifreiða samkvæmt skattmati (bifreiðaskrá) ríkisskattstjóra vegna áranna 1997 og 1998 með skýringum og sundurliðun og tók sérstaklega fram í því sambandi að kostnaðarverð væri skilgreint sem staðgreiðsluverð samkvæmt verðlista á sams konar eða sambærilegri bifreið af síðustu árgerð, nýrri frá bifreiðaumboði, að meðtöldum kostnaði vegna hvers konar auka- eða sérbúnaðar. Samkvæmt upplýsingum frá Ræsi hf. þá hefði framleiðslu á bifreiðum af gerðinni Mercedes Benz E220 verið hætt en E230 komið í staðinn og væri nánast um sömu bifreið að ræða. Eðlilegt væri því að miða við verð á þeirri bifreið. Samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra væri hins vegar ekki hægt að miða við upphaflegt kaupverð að frátöldum afföllum.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 19. júní 2000. Tók kærandi fram að talsverður munur væri á Mercedes Benz bifreiðum af gerðinni E220 annars vegar og E230 hins vegar. Þegar framleiðslu væri hætt á tiltekinni gerð bifreiða félli hún verulega í verði og því væri afar hæpið að segja að um sams konar bifreiðar væri að ræða. Þá tók kærandi fram að sama væri uppi á teningnum varðandi bifreiðina R. Bifreiðin sem kærandi hefði haft afnot af hefði verið sú síðasta af eldri gerð en eftir þá útgáfu hefði þessari tegund bifreiða verið breytt verulega. Þar sem um eldri gerð bifreiðarinnar hefði verið að ræða hefði hún fengist á mjög hagstæðu verði. Kvaðst kærandi vonast til þess að bifreiðahlunnindin yrðu lækkuð þar sem kærandi féllist ekki á þau rök skattstjóra að um nánast sömu bifreiðar væri að ræða og ekki væri unnt að fá staðfestar upplýsingar um verð á þeim.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 28. júní 2000, framsendi skattstjórinn í Reykjanesumdæmi mál kæranda til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra. Var kæranda tilkynnt um framsendinguna með bréfi sama dag þar sem kom fram að fyrirhuguð endurákvörðun væri ekki í valdi skattstjórans í Reykjanesumdæmi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. febrúar 2001, tilkynnti skattstjórinn í Norðurlandsumdæmi eystra kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 í samræmi við það. Áréttaði skattstjóri þann rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 8. júní 2001, um ástæður hækkunar á tekjufærðum bifreiðahlunnindum. Þá vék skattstjóri að fram komnum andmælum kæranda varðandi kostnaðarverð viðkomandi bifreiða og hafnaði þeim, svo sem nánar var rökstutt í úrskurðinum.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. apríl 2001. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er gerð krafa um að málskostnaður kæranda verði greiddur úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Til stuðnings kröfum kæranda bendir umboðsmaðurinn á þær málsástæður og lagarök sem komið hafi fram áður af hálfu kæranda. Þá er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki haft heimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi allar upplýsingar legið fyrir skattstjóra frá upphafi í framtalsgögnum kæranda og í innsendum launamiðum. Þá hafi raunveruleg bifreiðahlunnindi komið þar fram.

IV.

Með bréfi, dags. 8. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi vitnar til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og telur að frestur skattstjóra til endurákvörðunar vegna gjaldáranna 1998 og 1999 hafi verið liðinn er skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda. Í 2. mgr. 97. gr. segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtölum kæranda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtölin án þess að leita skýringa kæranda áður. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar af leiðandi ekki átt við um hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, dags. 12. febrúar 2001.

Ríkisskattstjóri leyfir sér að vísa í dóm Hæstaréttar í máli nr. 356/1999 sem uppkveðin var 10. febrúar 2000. Þar kemur fram að þær matsreglur sem ríkisskattstjóri hefur sett um bifreiðahlunnindi með heimild í 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, séu einfaldar, hlutlægar og gagnsæjar. Kostnaðarverð bifreiðarinnar er skilgreint sem staðgreiðsluverð samkvæmt verðlistum bifreiðaumboða

Í úrskurði skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra var við ákvörðun á kostnaðarverði bifreiðanna miðað við bifreiðaskrá ríkisskattsjóra og þær upplýsingar sem fyrir lágu um aukabúnað og sambærileika þeirra bifreiða sem er að finna í bifreiðaskránni og bifreiða kærenda. Verður því ekki annað séð en að kostnaðarverð beggja bifreiðanna séu rétt ákvörðuð í hinum kærða úrskurði.

Með vísan til framangreinds er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júní 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2001, ítrekar umboðsmaður kæranda fram komnar kröfur og vísar til fyrri rökstuðnings varðandi þær. Þá fylgir bréfinu yfirlit málskostnaðar sem tilgreindur er 23.655 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Eins og fram er komið á mál þetta rót sína að rekja til fyrirspurnabréfa skattstjórans í Reykjanesumdæmi til launagreiðanda kæranda og kæranda, dags. 9. apríl 2000 og 29. maí 2000, vegna afnota kæranda af bifreið launagreiðanda hans árin 1997 og 1998. Að fengnum svarbréfum kæranda og launagreiðanda hans, boðaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kæranda hækkun bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 með bréfi, dags. 8. júní 2000. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 19. júní 2000. Næst gerðist það að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi framsendi mál kæranda til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra og tilkynnti kæranda þá ákvörðun, sbr. bréf skattstjórans, dags. 28. júní 2000. Að svo búnu og án frekari undirbúnings ákvað skattstjórinn í Norðurlandsumdæmi með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. febrúar 2001, hækkun bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda þau ár í samræmi við það.

Samkvæmt gögnum málsins var lögheimili kæranda 1. desember 1997 og 1. desember 1998 að B á Akureyri. Í samræmi við þetta taldi kærandi fram og var skattlagður á Akureyri gjaldárin 1998 og 1999, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt þessu var skattstjórinn í Reykjanesumdæmi ekki bær til að annast um breytingar á álögðum opinberum gjöldum kæranda umrædd gjaldár, sbr. lögbundna umdæmisskiptingu í skattumdæmi í 85. gr. laga nr. 75/1981. Aðgerðir skattstjórans í Reykjanesumdæmi gagnvart kæranda, að því leyti sem þær voru þáttur í meðferð þess máls sem lauk með úrskurði skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra, féllu því utan valdheimilda hans og teljast þannig markleysa.

Við framkvæmd hinnar kærðu endurákvörðunar gaf skattstjórinn í Norðurlandsumdæmi eystra kæranda ekki kost á að neyta lögmælts andmælaréttar síns, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar af þessari ástæðu er hin kærða endurákvörðun felld úr gildi.

Umboðsmaður kæranda hefur hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en lagt fram yfirlit um kostnað af málinu. Með vísan til þess ákvarðast málskostnaður kæranda úr ríkissjóði 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 20.000 kr.