Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2001, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 12. desember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1997 og 1998. Kæruefnið er annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna umrædd gjaldár sem arð á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, meintar lántökur hjá L ehf., að frádregnum arðsfrádrætti samkvæmt þágildandi B-lið 1. mgr. 30. gr. sömu laga fyrra árið, en lántökur þessar námu 1.713.283 kr. árið 1996 og 1.110.463 kr. árið 1997, eða samtals 2.823.746 kr. Hins vegar er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 1998 sem arð á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 2. mgr. 58. gr. sömu laga, mismun á kaupverði bifreiðarinnar J, sem kærandi, A, keypti af L ehf. hinn 30. apríl 1997 fyrir 1.600.000 kr., og matsverði hennar sem skattstjóri ákvarðaði 1.850.000 kr. Við þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og nam fjárhæð álags 362.851 kr. gjaldárið 1997 og 340.116 kr. gjaldárið 1998. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 1997 og 1998 verði felld úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 30. maí 2000, og svarbréf kæranda, A, dags. 2. ágúst 2000, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1997 og 1998 með bréfi, dags. 29. ágúst 2000. Sem fyrr greinir lutu fyrirhugaðar breytingar skattstjóra á skattframtölum kærenda annars vegar að meintum lántökum kæranda, A, hjá L ehf. árin 1996 og 1997 og hins vegar að kaupum hans á bifreið af einkahlutafélagi þessu.

Varðandi lánveitingar L ehf. til kæranda, A, kom fram í boðunarbréfi skattstjóra að samkvæmt efnahagsreikningi einkahlutafélagsins hefði kærandi skuldað félaginu 1.713.283 kr. í árslok 1996 og 2.823.746 kr. í árslok 1997. Vísaði skattstjóri til áðurnefndra bréfaskipta við kæranda og til bréfaskipta hans við L ehf., sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 3. apríl 2000, og svarbréf félagsins, dags. 3. maí 2000, þar sem skattstjóri hefði óskað eftir tilgreindum upplýsingum um lánveitingar þessar. Tók skattstjóri fram að samkvæmt svörum kæranda og félagsins hefði ekki verið um formlegt lán að ræða heldur hefði verið lánað fé þegar illa hefði staðið á fjárhagslega og láninu einkum verið ráðstafað til rekstrar heimilis kæranda og til greiðslu skulda hans. Um lánskjör hefði komið fram af hálfu kæranda að skuldina hefði átt að greiða á næstu fimm til sjö árum með almennum vöxtum banka og sparisjóða. Benti skattstjóri á að þær upplýsingar kæranda væru ekki í samræmi við svör L ehf. þar sem greint hefði verið frá því að ekki hefði verið samið um lánskjör en endurgreiðsla myndi fara fram á árinu 2000. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélögum óheimilt að lána fé til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra nema um væri að ræða venjuleg viðskipti. Upplýst væri að lán L ehf. til kæranda á árunum 1996 og 1997 gætu ekki talist venjuleg viðskiptalán og ekki hefði verið um að ræða lögmæltar úthlutanir af fjármunum félagsins. Með vísan til þess að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í L ehf. teldi skattstjóri að fara bæri með umræddar greiðslur til hans frá félaginu sem arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri í því sambandi ennfremur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/1999 og gat þess að þar sem svör kæranda og félagsins varðandi endurgreiðslur væru ósamhljóða yrði að draga í efa að um raunveruleg áform þess efnis væri að ræða. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna 1.713.283 kr. sem arð í reit 00 í skattframtali árið 1997 og til frádráttar í reit 82 í framtalinu 261.878 kr. Mismunur samkvæmt því, 1.451.405 kr., yrði færður kæranda, B, til tekna í reit 59 þar sem hún væri með hærri tekjur í tölulið 7.6 í framtalinu. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna 1.110.463 kr. sem arð í reit 307 í skattframtali árið 1998, en umræddar tekjur teldust til fjármagnstekna og bæri að greiða af þeim 10% fjármagnstekjuskatt samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981.

Í boðunarbréfi sínu vék skattstjóri að kaupum kæranda, A, á bifreiðinni J af gerðinni Toyota 4 Runner af L ehf. á árinu 1997 fyrir 1.600.000 kr. Gat skattstjóri þess að samkvæmt upplýsingum í bréfi L ehf. til hans, dags. 3. maí 2000, hefði félagið keypt bifreiðina í maí 1996 fyrir 2.500.000 kr. en ekki notað hana á eignarhaldstímanum. Félagið hefði selt kæranda bifreiðina 30. apríl 1997. Kærandi hefði síðan selt bifreiðina hinn 8. júní 1998 fyrir 1.750.000 kr. Með hliðsjón af framangreindu þætti ljóst að verð bifreiðarinnar hefði verið óeðlilega lágt þegar kærandi keypti hana af L ehf. árið 1997. Vísaði skattstjóri til ákvæðis í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og kvað fyrirhugað á grundvelli þess að færa kæranda til tekna í skattframtali ársins 1998 mismun á framangreindu kaupverði bifreiðarinnar 1.600.000 kr. og matsverði hennar sem skattstjóri teldi nema 1.950.000 kr. Tók skattstjóri fram að umrætt matsverð væri fyrst og fremst byggt á verði bifreiðarinnar í júní 1998 auk þess sem höfð væri hliðsjón af kaupverði í maí 1996. Þá væri byggt á upplýsingum frá sölumanni notaðra bifreiða hjá P. Samúelssyni hf. þess efnis að nærri léti að bifreiðar af umræddri gerð lækkuðu í verði um 1% í hverjum mánuði. Félagið hefði keypt bifreiðina í maí 1996 af föður forráðamanns þess, en ekki lægi annað fyrir en að sala í júní 1998 hefði verið á milli ótengdra aðila og þætti því mega reikna með að verð bifreiðarinnar þá gæfi nokkuð rétta mynd af markaðsverði hennar. Verð í maí 1996 virtist hærra en markaðsverð sem eflaust mætti rekja til tengsla kaupanda og seljanda. Það verð yrði því ekki lagt til grundvallar mati skattstjóra en haft til hliðsjónar. Ekki yrði séð að staða lána ætti að hafa afgerandi áhrif á verð bifreiðarinnar, enda væri sama lánið áhvílandi allan þann tíma sem um ræddi. Kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í L ehf. þegar kaupin áttu sér stað og því verið í sjálfsvald sett að ákvarða kaupverð bifreiðarinnar án tillits til markaðsverðs. Með vísan til þessa væri fyrirhugað að færa kæranda, A, til tekna í reit 307 í skattframtali hans árið 1998 350.000 kr., eða mismun kaupverðs bifreiðarinnar J og matsverðs hennar, og þar sem kærandi væri eigandi alls hlutafjár í L ehf. yrði litið á tekjur þessar sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem greiða bæri 10% fjármagnstekjuskatt af, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga.

Skattstjóri boðaði beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna kærenda sem af framangreindum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóra fram að kæranda, A, hlyti að hafa verið fullljóst að verð bifreiðarinnar J hefði verið langt undir markaðsverði, enda hefði kærandi selt hana fyrir hærra verð rúmu ári síðar, og að honum hlyti sem lögfræðingi og forráðamanni einkahlutafélags á sviði lögfræði að lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hefðu að geyma fortakslaust bann við lánveitingum af því tagi sem málið snerist um.

Kærendur mótmæltu hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 15. október 2000. Varðandi lán frá L ehf. vísuðu kærendur til ársreikninga félagsins fyrir árin 1998 og 1999 og kváðu þá bera með sér að kærandi, A, hefði endurgreitt félaginu meginhluta lánsins, enda hefði ekki annað staðið til. Væri ennfremur ljóst að kærandi þyrfti að halda uppteknum hætti á næstu árum við að greiða af skuldum félagsins. Ítrekaði kærandi, A, að lán til hans frá L ehf. hefðu upphaflega átt að greiðast á fimm til sjö árum en þar sem ljóst hefði orðið að þau myndu greiðast að meginhluta á árunum 1998-2000 þá hefði komið fram í bréfi umboðsmanns L ehf. til skattstjóra að lánin yrðu endurgreidd á árinu 2000. Þá viku kærendur að viðskiptum með bifreiðina J og bentu á að þegar L ehf. hefðu keypt bifreiðina í maí 1996 hefði hún verið helst til hátt metin. Kærandi, A, hefði verið ábyrgðarmaður að láni frá Glitni hf. vegna þessara bifreiðakaupa og hefði lánið stöðugt verið í vanskilum frá árinu 1996, enda hefði greiðslubyrði numið tæplega 50.000 kr. á mánuði. Rekstur L ehf. hefði gengið illa eins og ársreikningar sýndu og vörslusvipting bifreiðarinnar legið í loftinu. Ekkert hefði gengið að selja bifreiðina á eignarhaldstímanum þótt hún hefði staðið á bílasölum og verið auglýst í DV. Hefði svo verið komið að kærandi hefði sjálfur verið farinn að greiða af bifreiðinni fyrir 30. apríl 1997 og m.a. þurft að greiða 500.000 kr. í mars 1998 til að koma bílaláninu í skil, u.þ.b. 10 afborgunargreiðslur. Lítið sem ekkert hefði verið greitt af láninu af hálfu L ehf. frá töku þess. Eins og staða L ehf. hefði verið hefði eina ráðið verið að selja kæranda bifreiðina. Kaupverð hefði verið í lægri kantinum miðað við lista P. Samúelssonar hf., en lánið hefði verið að falla og vörslusvipting bifreiðarinnar vofað yfir, enda hefði bifreiðin ekki selst. Þá hefði viðgerðarkostnaður fallið til auk þess sem L ehf. hefðu fengið staðgreiðslutilboð í bifreiðina á svipuðum nótum og kærandi hefði keypt hana á. Væri því ósanngjarnt að telja að um óeðlileg viðskipti hefði verið að ræða. Bifreiðaviðskipti væru með ýmsu móti, sérstaklega þegar áhvílandi lán væru að falla sem eigendur réðu ekki við. Ef óskyldur aðili hefði keypt bifreiðina fyrir 1.600.000 kr. í apríl 1997 miðað við þær forsendur sem þá hefðu legið fyrir þá hefði hann einfaldlega verið að gera „góðan díl“, en refsa ætti kæranda fyrir hið sama. Í niðurlagi bréfs síns óskuðu kærendur eftir því að fallið yrði frá beitingu álags, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tóku fram að kærandi, A, hefði ekki sérstaka bókhaldsþekkingu og hefði ekki séð um færslu bókhalds L ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 1997 og 1998, þó þannig að tekjufærður mismunur kaupverðs bifreiðarinnar J og matsverðs skattstjóra nam 250.000 kr. í stað 350.000 kr. eins og skattstjóri hafði boðað í bréfi sínu, dags. 29. ágúst 2000. Skattstjóri tók fram, vegna athugasemda kærenda varðandi viðskipti með umrædda bifreið, að af þeim athugasemdum yrði ekki annað ráðið en að verð bifreiðarinnar hefði verið hagstætt þegar kærandi, A, keypti hana af L ehf. Væri misskilningur hjá kæranda að utanaðkomandi aðili hefði verið meðhöndlaður á annan hátt í skattalegu tilliti vegna hliðstæðra kaupa. Upplýsingar um stöðu lána og fjárhagsstöðu L ehf. þættu ekki hafa afgerandi þýðingu varðandi matsverð bifreiðarinnar, enda hefði kærandi sem forráðamaður félagsins verið í aðstöðu til að „greiða úr þeim málum“. Vegna framkominna upplýsinga um viðgerðarkostnað þætti hins vegar mega lækka matsverð skattstjóra um 100.000 kr. Væru kæranda því færðar til tekna 250.000 kr. í reit 307 í skattframtali árið 1998 sem skattstjóri liti á sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi meint lán frá L ehf. og skýringar kærenda í því sambandi kom eftirfarandi fram í úrskurði skattstjóra:

„Á skattframtölum yðar 1999 og 2000 kemur ekkert fram um að þér hafið greitt skuld við L ehf. á árunum 1998 og 1999. Af þessum framtölum verður engan veginn séð að þér hafið haft nokkurt fjárhagslegt bolmagn til þess að endurgreiða þessar skuldir. Hvorki koma fram upplýsingar um lækkun eigna eða hækkun skulda sem skýrt gætu hvernig þér fóruð að því að greiða rúmlega 2,8 millj. króna. Samanlagðar tekjur yðar hjóna á árunum 1998 og 1999 gerðu alls ekki meira en að duga fyrir framfærslu og til þess að greiða vexti og afborganir vegna húsnæðislána.

Margs konar ósamræmis gætir í upplýsingum frá yður og L ehf. varðandi lán félagsins til yðar. Í bréfi umboðsmanns félagsins frá 3. maí sl. er greint frá því að lánið verði greitt upp á árinu 2000 en skv. ársreikningum var það nánast að fullu greitt á árinu 1998. Í bréfi yðar frá 2. ágúst sl. segið þér að ekki sé hægt að upplýsa um skuld hluthafa við félagið í árslok 1998 þar sem framtal þess liggi ekki fyrir. Telja verður í meira lagi ólíklegt að þér hafið greitt félaginu á árinu 1998 jafn háar fjárhæðir og hér er um að ræða nema hafa nokkuð nákvæmar hugmyndir um það. Í sama bréfi greinið þér frá því að áformað sé að greiða skuldina með almennum vöxtum banka og sparisjóða. Í rekstrarreikningum L ehf. fyrir árin 1998 og 1999 eru samanlagðar vaxtatekjur innan við eitt þúsund krónur þannig að ekki hefur verið um að ræða vaxtagreiðslur af láninu. Þá má benda á að ársreikningar 1998 og 1999 L ehf. (sic) eru dagsettir í september 2000 eða eftir að yður voru boðaðar endurákvarðanir opinberra gjalda vegna lána frá félaginu og engin greiðsluskjöl hafa verið lögð fram sem staðfesta endurgreiðslur á skuldum yðar við félagið.“

Skattstjóri tók fram í niðurlagi úrskurðar síns að kærendur hefðu ekki fært fullnægjandi rök fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Kæranda, A, hefði sem forráðamanni L ehf. borið að sjá til þess að skattskil félagsins væru í samræmi við gildandi lög. Væri ekki um að ræða atriði sem krefðust sérstakrar bókhaldsþekkingar og rök í þá veru að annar aðili hefði séð um bókhaldið væru ekki fullnægjandi grundvöllur að niðurfellingu álags, enda bæri forráðamaður félags ábyrgð á því að bókhald þess og skattskil væru með fullnægjandi hætti.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2001, kemur fram að hin umdeildu lán L ehf. til kærenda að fjárhæð 1.713.283 kr. árið 1996 og 1.110.463 kr. árið 1997 hafi verið skammtímalán vegna fjárhagsörðugleika kærenda. Þar sem ársreikningur félagsins hafi verið gerður löngu eftir að skattframtali kærenda var skilað hafi staða þeirra við félagið ekki verið komin í ljós og því ekki verið tilgreind í skattframtali þeirra. Kærendur hafi greitt upp alla skuldina á árinu 1998 og átt inni hjá félaginu í árslok 1998. Í ársreikningum L ehf. fyrir árin 1998 og 1999, sem sendir hafi verið skattstjóra 15. október 2000, komi skýrt fram að inneign hjá hluthöfum að fjárhæð 2.823.746 kr., sem staðið hafi í ársreikningi 1997, sé „horfin út“ og í stað þess komin skuld við eigendur. Vegna athugasemda skattstjóra er tekið fram að þar sem skuldin hafi ekki verið tilgreind í framtali kærenda hafi greiðslan á skuldinni ekki heldur verið tilgreind. Þá er greint frá því í kærunni að kærandi, A, hafi á árinu 1998 fengið arf eftir föður sinn að fjárhæð 2.900.000 kr. og í því sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrits af erfðafjárskýrslu, dags. 28. apríl 1998. Kemur fram að arfurinn hafi allur gengið til greiðslu umræddrar skuldar að fjárhæð 2.823.746 kr. og rök skattstjóra þess efnis að kærendur hafi ekki haft fjárhagslegt bolmagn til greiðslu skuldarinnar séu því ekki tæk. Kærendur hafi nú að mestu hætt rekstri L ehf. sem gengið hafi illa og hafi skuldir félagsins í árslok 1999 numið um 11.500.000 kr. Kærendur séu í ábyrgð fyrir mestu af þeim skuldum og sé því fyrirsjáanlegt að lán hluthafa til félagsins á næstu árum verði veruleg. Varðandi kaup kæranda á bifreiðinni J bendir umboðsmaður kærenda á að varla sé hægt að taka mið af upplýsingum frá sölumanni notaðra bifreiða um matsverð þegar kærandi hafi keypt bifreiðina. Ekkert tilboð nærri 1.950.000 kr. hafi borist í bifreiðina á þeim tíma og vangaveltur um matsverð séu því út í hött. Með tilliti til þess að bifreiðin hafi ekkert verið notuð af kærendum, heldur staðið á bílasölu allan tímann án þess að seljast, og þar sem kærendur hafi haft mikinn kostnað af áhvílandi bílaláni, tryggingum, þungaskatti og viðgerðum sé farið fram á að „áætlun skattstjóra um 250.000 kr. söluhagnað“ verði felld niður, eins og þar segir.

IV.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru, dags. 9. mars 2001, er því haldið fram að arfur sem annar kæranda fékk greiddan á árinu 1998 hafi gengið að fullu upp í greiðslu láns sem kærendur tóku hjá einkahlutafélaginu L ehf. Er meðfylgjandi afrit erfðafjárskýrslu.

Þegar litið er til þeirra bréfaskrifta sem milli kærenda, umboðsmanns kærenda og skattstjóra fóru varðandi lántökuna og hvernig endurgreiðslu lánsins yrði hagað þykir verða að telja ótrúlegt að arfur sá sem tilgreindur er í kæru hafi gengið upp í greiðslu lánsins, hvort sem er að nokkru eða öllu leyti.

Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2001, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 6. maí 2001, kemur fram að aðalrök skattstjóra fyrir breytingum á skattframtölum kærenda hafi verið þau að kærendur hafi ekki haft lífeyri til að endurgreiða skuld sína við L ehf. Nú hafi kærendur gert grein fyrir sínum málum og upplýst um arf eftir föður kæranda, A, og sé málflutningur ríkisskattstjóra því furðulegur. Staðreyndin sé sú að kærendur hafi endurgreitt lánið á árinu 1998. Félagið hafi nær engar tekjur haft frá 1. mars 1998 þar sem félagið hafi hætt rekstri sem gengið hafi afar illa. Standa hafi þurft við skuldbindingar félagsins og því hafi hluthafar greitt skuld sína til baka mun fyrr en upphaflega hafi verið gert ráð fyrir. Þá kemur fram í bréfi umboðsmannsins að svo virðist sem ríkisskattstjóri taki ekki undir ákvörðun skattstjóra um að „áætla kærendum söluhagnað“ vegna sölu bifreiðarinnar J og geri engar kröfur varðandi tekjufærslu söluhagnaðar. Sé ítrekað það álit kærenda að ekki sé um skattskyldan söluhagnað að ræða af umræddri bifreið, svo sem nánari grein er gerð fyrir í bréfinu. Með bréfi, dags. 7. maí 2001, ítreka kærendur fram komin sjónarmið og gera jafnframt kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði falli úrskurður kærendum í vil.

Með bréfi kæranda, A, dags. 31. maí 2001, bárust yfirskattanefnd gögn vegna viðskipta kæranda með bifreiðina J og tekur kærandi fram í bréfinu að tap hafi orðið á kaupum hennar, svo sem nánari grein er gerð fyrir í bréfinu. Þá tekur kærandi fram að samkvæmt samtali við endurskoðanda L ehf. sé ljóst að afla þurfi ljósrita af fjölda fylgiskjala og undirgagna til að sýna fram á greiðslur kæranda til félagsins á árinu 1998, þ.e. endurgreiðslu hinna umdeildu lána. Hafi greiðslur kæranda falist í því að greiða reikninga, afborganir af lánum og ýmislegt fleira fyrir félagið sem hafi nánast engar tekjur haft eftir 1. febrúar 1998. Þá víkur kærandi að ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bendir á að í tilviki hans hafi allt féð verið endurgreitt strax og því ekki lengur um lán að ræða í eiginlegum skilningi til einhvers tíma. Ekki sé því hægt að fara með umræddar greiðslur sem arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Sé með öllu óeðlilegt og ósanngjarnt að kærendum sé gert að greiða skatt af fjármunum sem strax hafi verið greiddir til baka og hafi kærendur raunar haldið áfram að greiða fyrir L ehf. á árunum 1999-2001.

Með bréfi kæranda, A, dags. 31. júlí 2001, bárust yfirskattanefnd ljósrit af kvittunum sem kærandi kveður sýna fram á að um endurgreiðslu til L ehf. hafi verið að ræða. Um sé að ræða kvittanir vegna fyrstu þriggja mánuða ársins 1998 en það sé einungis brot af heildargreiðslum kæranda í þágu L ehf. á árinu 1998. Tekur kærandi fram að hann hafi verið að greiða fyrir félagið frá árinu 1998 til dagsins í dag og skuldi félagið honum nú hundruðir þúsunda.

Yfirskattanefnd barst 12. september 2001 bréf frá kæranda, A, dags. 11. sama mánaðar, þar sem kærandi ítrekar fram komin sjónarmið og rök í málinu. Vísar kærandi m.a. til ákvæðis í 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og tekur fram að í tilviki hans hafi allt fé verið endurgreitt L ehf. ásamt dráttarvöxtum, svo sem mælt sé fyrir um í fyrrnefndu ákvæði einkahlutafélagalaga. Kveðst kærandi telja að af þeim sökum sé óheimilt að fara með greiðslur L ehf. til hans sem arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. sömu laga, og færa honum til tekna greiðslur sem hafi sannanlega verið endurgreiddar. Jafnframt beri að fella niður 25% álag.

VI.

Kæra í máli þessu lýtur að þeim ákvörðunum skattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtölum áranna 1997 og 1998 sem arð á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, annars vegar meintar lántökur hjá L ehf. árin 1996 og 1997, þó að frádregnum arðsfrádrætti samkvæmt þágildandi B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 fyrra árið, og hins vegar mismun á kaupverði bifreiðar, sem kærandi, A, keypti af umræddu einkahlutafélagi á árinu 1997, og matsverði hennar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Víkur fyrst að hinu fyrrnefnda kæruatriði.

Um meint lán frá L ehf.:

Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, er tekið fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Á grundvelli þessa ákvæðis færði skattstjóri til tekna umræddar greiðslur frá L ehf. á árunum 1996 og 1997, sem tilgreindar höfðu verið í ársreikningum félagsins viðkomandi ár sem lán til hluthafa. Forsendur skattstjóra voru þær að virða bæri greiðslur þessar sem slíka afhendingu verðmæta, sem um ræðir í fyrrgreindu lagaákvæði, en ekki sem lán, og studdi þá ályktun við ýmis atriði sem tilgreind eru í boðunarbréfi hans, dags. 29. ágúst 2000, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2000, m.a. að umræddar greiðslur hafi farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt ákvæði þessu er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreininni að ef einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Eins og fram er komið var skuldar kæranda, A, við L ehf. vegna hinna umdeildu greiðslna félagsins til hans á árunum 1996 og 1997 ekki getið með neinum hætti í skattframtölum kærenda árin 1997 og 1998. Í ársreikningum L ehf. fyrir árin 1996 og 1997 voru greiðslurnar hins vegar tilgreindar sem „inneign hjá hluthöfum“ og „lán til hluthafa og stjórnenda“. Af þessu tilefni ritaði skattstjóri félaginu bréf, dags. 3. apríl 2000, þar sem skattstjóri krafði félagið um upplýsingar varðandi lánveitingar til hluthafa á árinu 1997. Óskaði skattstjóri m.a. eftir upplýsingum um lánskjör og tilhögun endurgreiðslu, þ.m.t. hvort krafist yrði endurgreiðslu. Í svarbréfi félagsins, dags. 3. maí 2000, var greint frá því að ekki hefði verið samið um lánskjör og að endurgreiðsla myndi fara fram á árinu 2000. Í kjölfar þessa ritaði skattstjóri kæranda, A, fyrirspurnarbréf, dags. 30. maí 2000, og fór fram á að kærandi veitti upplýsingar um tilefni umræddrar lántöku hans hjá L ehf., ráðstöfun lánsins og greiðslu- og vaxtakjör skuldarinnar. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á því að skuldar kæranda við félagið væri ekki getið í skattframtölum hans og upplýsingum um stöðu skuldarinnar í árslok 1998, en skattstjóri gat þess í því sambandi að í svarbréfi félagsins, dags. 3. maí 2000, kæmi fram að kærandi hefði ekki gert upp skuldina. Kærandi, A, svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 2. ágúst 2000. Í því bréfi kom m.a. fram, í tilefni af fyrirspurn skattstjóra um stöðu skuldar kæranda við L ehf. í árslok 1998, að „töluvert [hefði verið] greitt af skuldinni“ á árinu 1998. Einnig hefði verið greitt af skuldinni á árinu 1999 þar sem hluthafar hefðu þurft að standa undir öllum skuldbindingum félagsins frá febrúar 1998. Kom fram að rekstur félagsins væri nánast enginn en skuldir miklar. Varðandi greiðslu- og vaxtakjör tók kærandi fram að skuldina hefði átt að greiða á næstu fimm til sjö árum með almennum vöxtum banka og sparisjóða.

Með bréfi sínu, dags. 29. ágúst 2000, boðaði skattstjóri kærendum hinar kærðu breytingar á skattframtölum árin 1997 og 1998. Samkvæmt boðunarbréfinu var forsenda hinna boðuðu breytinga sú að greiðslur L ehf. til kæranda, A, árin 1996 og 1997 brytu í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af þeim sökum og þar sem kærandi, A, væri eigandi alls hlutafjár í félaginu teldi skattstjóri að fara bæri með greiðslurnar sem arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. sömu laga. Að öðru leyti byggði skattstjóri á því að svör kæranda annars vegar og félagsins hins vegar varðandi endurgreiðslu af hendi kæranda væru „ósamhljóða“ og yrði því að draga í efa „hvort um [væri] að ræða raunveruleg áform“ um endurgreiðslu. Við síðastnefnda forsendu skattstjóra verður að gera þá athugasemd að fyrir skattstjóra lágu skýringar kæranda, A, þess efnis að hann hefði greitt af skuldinni á árunum 1998 og 1999, sbr. bréf kæranda, dags. 2. ágúst 2000. Hvað sem leið ætluðu misræmi í skýringum kæranda annars vegar og félagsins hins vegar að þessu leyti verður að telja að fram komnar staðhæfingar kæranda um endurgreiðslur á árunum 1998 og 1999 hafi gefið skattstjóri ærið tilefni til að ganga úr skugga um þann þátt málsins, eftir atvikum með því að skora á kæranda að gera nánari grein fyrir endurgreiðslunum og leggja fram gögn í því sambandi, enda bar skattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að skýringum kæranda og L ehf. bar saman um að kæranda bæri að endurgreiða lánið, en í bréfi félagsins til skattstjóra, dags. 3. maí 2000, kom raunar það eitt fram um endurgreiðslu að hún myndi fara fram á árinu 2000. Þar sem boðaðar breytingar skattstjóra lutu að því að færa kærendum til tekna umræddar greiðslur frá L ehf. sem skattskyldar arðgreiðslur samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 varð málinu ekki fram haldið á þeim grundvelli fyrr en að undangenginni fullnægjandi könnun á þessum þætti málsins, enda er hér um að ræða grundvallaratriði við slíka skattlagningu sem hér um ræðir. Vegna tilvísunar skattstjóra í boðunarbréfi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/1999 þykir ennfremur ástæða til að benda á að í því máli lá fyrir að endurgreiðsla hafði ekki farið fram í samræmi við fyrirmæli 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og hafði ekkert komið fram í málinu um að slíkt væri ráðgert, svo sem tekið er fram í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar.

Í andmælabréfi sínu til skattstjóra, dags. 15. október 2000, ítrekaði kærandi, A, að hann hefði greitt til baka meginhluta lánsins, enda hefði annað aldrei staðið til, sbr. framlagða ársreikninga L ehf. 1998 og 1999 sem kærandi vísaði til. Þá áréttaði kærandi, vegna upplýsinga í bréfi L ehf. til skattstjóra frá 3. maí 2000, að lánin hafi upphaflega átt að greiðast upp á fimm til sjö árum en í reynd verið greidd upp fyrr. Varð tilefni þannig enn ríkara til að grafast fyrir um þessa hlið málsins. Af hálfu skattstjóra var boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda hins vegar hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2000. Ítrekaði skattstjóri forsendur í boðunarbréfi, m.a. varðandi ósamræmi í skýringum kæranda og L ehf., en byggði ennfremur á því að skattframtöl kærenda vegna áranna 1998 og 1999 bæru ekki með sér að kærandi, A, hefði greitt skuld sína við félagið á þeim árum. Þá dró skattstjóri í efa að kærendur hefðu haft nokkurt fjárhagslegt bolmagn til þess að endurgreiða umræddar skuldir, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar, og tók fram að engin „greiðsluskjöl“ hefðu verið lögð fram sem staðfestu endurgreiðslur á skuldunum. Eins og fyrr greinir hafði skattstjóri hins vegar ekki á neinu stigi málsins krafið kærendur um gögn til stuðnings staðhæfingum þeirra um nefndar endurgreiðslur né skorað á kærendur að gera að öðru leyti frekari grein fyrir endurgreiðslunum. Þá áttu kærendur þess engan kost að tjá sig um þá forsendu skattstjóra, sem fyrst kom fram í hinum kærða úrskurði, að þau hefðu ekki haft fjárhagslegt bolmagn til þess að endurgreiða umræddar fjárhæðir á árunum 1998 og 1999. Ennfremur komu naumast nægilega skýrt fram í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 29. ágúst 2000, nánari rök fyrir því að virða bæri umræddar lánveitingar sem arð, sérstaklega í ljósi framkominna upplýsinga um endurgreiðslu lánanna, en meint misræmi í þeim skýringum gaf ekki tilefni til ályktunar um að ekki ætti að endurgreiða lánin.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður að telja að verulegur misbrestur hafi orðið á því að skattstjóri sæi til þess að málið væri nægilega upplýst, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá var andmælaréttar kærenda ekki gætt með fullnægjandi hætti við meðferð málsins, auk þess sem að annmarki var á rökstuðningi í boðunarbréfi skattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þess þykir bera að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra samkvæmt þessum kærulið. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins.

Um viðskipti með bifreiðina J:

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags lagaákvæðisins. Kærandi, A, keypti 30. apríl 1997 bifreiðina J af gerðinni Toyota 4 Runner, árgerð 1993, af L ehf. fyrir 1.600.000 kr. Skattstjóri taldi að kaupverð hefði verið óeðlilegt í þessum viðskiptum kæranda og félagsins þannig að beita bæri 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um tilvikið. Mismun kaupverðs og matsverðs samkvæmt mati skattstjóra færði skattstjóri kæranda til tekna með 250.000 kr. sem skattskylda tekjuviðbót samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði og lagði í því sambandi til grundvallar að um arð af hlutareign kæranda í L ehf. væri að ræða, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Vegna athugasemda í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2001, og bréfi kærenda, A, dags. 31. maí 2001, skal tekið fram að ekki er um að ræða tekjufærslu söluhagnaðar, heldur skattskylda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri virti sem arð í hendi kæranda vegna eignar hans á seljanda, L ehf.

Við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu notaðra bifreiða er að ræða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Ákvörðun söluverðs ræðst að öðru leyti af ástandi bifreiðarinnar.

Af hálfu kærenda er krafa um niðurfellingu hinnar umdeildu tekjuviðbótar sem skattstjóri gerði kæranda, A, á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 byggð á því að kaupverð bifreiðarinnar 1.600.000 kr. hafi ekki verið óeðlilega lágt. Vísaði kærandi, A, til þess í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 15. október 2000, að bílalán sem hvíldi á bifreiðinni hafi verið stöðugt í vanskilum frá því að L ehf. keyptu bifreiðina í maí 1996 og að ekkert hafi gengið að selja bifreiðina þrátt fyrir að hún hafi staðið á bílasölum og verið auglýst til sölu í dagblöðum. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 31. maí 2001, lagði kærandi fram gögn um sölutilraunir þar sem fram kemur að bifreiðin var auglýst til sölu í DV á seinni hluta árs 1997 þar sem verð var tilgreint 1.950.000 kr., í sama blaði í desember 1997 (verð ekki tilgreint) og loks í maí 1998 þar sem verð var tilgreint 1.690.000 kr. Bifreiðina seldi kærandi síðan í júní 1998 fyrir 1.750.000 kr. og var söluverð greitt með uppítöku bifreiðar á 1.000.000 kr., yfirtöku á áhvílandi bílaláni 720.768 kr. og peningagreiðslu 30.000 kr. Fram er komið að kærandi seldi uppítökubifreiðina 2. september 1998 fyrir 1.090.000 kr. gegn uppítöku annarrar bifreiðar á 340.000 kr. og peningagreiðslu 750.000 kr. Síðastnefnda bifreið seldi kærandi þremur dögum síðar fyrir 180.000 kr.

Eins og fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 29. ágúst 2000, byggði skattstjóri ákvörðun á matsverði bifreiðarinnar J fyrst og fremst á verði bifreiðarinnar við sölu hennar í júní 1998, en hafði hliðsjón af verði bifreiðarinnar í maí 1996. Með hinum kærða úrskurði féllst skattstjóri raunar á að lækka matsverð um 100.000 kr., þ.e. úr 1.950.000 kr. í 1.850.000 kr., með hliðsjón af fram komnum upplýsingum kæranda um viðgerðarkostnað. Ekki kemur fram hvaða greiðslukjör skattstjóri lagði til grundvallar við ákvörðun matsverðs, en ætla verður að hann hafi í þessu sambandi lagt til grundvallar að um sölu bifreiðarinnar gegn staðgreiðslu í peningum hafi verið að ræða í júní 1998, en um söluverð vísaði skattstjóri til upplýsinga í skattframtali kaupanda. Eins og fram er komið var söluverðið hins vegar að öllu verulegu leyti greitt með uppítöku annarrar bifreiðar og yfirtöku áhvílandi bílaláns. Eins og greinir hér að framan var bifreiðin boðin til sölu í maíbyrjun 1998 fyrir 1.690.000 kr.

Samkvæmt framansögðu liggur lítið annað fyrir um raunverulegt verðmæti bifreiðarinnar á söludegi hennar 30. apríl 1997 en kaupverð. Ljóst er að markaðsverðmæti notaðra bifreiða er háð svo mörgum óvissuþáttum að þurft hefði að upplýsa um það atriði með traustari hætti en skattstjóri gerði áður en til mats kom. Eins og fram er komið er tiltölulega lítill munur annars vegar á því verði, sem kærandi keypti bifreiðina á, og því verði hins vegar sem skattstjóri tók einkum mið af við ákvörðun matsverðs svo og matsverði hans. Þegar þetta eitt er virt verður naumast talið að atvik hafi legið þannig fyrir að efni væru til að telja að um óeðlilega lágt kaupverð væri að ræða í hendi kæranda í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ákvörðun skattstjóra í máli þessu á matsverði er síst fallin til að breyta þeirri ályktun, eins og ákvörðuninni er farið. Eins og fram er komið leiddi skattstjóri ekki í ljós með neinum viðhlítandi hætti markaðsverðmæti bifreiðarinnar á söludegi hennar til kæranda, auk þess sem grundvöllur matsverðs skattstjóra er að öðru leyti bæði óskýr og ótraustur, m.a. með tilliti til greiðslukjara, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði hafi verið til staðar til að ákvarða kæranda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Af framangreindum niðurstöðum leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Kærendur hafa krafist þess, sbr. bréf, dags. 7. maí 2001, að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra við meðferð málsins en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ákvarðast málskostnaður kærenda til greiðslu úr ríkissjóði 35.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu tekjufærslur skattstjóra á arði vegna lánsviðskipta gjaldárin 1997 og 1998 eru ómerktar. Krafa kærenda varðandi bifreiðaviðskipti er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 35.000 kr.