Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 6. júní, er tekið fyrir mál nr. 8/2018; kæra A, dags. 9. janúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. janúar 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. október 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 20. janúar 2017. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 13.719.235 kr. gjaldárið 2010, 20.863.277 kr. gjaldárið 2011, 20.840.652 kr. gjaldárið 2012, 5.930.595 kr. gjaldárið 2013, 5.785.440 kr. gjaldárið 2014 og 8.037.840 kr. gjaldárið 2015 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 til rannsóknar. Hófst rannsókn vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011 og 2012 formlega með tilkynningu til kæranda, dags. 1. desember 2015. Þann 11. október 2016 var kæranda tilkynnt að rannsóknin næði einnig til tekjuáranna 2013, 2014 og 2015. Ákvörðun um að hefja rannsókn á skattskilum kæranda var tekin á grundvelli upplýsinga sem skattrannsóknarstjóra bárust um félög í eigu kæranda á lágskattasvæðum. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra dagana 11. október 2016 og 17. nóvember 2016. Með bréfi, dags. 13. desember 2016, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 2017, voru gerðar athugasemdir við skýrsluna og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 20. janúar 2017, þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2017, var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Fram kom að nafn kæranda hefði birst í gögnum og upplýsingum varðandi stofnun félaga á lágskattasvæðum. Nafn kæranda hefði komið fram í tengslum við þrjú félög sem stofnuð hefðu verið á Bresku Jómfrúaeyjum, þ.e. X Inc., Y Inc. og Z Ltd. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði á rannsóknartímabilinu átt bankareikninga í Lettlandi og á Möltu. Kærandi hefði þegið greiðslur inn á bankareikningana án þess að gera grein fyrir þeim í skattframtölum sínum umrædd ár.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var vísað til þess að í skýrslutöku af kæranda hjá embættinu þann 11. október 2016 hefði komið fram hjá kæranda að í viðræðum við skiptastjóra vegna uppgjörs X Inc. og Y SA hefði kærandi áttað sig á því að einn liður hefði ekki verið hluti af uppgjörinu. Kærandi, eða félag í hans eigu, hefði lánað vini sínum, D, 1.000.000 bandaríkjadali. Lánið hefði átt að vera til skamms tíma, en hefði síðan ekki verið greitt á réttum tíma. D hefði síðan fundið leiðir til að endurgreiða kæranda á árunum 2009 og 2010. Í skýrslunni kom fram að kærandi hefði afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins yfirlit yfir hreyfingar á bankareikningum sínum í Lettlandi og á Möltu með bréfi, dags. 13. október 2016. Í skýrslutöku yfir kæranda þann 17. nóvember 2016 hefðu hreyfingar á bankareikningi kæranda í Lettlandi verið lagðar fyrir kæranda ásamt sérstakri samantekt vegna greiðslna frá félaginu R Lmt. Innborganir félagsins hefðu numið 76.000 evrum árið 2009, 75.600 evrum árið 2010, 64.800 evrum árið 2011, 37.500 evrum árið 2012, 36.000 evrum árið 2013 og 32.000 evrum árið 2014 eða samtals 321.900 evrum.

Fram kom að kærandi hefði afhent skattrannsóknarstjóra samning milli Y SA og T LCC, dags. 24. september 2006, um kaup hins fyrrnefnda félags á umbreytanlegu skuldabréfi síðarnefnda félagsins. Fjárhæð skuldabréfsins næmi 1.000.000 bandaríkjadölum og gjalddagi þess væri 24. júlí 2008. Fram hefði komið hjá kæranda að félagið hefði ekki reynt að innheimta skuldabréfið. Kærandi hefði haft samband við fyrrgreindan D sem hefði ákveðið að greiða hluta lánsins til baka. Endurgreiðslur hefðu ekki runnið til Y SA heldur á bankareikning í eigu kæranda. Þá hefði T LCC ekki innt greiðslurnar af hendi heldur annað félag í eigu D, þ.e. R Lmt. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir greiðslunum í skattframtölum sínum vegna þess að hann hefði litið svo á að hann hefði verið að fá til baka það sem hann hefði lagt inn í Y SA á sínum tíma, þ.e. hlutabréf í M hf. Fram kom að Y SA hefði verið slitið árið 2011, en engu að síður hefði kærandi haldið áfram að fá greiðslur frá D eða félögum í hans eigu.

Í skýrslutöku yfir kæranda þann 17. nóvember 2016 hefði einnig verið lögð fyrir hann samantekt á innborgunum frá R Lmt. inn á bankareikning kæranda á Möltu. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða fimm greiðslur frá félaginu á tímabilinu ágúst 2011 til og með desember 2011, hver greiðsla að fjárhæð 10.800 evrur eða samtals 54.000 evrur. Aðspurður hefði kærandi sagt að umræddar greiðslur væru einnig vegna fyrrgreinds skuldabréfs T LCC. Kærandi vísaði til fyrra svars varðandi ástæðu þess að ekki hefði verið gerð grein fyrir greiðslunum í skattskilum. Kærandi afhenti embættinu hreyfingalista bankareiknings fyrir árið 2010 og fyrri helming ársins 2011 með tölvupósti, dags. 2. desember 2016. Á því tímabili hefði kærandi fengið sex greiðslur frá R Lmt. að fjárhæð 10.800 evrur hver. Samtals væri um að ræða innborganir að fjárhæð 54.000 evrur vegna tekjuársins 2010 og 64.800 evrur vegna tekjuársins 2011.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði einnig verið spurður um innborganir þann 27. nóvember 2014 á bankareikning kæranda í Lettlandi að fjárhæð 95.185 bandaríkjadalir eða 75.808 evrur, og sama dag innborgun á 70.000 evrum inn á bankareikning kæranda á Möltu. Kærandi hefði sagt að félagi hans í Lettlandi, F, hefði verið í viðskiptum við ótilgreindan Rússa. Viðskiptin hefðu snúist um seðla. Hann hefði látið þennan félaga sinn fá peninga, en á bankareikningunum væru útborganir til hans. Kærandi hefði þénað um 25.000 bandaríkjadali af viðskiptunum, en þetta væru viðskipti sem hann hefði helst ekkert viljað vita af.

Í skýrslunni kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins líta svo á að fyrrgreindar greiðslur

R Lmt. og F inn á erlenda bankareikninga kæranda væru tekjur kæranda sem skattleggja bæri sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna innborgana frá R Lmt. taldar nema samtals 72.095.039 kr. tekjuárin 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Vanframtaldar tekjur frá F voru taldar nema 3.082.000 kr. tekjuárið 2014. Samtals námu vanframtaldar tekjur 75.177.039 kr. eða 13.719.235 kr. tekjuárið 2009, 20.863.277 kr. tekjuárið 2010, 20.840.652 kr. tekjuárið 2011, 5.930.595 kr. tekjuárið 2012, 5.785.440 kr. tekjuárið 2013 og 8.037.840 kr. tekjuárið 2014.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 12. júní 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2017, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins.

Varðandi greiðslur til kæranda frá R Lmt. kom fram að greiðslur hefðu borist inn á erlenda bankareikninga í eigu kæranda sjálfs en ekki á bankareikninga í eigu X Inc. eða Y SA. Þrátt fyrir að Y SA, félagið sem upphaflega hefði lánað D, hefði verið lagt upp hefðu greiðslur frá honum eða félögum í hans eigu haldið áfram að berast inn á bankareikninga kæranda. Á tekjuárunum 2009 til og með 2014 hefðu greiðslur borist inn á bankareikning kæranda í Lettlandi, samtals að fjárhæð 321.900 evrur, og á tekjuárunum 2010 og 2011 inn á bankareikning kæranda á Möltu, samtals að fjárhæð 118.800 evrur. Fram kom að það væri mat ríkisskattstjóra að framangreindar greiðslur væru vantaldar tekjur kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um greiðslur til kæranda frá F kom fram að á bankareikningi kæranda í Lettlandi væri færsla þann 27. nóvember 2014 að fjárhæð 95.184,96 bandaríkjadalir og síðar sama dag hefðu 70.000 evrur verið lagðar inn á bankareikning kæranda á Möltu. Komið hefði fram í máli kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði látið félaga sinn í Lettlandi, sem hefði verið í viðskiptum við Rússa, fá peninga. Kærandi hefði sagst hafa þénað um 25.000 bandaríkjadali á þessum viðskiptum. Fram kom að það væri mat ríkisskattstjóra að framangreindur ágóði væri vanframtaldar tekjur kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um lagagrundvöll málsins almennt tók ríkisskattstjóri fram í bréfinu að samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust til skattskyldra tekna, með þeim takmörkunum og undantekningum er greindi í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnaðist og metin yrðu til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan tekjurnar stöfuðu eða í hvaða formi þær væru. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldust úthlutanir til annarra en starfsmanna, sem óheimilar væru samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög, til tekna sem skattleggja bæri samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, þar sem fram kæmi að til skattskyldra gjafa teldust lán til hluthafa og stjórnarmanna sem væru óheimil samkvæmt lögum um hluta- og einkahlutafélög.

Fram kom í boðunarbréfinu að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár vanframtaldar greiðslur að fjárhæð samtals 13.719.235 kr. gjaldárið 2010, 20.863.277 kr. gjaldárið 2011, 20.840.652 kr. gjaldárið 2012, 5.930.595 kr. gjaldárið 2013, 5.785.440 kr. gjaldárið 2014 og 8.037.840 kr. gjaldárið 2015, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda umrædd gjaldár sem fyrirhugaðar breytingar hans hefðu í för með sér. Að því er snerti álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að tilefni væri til beitingar álags þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2017, var boðaðri endurákvörðun kæranda mótmælt. Vísað var til andmælabréfs kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2017, þar sem fram hefði komið að verulega hefði skort á að embætti skattrannsóknarstjóra hefði sinnt lagaskyldu sinni til þess að rannsaka málið á fullnægjandi hátt og þá sér í lagi þau atriði er væru kæranda til hagsbóta, sbr. til hliðsjónar meginreglu 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Í því sambandi væri einkum vísað til fullyrðinga kæranda um að þær greiðslur sem málið varðaði hefðu verið endurgreiðsla láns til viðskiptafélaga kæranda. Þrátt fyrir þessi sjónarmið hefði ríkisskattstjóra látið hjá líða að gera skilmerkilega grein fyrir forsendum boðaðrar endurákvörðunar. Fram kom að tilvísun ríkisskattstjóra til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, væri með öllu óskýrð miðað við forsendur embættisins í boðunarbréfinu.

Ítrekað var að hinar umdeildu greiðslur frá R Lmt. hefðu verið endurgreiðsla á láni sem félag í eigu kæranda hefði veitt D á árinu 2006 með gjalddaga á árinu 2008. Hann hefði eignast kröfuna í síðasta lagi á gjalddaga lánsins og samið við D um endurgreiðslu hennar. Ljóst væri að Kaupþing Luxembourg S.A. hefði verið fullkunnugt um öll viðskipti umræddra félaga og væri þessi krafa ekki á meðal eigna félaganna í apríl 2009. Fram kom að ef um úttekt úr félagi hefði verið að ræða þá hefði sú úttekt í síðasta lagi getað átt sér stað á árinu 2008. Félli úttektin þá utan heimilda ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá skorti á að ríkisskattstjóri hefði tekið málefnalega afstöðu til fyrirliggjandi gagna að þessu leyti og af hvaða tilefni talið væri að ekki væri um fjármagnstekjur að ræða.

Varðandi innborganir frá F að verðmætti 3.082.000 kr., sem kærandi fékk greiddar inn á bankareikning sinn, þá væri um að ræða fjármagnstekjur, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Því væri mótmælt að greiðslan væri skattlögð samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fallist væri á að kærandi hefði vantalið fjármagnstekjur sínar sem þessu næmi.

Í ljósi framangreinds væri þess aðallega krafist að greiðslur að verðmæti 321.900 evrur inn á bankareikning kæranda í Lettlandi og 118.800 evrur á reiknings hans á Möltu yrðu ekki taldar kæranda til skattskyldra tekna og að 25.000 bandaríkjadala hagnaður kæranda yrði skattlagður í samræmi við 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til vara og samhliða væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá beitingu álags, enda væri ekkert sem benti til þess að kærandi hefði haft ásetning til þess að vantelja tekjur sínar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. október 2017, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda. Vék ríkisskattstjóri fyrst að þeirri viðbáru að hinar umdeildu greiðslur frá R Lmt. að fjárhæð 72.095.039 kr. hefðu verið endurgreiðsla á láni sem félag í eigu kæranda hefði veitt D á árinu 2006 og að kærandi hefði síðar eignast kröfu félagsins. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að ekkert kæmi fram í framlögðum samningi milli Y SA og T um að kærandi myndi eignast kröfuna. Ekkert hefði komið fram þess efnis við skýrslutökur af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra eða í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 13. október 2016, þar sem fjallað væri um innheimtu kæranda á skuldabréfinu. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn sem sýndu fram á að hann hefði eignast skuldabréfið. Ríkisskattstjóri féllist því ekki á að kærandi hefði eignast umrædda kröfu heldur hefði hann innheimt hana eftir að hafa uppgötvað að skiptastjóri félaganna Y SA og X Inc. hefði ekki tekið skuldabréfið sem hluta af uppgjöri félaganna. Næst vék ríkisskattstjóri að þeirri kröfu kæranda að tekjufæra bæri greiðslu frá F að fjárhæð 3.082.000 kr. sem tekjur á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að embættið gæti ekki fallist á að telja hagnað af umræddum viðskiptum sem fjármagnstekjur þar sem kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um eðli viðskiptanna. Varðandi mótmæli við álagsbeitingu kom fram að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að engar fyrirliggjandi forsendur væru til þess að falla frá boðaðri álagsbeitingu á vantalda skattstofna.

IV.

Með kæru, dags. 9. janúar 2018, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta en til vara að 25% álag verði fellt niður. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni eru m.a. gerðar athugasemdir við skýrslutökur af kæranda og rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra. Kemur fram að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi af þeim sökum verið byggð á ótraustum grundvelli.

Í kærunni er byggt á því að tekjuárið 2009 hafi verið fyrnt í skattalegu tilliti, sbr. 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Í því sambandi er vísað til þess að með bréfi, dags. 1. desember 2015, hafi embætti sérstaks saksóknara óskað eftir gögnum frá kæranda með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003. Formleg rannsókn, þar sem sakir hafi fyrst verið bornar á kæranda, hafi síðan hafist á síðari hluta ársins 2016. Vísað er til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 385/2007 þar sem skýrlega sé kveðið á um að fyrningarfrestur rofni þegar nánar tilgreindar sakir séu bornar á sakborning í skýrslutöku.

Þá er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum ekki tekið málefnalega afstöðu til þeirra athugasemda sem gerðar hafi verið af hálfu kæranda, svo sem um framkvæmd skýrslutöku yfir honum og úrlausnar efnisatriða. Kærandi hafi ekki notið aðstoðar lögmanns við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og beri framkvæmd skýrslutökunnar þess merki. Framkoma kæranda í skýrslutökunni beri glögglega með sér að hann hafi aldrei haft ásetning til þess að vantelja tekjur til skatts. Rannsóknaraðilar hafi ekki leitast við að beina skýrum eða ótvíræðum spurningum til kæranda og í reynd brotið gegn réttindum hans, sbr. t.d. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008. Rannsóknarmönnum hafi borið sérstök skylda til að gæta að hvers kyns réttindum kæranda í ljósi þess að hann hafi ekki notið þjónustu sérfræðings. Þetta verði að teljast ámælisverð vinnubrögð af hálfu skattrannsóknarstjóra og beri skýrsla embættisins þess merki. Samantekt og niðurstöður í skýrslunni séu í litlu samhengi við það sem rannsóknin virðist í upphafi hafa átt að snúast um, þ.e. eignir í félögum á lágskattasvæðum, enda ekkert út á þau atriði að setja.

Vegna greiðslna á bankareikninga kæranda frá R Lmt. að fjárhæð 72.095.039 kr. kemur fram að um hafi verið að ræða greiðslur upp í kröfur sem kærandi hafi átt. Upphaflega hafi verið um að ræða lán sem félagið Y SA hafi veitt D. Kærandi hafi eignast kröfuna í kjölfar uppgjörs við Pillar (Kaupþing banka í Lúxemborg). Í þessu sambandi er vísað til samnings um skuldauppgjör milli Pillar Securitisation S.á.r.l., kæranda, Y SA og X Inc. Í samningnum, sem sé meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, komi fram að þrotabúið eignist Caylon Bond og afsali sér öllum frekari kröfum á hendur kæranda, X Inc. og Y SA. X Inc. hafi ætíð verið alfarið í eigu kæranda. Y SA hafi upphaflega verið stofnað af kæranda og K, en X Inc. og þar með kærandi hafi eignast félagið að fullu í kjölfar uppgjörs milli þeirra. Í kjölfar samkomulags við Pillar hafi félögunum verið slitið og Kaupþing banki í Lúxemborg annast um það, en umræddar kröfur hafi fallið kæranda í skaut. Kærandi hafi ekki talið þessar kröfur fram þar sem hann hafi talið mjög ólíklegt að nokkuð fengist upp í þær. Það breyti því ekki að kröfurnar hafi verið fyrir hendi og í eigu kæranda. Endurgreiðslur sem honum hafi borist vegna umræddrar skuldar verði ekki taldar honum til tekna þar sem um lögmæta kröfu sé að ræða. Ekki verði séð að þessi þáttur málsins hafi verið fullrannsakaður. Þannig virðist t.d. ekki hafa verið aflað upplýsinga frá D eða Kaupþingi banka.

Vegna greiðslna frá F að fjárhæð 3.082.000 kr. kemur fram í kærunni að ljóst sé að um vexti sé að ræða, sbr. ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Þess sé krafist, verði málið ekki í heild sinni fellt niður, að greiðslurnar verði skattlagðar til samræmis við greint eðli þeirra, en ekki sem laun eða gjöf.

Þá kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóra beri að hlutast til að mál sé rannsakað að fullu áður en embættið úrskurði í málum. Ríkisskattstjóri virðist ekki hafa lagt neitt sjálfstætt mat á rannsókn skattrannsóknarstjóra, en verulega hafi skort á að rannsókn þess embættis hafi verið í samræmi við meginreglu 53. gr. laga nr. 88/2008. Kærandi hafi átt umtalsverðra hagsmuna að gæta af því að málið yrði rannsakað með viðhlítandi hætti því þannig hefði hann verið hreinsaður af áburði um þau brot sem skýrsla skattrannsóknarstjóra tiltaki. Telja verði að rannsókn skattrannsóknarstjóra sé háð svo miklum annmörkum að ríkisskattstjóri hafi ekki með réttu lagi getað byggt úrskurð sinn á niðurstöðum hennar. Því sé byggt á því af hálfu kæranda að þessir annmarkar á málsmeðferð leiði til ógildingar málsins í heild eða, til vara, að líta verði framhjá rannsókn skattrannsóknarstjóra, en þá verði tímamörk ákvörðunar ekki byggð á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Síðastgreint hafi í för með sér að gjaldárin 2010 og 2011 teljist fyrnd, sbr. 1. mgr. 97. gr. laganna.

Í kærunni er loks gerð krafa um niðurfellingu 25% álags, verði ekki fallist á kröfur kæranda að öðru leyti. Sú krafa byggi á því að kærandi hafi ekki haft ásetning til að komast hjá réttmætum skattgreiðslum og því sé um að ræða afsakanlega yfirsjón.

V.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. febrúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. mars 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur að kærandi lýsi yfir vonbrigðum með að ríkisskattstjóri sjái ekki tilefni til að taka afstöðu til þeirra alvarlegu athugasemda sem kærandi geri við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum. Þess sé vænst að yfirskattanefnd leggi í úrskurði sínum einungis til grundvallar fram komnar skýringar kæranda og staðhæfingar um málsatvik, enda sé ljóst að rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið ófullburða.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. október 2017. Var endurákvörðunin byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. fyrirliggjandi skýrslu um rannsóknina, dags. 20. janúar 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár greiðslur frá erlendu félagi, R Lmt., að fjárhæð 13.719.235 kr. tekjuárið 2009, 20.863.277 kr. tekjuárið 2010, 20.840.652 kr. tekjuárið 2011, 5.930.595 kr. tekjuárið 2012, 5.785.440 kr. tekjuárið 2013 og 4.955.840 kr. tekjuárið 2014 eða alls 72.095.039 kr. öll umrædd ár. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi á upplýsingum um innborganir hins erlenda félags á bankareikninga í eigu kæranda í Lettlandi og á Möltu og leit svo á að um væri að ræða vanframtaldar tekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að um endurgreiðslur láns væri að ræða, svo sem kærandi hélt fram við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á sömu forsendum til tekna í skattframtali hans árið 2015 greiðslu frá F að fjárhæð 3.082.000 kr. á árinu 2014. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem af breytingum hans leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Fram kemur að kröfur kæranda séu byggðar á formlegum og efnislegum rökum. Eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að annmarkar á meðferð málsins eigi að leiða til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild eða að hluta, en til vara „að líta verði framhjá rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra“ sem leiði til þess að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn að því er snertir tekjuárin 2009 og 2010. Kemur og fram að tímafrestur vegna tekjuársins 2009 sé allt að einu liðinn þar sem formleg rannsókn á skattskilum kæranda hafi ekki hafist fyrr en á seinni hluta ársins 2016, sbr. sjónarmið um rof fyrningarfrests í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 385/2007. Að því er varðar efnisatriði málsins er byggt á því í kærunni að greiðslur til kæranda frá R Lmt. hafi verið greiðslur upp í kröfur sem kærandi hafi eignast í kjölfar uppgjörs við lánveitanda, Kaupþing banka í Lúxemborg, á árinu 2011. Slíkar endurgreiðslur á lögmætri kröfu kæranda geti ekki talist honum til skattskyldra tekna. Varðandi greiðslur frá F kemur fram í kærunni að þar sé um að ræða vaxtatekjur kæranda, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sem beri að skattleggja sem slíkar en ekki sem gjöf eða laun. Rétt þykir að víkja fyrst að hinum formlegu viðbárum kæranda.

Um formleg atriði:

Eins og fram er komið varðar mál þetta skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Endurákvörðun í tilviki kæranda fór fram hinn 18. október 2017. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2009 og 2010 utan endurákvörðunarheimildar. Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2012 hófst formlega með bréfi skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 1. desember 2015, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 11. október 2016, var kæranda síðan tilkynnt um að rannsóknin næði einnig til tekjuáranna 2013, 2014 og 2015. Samkvæmt þessu ber að miða við í tilviki kæranda að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi getað tekið til skatts vegna allra tekjuára sem málið varðar. Af hálfu kæranda sýnist hins vegar byggt á því að þar sem skýrslutaka af honum vegna rannsóknar málsins fór ekki fram fyrr en 11. október 2016 sé tekjuárið 2009 utan tímafrests. Er í þeim efnum teflt fram svipuðum sjónarmiðum til skýringar á ákvæðum 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 varðandi heimild til endurákvörðunar og gilda að lögum um fyrningu sakar, sbr. 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 4. og 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sem vísað er til í kæru í þessu sambandi. Samkvæmt berum orðum ákvæðis 3. mgr. 97. gr. laganna er ekki gert ráð fyrir því að tafir á rannsókn eða meðferð máls að öðru leyti geti leitt til þess að ákvæðinu verði ekki beitt í einstökum tilvikum og hefur slíkum skýringarhætti verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 56/2015 og 200/2017. Verður ekki fallist á þessi sjónarmið kæranda.

Þá eru í kæru kæranda til yfirskattanefndar gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Er fundið að því að við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra hafi rannsóknaraðilar ekki leitast við að beina skýrum eða ótvíræðum spurningum til kæranda og með því í reynd brotið gegn réttindum hans, sbr. t.d. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Beri framkvæmd skýrslutökunnar þess merki að kærandi hafi ekki notið aðstoðar lögmanns við hana. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki tekið málefnalega afstöðu til þessara athugasemda kæranda við meðferð málsins.

Eins og áður greinir var kæranda tilkynnt með bréfi, dags. 1. desember 2015, að skattrannsóknastjóri ríkisins hefði á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003 hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2012. Í bréfinu var lagt fyrir kæranda að láta skattrannsóknarstjóra í té upplýsingar og gögn varðandi tilgreind erlend félög, þ.e. X Inc., Y Inc. og Z Ltd., öll skráð á Bresku Jómfrúaeyjum, og tengsl kæranda við þau. Þá var lagt fyrir kæranda að láta í té upplýsingar um greiðslur til hans eða félaga í beinni eða óbeinni eigu hans frá hinum erlendu félögum og aðrar greiðslur sem hann kynni að hafa fengið erlendis frá. Ennfremur var skorað á kæranda að leggja fram yfirlit yfir hreyfingar á erlendum bankareikningum í eigu framangreindra félaga, yfirlit vegna erlendra greiðslukorta sem kærandi hefði notað eða haft umráð yfir og yfirlit yfir hreyfingar á erlendum bankareikningum í eigu kæranda eða sem kærandi hefði haft prókúru á. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 11. október 2016, þar sem kæranda var tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar, var jafnframt lagt fyrir kæranda að láta í té frekari gögn og upplýsingar, m.a. um eignarhlut kæranda í Y S.A. og greiðslur frá því félagi.

Niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem eru grundvöllur hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra, lutu sem fyrr greinir að meintum vanframtöldum tekjum kæranda umrædd ár samkvæmt því sem innborganir á erlenda bankareikninga í eigu kæranda á rannsóknartímabilinu bæru með sér. Óumdeilt er í málinu að innborganir þessar eiga að langmestu leyti rót sína að rekja til lánsviðskipta í nafni Y S.A., félags í eigu kæranda sem skráð var í Lúxemborg, eins og fram kemur í bréfum kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 13. október og 4. nóvember 2016, sbr. fskj. nr. 14.1-14.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Við skýrslutökur sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra dagana 11. október og 17. nóvember 2016 var kærandi m.a. spurður um greiðslur af þessu tilefni og ýmis atriði viðvíkjandi erlendum félögum er honum tengdust og umsvifum hans erlendis á því tímabili sem málið varðar, sbr. m.a. fskj. nr. 1.4-1.6 og 1.15-1.22 við hina fyrri skýrslutöku og fskj. nr. 1.48-1.50 og 1.56-1.57 við þá síðari. Kom fram í máli kæranda að hann hefði litið svo á að um endurgreiðslu fjár væri að ræða sem hann hefði lagt fram við stofnun félags í Lúxemborg, sbr. m.a. fskj. nr. 1.50-1.51 við skýrslutöku 17. nóvember 2016. Fyrir liggur að áður en skýrslutökur þessar hófust var kæranda gerð grein fyrir tilefni þeirra og skýrt frá því að hann væri spurður vegna gruns á hendur honum um refsiverð brot á lögum um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. 24. gr. og 1. mgr. 25. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Þá var kæranda bent á að honum væri óskylt að svara spurningum varðandi þá háttsemi sem honum væri gefin að sök og honum gerð grein fyrir rétti sínum til að hafa talsmann við skýrslutökuna og að fá tilnefndan verjanda, sbr. 2. mgr. 25. gr. og 8. tölul. 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og 2. mgr. 64. gr. og 30. gr. laga nr. 88/2008. Samkvæmt framansögðu þykir ekkert hald í þeirri málsástæðu kæranda að framkvæmd skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins yfir honum hafi verið áfátt eða að brotið hafi verið gegn ákvæðum 4. mgr. 25. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þar sem fram kemur að spurningar við skýrslutöku skuli vera skýrar og ótvíræðar, við skýrslutökuna, enda eru ekki tilgreind nein dæmi þess í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Aukinheldur verður ekki séð að þessi sjónarmið kæranda hafi sérstaka þýðingu í máli vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykja þau fremur varða refsiþátt málsins sem eftir því sem næst verður komist mun vera til meðferðar hjá lögreglu. Þótt fallast megi á það með kæranda, að umfjöllun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um framangreindar aðfinnslur kæranda hefði mátt vera vandaðri, verður ekki talið að þar sé um að ræða slíkan ágalla á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra að leitt geti til ógildingar úrskurðarins, sbr. og viðtekin viðhorf um áhrif annmarka á gildi stjórnvaldsákvörðunar. Þá verður ekki fallist á með kæranda að málið sé í þeim mæli vanupplýst með tilliti til greiðslna frá R Lmt. að leitt geti til ógildingar, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Má í því sambandi vísa til eftirfarandi umfjöllunar um þann þátt málsins. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt.

Um greiðslur til kæranda frá R Lmt.:

Víkur þá að efnisatriðum málsins og þeim þætti þess sem lýtur að greiðslum frá R Lmt. til kæranda. Í kafla 5.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir innborgunum frá umræddu félagi á bankareikninga kæranda erlendis þau ár sem málið varðar. Eins og þar kemur fram er um að ræða innborganir á annars vegar bankareikning kæranda í Lettlandi og hins vegar á bankareikning hans á Möltu. Námu þessar greiðslur alls 76.000 evrum árið 2009, 129.600 evrum árið 2010, 129.600 evrum árið 2011, 37.500 evrum árið 2012, 36.000 evrum árið 2013 og 32.000 evrum árið 2014 eða 13.719.235 kr. árið 2009, 20.863.277 kr. árið 2010, 20.840.652 kr. árið 2011, 5.930.595 kr. árið 2012, 5.785.440 kr. árið 2013 og 4.955.840 kr. árið 2014 miðað við kaupgengi Seðlabanka Íslands, sbr. fskj. nr. 19.1-19.3 með rannsóknarskýrslu. Eru þessar fjárhæðir út af fyrir sig ágreiningslausar í málinu.

Við skýrslutöku af kæranda, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. október 2016, kom fram hjá kæranda að hann hefði starfað sem framkvæmdastjóri í Lettlandi á árunum 2009-2011. Við skýrslutökuna var kærandi m.a. spurður um erlend félög í hans eigu, þar með talið félögin X Inc. og Y Inc. sem bæði voru skráð á Bresku Jómfrúaeyjum. Kom fram hjá kæranda að hann hefði verið framkvæmdastjóri hjá M hf. og hluthafi í félaginu áður en til stofnunar hinna erlendu félaga kom á árinu 2003, sbr. fskj. nr. 1.4 með rannsóknarskýrslu. Greindi kærandi frá samstarfi sínu við annan hluthafa í M hf. sem ásamt kæranda hefði leitt sameiningu M hf. og annars félags á árinu 2005, en í tengslum við það samstarf hafi stofnun hinna erlendu félaga farið fram í Lúxemborg utan um hlutafjáreign kæranda í M hf. og tengdri samstæðu. Fram kom að hlutafé í Y Inc. hafi verið í eigu X Inc. sem hafi verið að öllu leyti í eigu kæranda. Þá lýsti kærandi slæmri stöðu félaganna og hans sjálfs í framhaldi af efnahagshruninu á árinu 2008 og samkomulagi sem kærandi hefði gert við skiptastjóra í Kaupþingi banka í Lúxemborg á árinu 2011.

Við skýrslutöku 11. október 2016 kom einnig fram hjá kæranda að hann hefði lánað viðskiptafélaga sínum að nafni D eina milljón bandaríkjadala, sbr. fskj. nr. 1.15. Lánið hefði upphaflega átt að vera til skamms tíma, en síðan hefði D ekkert getað greitt af láninu fyrr en á árinu 2009. Þá kom fram í máli kæranda að lánið hefði verið „frá félaginu sko, þetta var bara frá Y, en hvort að Y lánaði mér eða lánaði honum beint, ég bara er ekki klár á því, í mínum huga var ég að lána honum skilurðu, en ég veit ekki hvort var sko, en það er svo skrýtið að þetta kom aldrei upp í viðræðum við skiptastjórann“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar. Í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 13. október 2016, gerði kærandi nánari grein fyrir þessu. Kom þar fram að í kjölfar fundar kæranda með skiptastjóra Kaupþings banka í Lúxemborg þann 6. maí 2009 hafi kærandi ætlað að hitta D í Frankfurt. Segir svo í þessu bréfi kæranda:

„Sama dag og fundurinn var í Lúxemborg ætlaði ég að hitta D í Frankfurt sem var tengiliðurinn við T og skuldabréfið en hann mætti ekki, sbr. meðfylgjandi tölvupóst. Ég fór því til Aþenu að reyna að innheimta skuldabréfið. Í ljós kom að T gat ekki endurgreitt lánið frekar en áður og vildi hann helst að ég breytti skuldabréfinu í hlutafé eins og samningurinn bauð upp á. Þegar D heyrði af alvarlegri fjárhagsstöðu minni bauðst hann að endingu til að reyna að greiða mér eitthvað en það yrðu smærri upphæðir og kæmu í gegnum dótturfyrirtæki eða önnur fyrirtæki honum tengd því T gæti ekkert greitt. Í framhaldinu fékk ég mánaðarlegar greiðslur í nokkurn tíma og svo stopulla eftir það og hætti alveg vorið 2014. Á þessum árum var ég bara ánægður að fá eitthvað greitt og var ekki að velta fyrir mér formsatriðum hvernig eða hvaðan peningarnir kæmu. [...]

Ég hef litið á þessar greiðslur sem endurgreiðslu fyrir þau bréf í M hf. sem ég lagði inn í annað félagið í upphafi og því ekki talið þær fram sem fjármagnstekjur.“

Bréfi kæranda fylgdi m.a. afrit af samningi, dags. 24. september 2006, milli T LLC, félags skráðs í Delaware í Bandaríkjunum, annars vegar og Y SA hins vegar. Ber samningurinn yfirskriftina „Private Placement of USD 1.000.000 Total Amount Convertible Bonds – Subscription Agreement“, sbr. fskj. nr. 16.1-16.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í skýrslunni kemur fram að um sé að ræða samning um kaup Y SA á breytanlegu skuldabréfi af T LLC, þ.e. skuldabréfi sem hægt sé að breyta í hlutabréf í hinu síðarnefnda félagi. Samkvæmt samningnum skyldi skuldabréfið að fjárhæð ein milljón bandaríkjadalir gefið út sama dag, þ.e. þann 24. september 2006, bera 1,5% mánaðarlega vexti og vera á gjalddaga („Maturity Date“) þann 24. júlí 2008. Þá kemur fram að í samningnum að bréfið skuli vera óframseljanlegt („The Bond to be issued is not endorsable and/or transferable and/or assignable“). Frekari ákvæði um skilmála skuldabréfsins er að finna í viðauka með samningnum („Schedule 1“) þar sem m.a. er kveðið á um rétt kaupanda skuldabréfsins, þ.e. Y S.A., til að umbreyta skuldinni í heild eða að hluta í nýtt hlutafé í útgefanda, þ.e. T LLC. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 17. nóvember 2016 kom fram hjá kæranda að hinar umdeildu greiðslur frá R Lmt. væru vegna fyrrgreinds samnings í nafni Y S.A. og að kærandi hefði ekki talið greiðslurnar fram til skatts þar sem hann hafi litið svo á að um endurgreiðslu fjármuna væri að ræða sem hann hefði lagt fram við stofnun hins erlenda félags á sínum tíma, sbr. fskj. nr. 1.48-1.50 með rannsóknarskýrslu.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um niðurfellingu hinna kærðu breytinga ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá R Lmt. sé byggð á því að ekki sé um skattskyldar tekjur kæranda að ræða heldur endurgreiðslur á lögmætri kröfu kæranda. Er tekið fram í kærunni að upphaflega hafi verið um að ræða lán sem Y S.A. hafi veitt D, en kærandi hafi eignast kröfuna í kjölfar uppgjörs við Kaupþing banka í Lúxemborg, þ.e. nánar tiltekið Pillar Securitisation S.à r.l. Er í þessu sambandi vísað til óundirritaðs samkomulags („Settlement Agreement“) frá apríl 2011 milli Pillar Securitisation S.à r.l. annars vegar og kæranda, Y S.A. og X Inc. hins vegar þar sem fram komi að þrotabú bankans eignist tiltekin verðbréf („Caylon Bond“) og afsali sér öllum frekari kröfum á hendur kæranda og hinum erlendu félögum. Í kjölfar samkomulagsins hafi félögunum verið slitið og kærandi eignast umræddar kröfur.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið er ljóst að hin umdeilda lánveiting til T LLC á árinu 2006, sbr. fyrrgreindan samning, dags. 24. september 2006, fór fram í nafni Y S.A. og var kærandi ekki aðili að þeim viðskiptum. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram nein gögn til stuðnings því að hann hafi eignast kröfuna á síðari stigum og fyrir liggur að kærandi gerði ekki grein fyrir neinum kröfum á hendur T LLC eða D í skattframtölum sínum þau ár sem málið varðar. Vegna framangreindra sjónarmiða í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að í fyrirliggjandi gögnum málsins vegna uppgjörs kæranda við þrotabú Kaupþings banka í Lúxemborg kemur ekkert fram sem bendir til þess að umræddri kröfu hafi með einum eða öðrum hætti verið skákað til kæranda í tengslum við uppgjörið, sbr. einkum bréf Kaupþings banka til kæranda, dags. 18. júní 2009, og ódagsett samkomulag frá apríl 2011, sbr. fskj. nr. 18-1-18.9 með rannsóknarskýrslu. Í bréfum þessum er eingöngu vikið að lánveitingum Kaupþings banka til Y S.A. og X Inc. og kaupum hins síðarnefnda félags á tilgreindum öðrum verðbréfum, þ.e. „Caylon Credit-Linked Note“ að fjárhæð tvær milljónir evra á gjalddaga 30. mars 2013, sem eru málinu óviðkomandi. Þá kom ítrekað fram í máli kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekkert tillit hefði verið tekið til umræddrar kröfu Y S.A. við skuldauppgjörið, sbr. m.a. fskj. nr. 1.15, 1.25-1.26 og 1.51 með skýrslu skattrannsóknarstjóra og bréf kæranda til embættisins, dags. 13. október 2016, þar sem fram kom að kærandi hefði á vormánuðum 2009 gert sér grein fyrir því að Kaupþing banki hefði ekki talið skuldabréf að fjárhæð ein milljón bandaríkjadala til eignar og aðeins litið til skráðra verðbréfa við uppgjör hinna erlendu félaga.

Með vísan til framanritaðs og þess sem að öðru leyti liggur fyrir um greiðslur R Lmt. til kæranda á því tímabili sem um ræðir verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri greiðslur þessar að neinu leyti sem endurgreiðslur vegna kröfu sem kærandi hafi átt á hið erlenda félag. Verður hin kærða skattlagning greiðslnanna í hendi kæranda ekki felld niður á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um greiðslur til kæranda frá F:

Óumdeilt er í málinu að telja beri greiðslu til kæranda frá F að fjárhæð 3.082.000 kr. á árinu 2014 til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2015, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess hins vegar krafist að greiðslan verði skattlögð sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sem tekjur í almennu skattþrepi tekjuskatts. Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri um skattskyldu teknanna til ákvæðis 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. nóvember 2016 var kærandi spurður um innborgun á bankareikning hans í Lettlandi að fjárhæð 95.184,96 bandaríkjadalir þann 27. nóvember 2014, sbr. fskj. nr. 1.54-1.56 við skýrslutökuna. Svaraði kærandi því til að um væri að ræða „svona mál sem maður vill helst ekki rifja upp“ og gat þess að félagi kæranda í Lettlandi hefði átt í viðskiptum við ótilgreindan Rússa „sem snerist bara um seðla“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar. Kom fram að kærandi hefði látið af hendi fjármuni til ávöxtunar í viðskiptum þessum og haft 25.000 bandaríkjadali upp úr krafsinu, sbr. fskj. nr. 1.55. Við skattlagningu tekna af viðskiptunum hefur ríkisskattstjóri miðað við þá fjárhæð.

Af hálfu kæranda hefur engin frekari grein verið gerð fyrir umræddum viðskiptum fyrir milligöngu F á árinu 2014 en hér að framan greinir. Eins og þessi þáttur málsins liggur fyrir verður að telja að það beri undir kæranda að láta í té nánari skýringar og gögn til stuðnings staðhæfingum um eðli þeirra tekna sem um ræðir, þ.e. að um sé að ræða vexti eða annars konar tekjur af peningalegum eignum sem skattleggjast beri sem slíkar, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Engar slíkar skýringar eða gögn hafa komið fram af hálfu kæranda. Að því athuguðu þykja ekki efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu teknanna á grundvelli ákvæðis 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Um álag:

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár. Nam fjárhæð álags 3.429.809 kr. gjaldárið 2010, 5.215.819 kr. gjaldárið 2011, 5.210.163 kr. gjaldárið 2012, 1.482.649 kr. gjaldárið 2013, 1.446.360 kr. gjaldárið 2014 og 2.009.460 kr. gjaldárið 2015. Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, sem fólust í vanframtöldum tekjum, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda varðandi skattlagningu greiðslu frá F á árinu 2014 er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.