Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 23. ágúst 2000, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1992 og 1993 og tímabilsins janúar til og með ágúst 1994.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra segir:

„A og B er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum til skattstjórans í Reykjavík, vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi í nafni A, vegna allra uppgjörstímabila tekjuáranna 1992 og 1993 og uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og júlí–ágúst tekjuárið 1994, með því að vanframtelja skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt) á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra umræddra uppgjörstímabila. Nemur vanframtalin skattskyld velta vegna umræddra uppgjörstímabila samtals kr. 7.734.356 og vanframtalinn virðisaukaskattur (útskattur) samtals kr. 1.894.923 fyrir sama tímabil.

A var á virðisaukaskattsskrá á umræddu tímabili vegna sjálfstæðrar starfsemi sem rekin var í hennar nafni undir firmaheitinu „X“. Var starfsemin fólgin í rekstri bílamálunarverkstæðis. Raunveruleg stjórn fyrirtækisins var að öllu leyti í höndum sambýlismanns A, B. Hluti af sölu skattaðilans var haldið utan tekjuskráningar á umræddu tímabili með því að sölureikningar voru ekki gefnir út fyrir allri sölu.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur (útskattur) vegna þessa svo sem hér greinir:

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur A verið gert að sæta greiðslu álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 378.986.

Varðar framanlýst háttsemi A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og að því er B varðar jafnframt eftir atvikum samkvæmt 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allt að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 23. ágúst 2000, sem fylgdi kröfugerð hans.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. ágúst 2000, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Engar athugasemdir hafa borist nefndinni frá gjaldendum.

III.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. ágúst 2000, er þess krafist að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þau hafi staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum fyrir þau uppgjörstímabil virðisaukaskatts árin 1992, 1993 og 1994 sem greinir í bréfinu með því að vanframtelja skattskylda veltu um samtals 7.734.356 kr. og standa þannig ekki skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.894.923 kr.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf í desember 1994 rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum gjaldanda, A, vegna rekstrar bílamálunarverkstæðis undir firmaheitinu X. Gerð er grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar, sem tók til tímabilsins janúar 1992 til og með ágúst 1994, í skýrslu, dags. 25. mars 1996. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. febrúar 1996. Skýrslur voru teknar af gjaldanda, B, dagana 7. mars 1995, 11. janúar 1996 og 6. febrúar 1996. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Gjaldendur eru sambýlisfólk og töldu fram og voru skattlögð sem hjón gjaldárin 1993, 1994 og 1995. Skattframtölum þeirra þessi ár fylgdu ársreikningar vegna málunarverkstæðis undir firmaheitinu X. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár …, ... var um að ræða einkafyrirtæki gjaldanda, A, og var tilgreiningum í skattskilum gjaldenda framangreind ár almennt hagað með þeim hætti að um væri að ræða rekstur á vegum hennar. Öll árin reiknaði gjaldandi, B, sér endurgjald vegna eigin vinnu við atvinnureksturinn. Gjaldandi, A, reiknaði sér hins vegar ekki endurgjald vegna eigin vinnu við reksturinn. Rekstrarárið 1992 var hagnaður af rekstri verkstæðisins og var hann færður til tekna í skattframtali gjaldanda, B, en rekstrarárin 1993 og 1994 var tap af rekstrinum eftir því sem fram kom í skattskilum gjaldenda. Virðisaukaskattsskil vegna X voru í nafni gjaldanda, A.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segir að bókhald og skattskil gjaldanda, A, umrædd ár hafi verið áfátt í verulegum atriðum og ekki viðhlítandi grundvöllur virðisaukaskattsskila og almennra skattskila gjaldanda viðkomandi gjaldár. Í skýrslunni er greint frá því að meðal gagna, sem fundust á starfstöð gjaldanda, hafi verið stílabók þar sem upplýsingar um viðskipti samtals að fjárhæð 33.285.534 kr. virðist hafa verið skráð. Merkt sé við fjárhæðir samtals 31.172.909 kr. Miðað við hærri fjárhæðina virðist heildarvelta gjaldanda á því tímabili, sem til rannsóknar sé, hafa verið allt að 26.735.369 kr. eða 15.376.225 kr. hærri en samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda árin 1992 og 1993 og uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og júlí–ágúst 1994. Miðað við lægri fjárhæðina sé heildarvelta 25.038.481 kr. Þá kemur fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi leitað til 71 aðila sem talið hafi verið líklegt, miðað við upplýsingar í stílabókinni, að hefðu átt viðskipti við X. Af þeim 70 aðilum, sem hafi svarað, hafi 34 staðfest að hafa átt viðskipti við fyrirtækið. Þannig hafi verið staðfest óbókfærð viðskipti alls að fjárhæð 1.304.700 kr. Er tekið fram í skýrslunni að vegna takmarkaðra upplýsinga í stílabókinni hafi ekki reynst unnt að finna fleiri líklega viðskiptavini. Þá kunni að vera að sumir þeirra, sem leitað hafi verið til, séu ekki þeir aðilar sem skráning í bókina eigi við um.

Við skýrslutökur voru gjaldendur spurður um framangreinda stílabók. Gjaldandi, B, svaraði því til við skýrslutöku, sem fram fór 7. mars 1995, að um væri að ræða tilboð sem hann hefði gert. Vissulega hefðu nokkrum tilboðum verið tekið og þannig hefðu orðið til viðskipti. Kvaðst gjaldandi ekki geta sagt hvers vegna hann hefði lagt saman niðurskrifaðar fjárhæðir á hverri blaðsíðu. Nánar aðspurður viðurkenndi gjaldandi að í einhverjum tilfellum hefðu viðskipti átt sér stað án þess að sölureikningur hefði verið gefinn út og tekjum þannig vísvitandi verið skotið undan. Hér hefði þó verið um að ræða undantekningartilvik. Kvaðst gjaldandi ekki geta fullyrt um fjárhæðir í þessu sambandi. Við skýrslutöku 11. janúar 1996 voru fyrrnefndar yfirlýsingar, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði aflað, um viðskipti að fjárhæð 1.304.700 kr. lagðar fyrir gjaldanda og honum tjáð að sölureikningar virtust ekki hafa verið gefnir út vegna þeirra viðskipta. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað spurningum um þetta. Í skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 6. febrúar 1996, kvaðst hún aðeins hafa verið skráð fyrir rekstri X þar sem eiginmaður hennar hefði verið gjaldþrota. Hún hefði ekki komið nálægt starfseminni að öðru leyti og ekki haft afskipti af fjármálum X. Kvaðst hún ekkert vita um framangreinda stílabók frekar en annað sem tengdist rekstri fyrirtækisins.

Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 1996, og svarbréf umboðsmanns gjaldenda, dags. 30. maí 1996, tók ríkisskattstjóri hinn 19. janúar 1998 áður álögð opinber gjöld gjaldenda gjaldárin 1993 og 1994 til endurákvörðunar. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda, A, viðbótarveltu til virðisaukaskatts að fjárhæð 3.398.719 kr. árið 1992, 1.986.752 kr. árið 1993 og 2.348.885 kr. uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með júlí–ágúst 1994, eða samtals 7.734.356 kr. allt tímabilið. Hækkun virðisaukaskatts gjaldanda nam samkvæmt því 1.894.923 kr. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals 378.986 kr., við hækkun virðisaukaskatts. Umboðsmaður gjaldenda mótmælti endurákvörðunum ríkisskattstjóra með ódagsettri kæru, sem árituð var móttekin hjá ríkisskattstjóra 20. febrúar 1998, og gerði grein fyrir kröfum gjaldenda og rökstuðningi með bréfi, dags. 9. mars 1998. Var þess krafist að viðbótargjöld yrðu lækkuð verulega. Ríkisskattstjóri tók kæru umboðsmanns gjaldenda til úrlausnar með kæruúrskurðum, dags. 25. júní 1998, og ákvað að hinar kærðu endurákvarðanir skyldu standa óhaggaðar.

Umboðsmaður gjaldenda skaut úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 1998, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. september 1998. Var því haldið fram í kærunni að upplýsingar í umræddri stílabók gæfu ekki tilefni til þess að ætla að vanframtalin velta hefði verið slík sem ríkisskattstjóri ákvað með endurákvörðun sinni. Hefði ekki verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að allir aðilar, sem skráðir voru í bókina, hefðu verið viðskiptamenn gjaldenda. Þá yrði að taka til greina að hefðu einhver nótulaus viðskipti átt sér stað hefði það verið án vitundar og vilja gjaldanda, A. Loks taldi umboðsmaður gjaldenda að taka yrði tillit til þess að verulegur kostnaður fylgi viðgerðarvinnu. Væri rétt að lækka álagninguna um 60–70% vegna þessa.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 581/1999, sem kveðinn var upp 3. nóvember 1999, var kröfum gjaldenda hafnað. Í úrskurðinum var fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldenda og tekið fram að af hálfu gjaldenda væri því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur þeirra hefðu verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja yrði að leitt hefði verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefði ríkisskattstjóra verið rétt að víkja skattskilum gjaldenda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna þeirra, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. nú 2. mgr. 26. gr. laganna, sbr. lög nr. 149/1996. Taldi yfirskattanefnd að eins og færslum í umrædda stílabók væri háttað yrði að taka undir þá ályktun skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að hún bæri með sér yfirlit um sölu á vöru og skattskyldri þjónustu í atvinnustarfsemi gjaldenda. Sú viðbára, sem komið hefði fram af hálfu gjaldanda, B, í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, að um hefði verið að ræða skráningu á tilboðum, sem gerð hefði verið í verk, þætti ekki trúverðug m.a. í ljósi þess sem staðreynt hefði verið með rannsókn skattrannsóknarstjóra um viðskipti gjaldenda við suma þeirra aðila sem getið væri í bókinni. Fram komi í endurákvörðun ríkisskattstjóra að hann tæki tillit til þessara sjónarmiða gjaldenda og komi það berlega fram við samanburð tölulegra niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra og áætlunarfjárhæða ríkisskattstjóra. Þætti ekki sýnt fram á það af hálfu gjaldenda að tilefni væri til frekari lækkunar áætlunarfjárhæða af þessum sökum. Vegna þeirrar málsástæðu gjaldenda að rekstrargjöld hefðu verið vantalin í skattskilum þeirra, var í úrskurði yfirskattanefndar m.a. tekið fram að gjaldendur hefðu við meðferð málsins ekki reynt að sýna fram á hver hin vanfærðu gjöld væru né nokkuð um fjárhæð þeirra. Þætti viðbára gjaldenda um þetta ekki gefa tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum.

Krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum er byggð á fjárhæð viðbótarveltu til virðisaukaskatts og hækkun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 581/1999. Gjaldendur hafa engar athugasemdir gert í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að leggja þær fjárhæðir, sem greinir í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra, til grundvallar í úrskurði þessum um sektarákvörðun á hendur gjaldendum. Telst vangreiddur virðisaukaskattur þannig hafa numið samtals 1.894.923 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar 1992 til og með júlí-ágúst 1994.

Eins og fram er komið krefst skattrannsóknarstjóri ríkisins þess að gjaldendum, A og B, verði báðum gerð sekt vegna tilgreindra brota á skattalögum. Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. ágúst 2000, kemur fram að brot þessi hafi verið framin í atvinnustarfsemi sem verið hafi í nafni gjaldanda, A, en að „raunveruleg stjórn fyrirtækisins“ hafi að öllu leyti verið í höndum sambýlismanns hennar, B. Svo virðist sem gengið sé fetinu framar í greinargerð skattrannsóknarstjóra, sem fylgdi kröfugerðinni, í umfjöllun um aðild gjaldanda, B, að rekstrinum, en þar segir að kröfu um sektarákvörðun sé beint að gjaldanda, B, sem „raunverulegum rekstraraðila“. Tekið skal fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að gjaldandi, A, hafi staðið fyrir umræddum rekstri.

Í skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 7. mars 1995, kom fram að A hefði einvörðungu verið skráð fyrir rekstri X, en hefði ekki að öðru leyti komið nálægt honum. Kvaðst gjaldandi vera framkvæmdastjóri fyrirtækisins og annast um innheimtu reikninga, greiðslu kostnaðar o.s.frv. Þá kom fram að virðisaukaskattsskýrslur tímabilið september 1990 til ágúst 1994 hefðu verið byggðar á gögnum sem gjaldandi hefði látið endurskoðanda í té. Í skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 6. febrúar 1996, kvaðst hún aðeins hafa verið skráð fyrir rekstri X þar sem B, eiginmaður hennar, hefði verið gjaldþrota. Hún hefði ekki komið nálægt starfseminni að öðru leyti og ekki haft afskipti af fjármálum X.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 581/1999 var sem áður segir fjallað um kæru umboðsmanns gjaldenda vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum gjaldenda og virðisaukaskatti gjaldanda, A, sem gerð var í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í úrskurðinum kom fram að telja bæri gjaldanda, B, standa fyrir rekstri X í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefði ríkisskattstjóri því réttilega fært hreinar tekjur af rekstrinum til tekna í skattframtali gjaldanda, B. Tekið var fram í úrskurðinum að virðisaukaskattsskil hefðu verið í nafni gjaldanda, A, sem verið hefði í samræmi við skráningu í firmaskrá.

Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, B, hefur haft með höndum alla stjórn og raunverulegt fyrirsvar umrædds rekstrar. Þá telst gjaldandi hafa staðið fyrir rekstrinum í skilningi laga um tekjuskatt og eignarskatt. Við þessar aðstæður þykir gjaldandi verða að axla beina ábyrgð á skattskilum vegna fyrirtækisins. Samkvæmt því er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins réttilega beint að honum í samræmi við núgildandi ákvæði 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum samkvæmt 3. gr. laga nr. 42/1995. Þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi með saknæmum hætti rangfært virðisaukaskattsskil vegna X uppgjörstímabilin janúar-febrúar 1992 til og með júlí-ágúst 1994 með þeim hætti að varði við 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Umræddur rekstur var í nafni gjaldanda, A, sbr. m.a. skráningu í firmaskrá, svo og voru virðisaukaskattsskil í hennar nafni, og bar hún í samræmi við það ábyrgð að lögum á skattskilunum, sbr. til hliðsjónar dóm Héraðsdóms Norðurlands eystra 18. febrúar 1997 (mál nr. S-111/1996), sjá Skatta- og tollatíðindi ST 1997:24. Það leiðir ennfremur af lögum og eðli máls að fyrirsvarsmönnum atvinnufyrirtækja er almennt skylt að fylgjast með starfsrækslu þeirra í megindráttum og sjá til þess að farið sé eftir þeim lögum og reglum sem um hann gilda. Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Í máli þessu hefur komið fram að gjaldandi, A, hafði hvorki með höndum stjórn eða raunverulegt fyrirsvar X né heldur starfaði hún við reksturinn. Ekkert er komið fram í gögnum málsins um að gjaldanda hafi verið kunnugt um þá misbresti sem á rekstrinum voru. Þótt gjaldandi kunni að hafa sýnt af sé nokkurt gáleysi vegna skorts á eftirliti með rekstrinum, verður að telja ósannað að hún hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem skattalög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum. Af þessum ástæðum þykir ekki rétt að gera gjaldanda, A, sekt í máli þessu.

Ákvarða ber gjaldanda, B, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þó þannig að gjaldanda verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er hann framdi brot sín, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Taka ber tillit til þess að langur tími er liðinn frá því að gjaldandi framdi brot sín, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Með vísan til framanritaðs þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 700.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr. til ríkissjóðs.