Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2000 fylgdi rekstrarreikningur vegna prestsstarfa. Með bréfi, dags. 30. maí 2000, óskaði skattstjóri m.a. eftir því með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi legði fram gögn til staðfestingar gjaldfærðum ritföngum og prentun 95.786 kr., pósti og síma 98.456 kr. og ýmsum áhöldum vegna skrifstofustarfa 73.919 kr. Þá var óskað eftir því að kærandi gerði grein fyrir áætluðum kostnaði vegna gestamóttöku 40.000 kr. og hvernig sá kostnaður tengdist starfi kæranda. Svar barst ekki frá kæranda.

Með bréfi, dags. 25. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tilgreindar breytingar á skattframtali hans árið 2000. Gerði skattstjóri m.a. þá breytingu að lækka gjaldfærðan kostnað samkvæmt framangreindu, alls að fjárhæð 308.161 kr., um 123.264 kr. eða 40% af gjaldfærslu. Vísaði skattstjóri til þess að umbeðin gögn til staðfestingar gjaldfærðum kostnaði hefðu ekki borist.

Hinn 4. september 2000 barst skattstjóra bréf umboðsmanns kæranda, dags. 31. ágúst 2000, vegna fyrirspurnar skattstjóra frá 30. maí 2000. Varðandi gjaldfærðan kostnað vísaði umboðsmaður til meðfylgjandi gagna og tók fram vegna gestamóttöku að kærandi hefði tekið á móti gestum vegna héraðsfundar og heimsóknar prófasts ásamt fleiru. Þá kom fram að kærandi hefði keypt „vídeóvél“ til þess að taka myndir af barnastarfi og fermingarbörnum og ýmsum athöfnum í því skyni að læra af þeim. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. janúar 2001, bárust skattstjóra frekari gögn vegna máls kæranda. Fór umboðsmaðurinn fram á að bréf hans frá 31. ágúst 2000 yrði tekið til efnislegrar meðferðar.

Skattstjóri tók bréf umboðsmanns kæranda til meðferðar sem kæru samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað upp kæruúrskurð hinn 22. janúar 2001. Varðandi gjaldfærðan kostnað vegna ritfanga og prentunar tók skattstjóri fram að innsend gögn bæru með sér kostnað að fjárhæð 95.786 kr. Ekki þætti sýnt að sá kostnaður tilheyrði rekstrarkostnaði vegna embættis sóknarprests að öllu leyti og tiltók skattstjóri í því sambandi kostnað vegna kaupa á vor- og hausthefti Skírnis 5.385 kr., kaupa á Blika (tímariti um fugla) 980 kr., árgjalds til Ferðafélags Íslands 3.500 kr., kaupa á tveimur eintökum af Latin for all 1.614 kr., óskilgreindan kostnað samkvæmt nótu frá P 2.688 kr., tvífærða greiðslu til sparisjóðs 600 kr. og óskilgreindan kostnað að fjárhæð 7.200 kr. annars vegar og 15.200 kr. hins vegar. Væri því talið að kostnaður vegna ritfanga og prentunar væri offærður um 37.167 kr. Varðandi gjaldfærslu ýmissa áhalda vegna skrifstofustarfa benti skattstjóri á að innsend gögn sýndu að um væri að ræða kaup á ótilgreindum verkfærum frá B ehf. 4.863 kr., „gardenatengi“ 1.286 kr., videomyndavél 58.900 kr., gulri slöngu 5.270 kr. og flutningi 550 kr., kranatengi 540 kr. og flutningi 660 kr. og flutningi á skrifstofustól 1.850 kr. Ekki þætti sýnt fram á að um væri að ræða kostnað sem félli undir rekstrarkostnað, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gjaldaliðurinn ýmis áhöld vegna skrifstofustarfa að fjárhæð 73.919 kr. yrði því ekki samþykktur. Þá hefðu engin gögn borist til staðfestingar á gjaldfærðum kostnaði vegna gestamóttöku að fjárhæð 40.000 kr. Lækkaði sá kostnaður því um 30.000 kr. þar sem talið væri að um persónuleg not kæranda væri að ræða. Að teknu tilliti til framanritaðs hækkaði hagnaður af rekstri um 47.426 kr. og yrði því 353.673 kr.

II.

Með kæru, dags. 5. febrúar 2001 en móttekinni 27. febrúar 2001, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefni sé eftirfarandi:

Í fyrsta lagi er mótmælt niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna kaupa á vor- og hausthefti Skírnis, Árbók Ferðafélags Íslands og tveimur eintökum af Latina omnibus occationibus og kostnaði samkvæmt nótu frá P. Tekur kærandi fram að æskilegt sé að sóknarprestur sé skikkanlega að sér um bókmennta- og menningarumræðu samtímans. Í Árbók Ferðafélags Íslands hafi verið fjallað um T og sé það skoðun kæranda að „prestsskepnan“ eigi að bera nokkurt skynbragð á sögu og landshætti umhverfis síns. Varðandi tvö eintök af Latina omnibus occationibus greinir kærandi frá því að fyrra eintakið hafi lent í kaffislysi og hafnað í ruslinu. Kærandi kveðst ekki muna eftir tilefni útgjalda samkvæmt nótu frá P en miðað við dagsetningu nótunnar sé sennilega um að ræða kerti og smálegt skraut vegna aðventukvölds. Samkvæmt þessu geti kærandi fallist á að gjaldfærður kostnaður vegna ritfanga og prentunar sé of hár um 23.980 kr.

Í öðru lagi mótmælir kærandi höfnun frádráttar vegna kaupa á verkfærum ... og tekur fram að um sé að ræða kostnað vegna prestsbústaðar sem prestsetrasjóður taki ekki þátt í. Eflaust megi deila um hvort hér sé um að ræða kostnað vegna skrifstofu en ótvírætt sé um að tefla kostnað vegna opinbers bústaðar. Þá kveðst kærandi ekki una því að myndbandsupptökuvél sem notuð sé í þágu safnaðar og embættis sé ekki frádráttarbær en tekur fram að þar sem hann hafi einnig sjálfur not af tækinu geti hann fallist á skiptan hlut. Fari kærandi því fram á gjaldfærslu 29.450 kr. vegna tækisins. Samkvæmt þessu sé farið fram á að gjaldfærður kostnaður vegna ýmissa áhalda verði samþykktur með 42.619 kr.

Í þriðja lagi kveðst kærandi mótmæla lækkun gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 40.000 kr. vegna gestamóttöku. Segir svo um það efni í kærunni:

„Embætti sóknarprests fylgir oft mikil gestanauð og hefur þessi tala 40.000 verið talin fram athugasemdalaust síðastliðin 4 ár. Þessi tala er áætluð en ég hef ekki enn tekið upp á því að láta gesti, s.s. brúðhjón eða foreldra skírnarbarns, eða fólk sem leitar sálgæslu, prófastinn á ferð um héraðið, eða hvern þann sem á erindi við prestinn, kvitta fyrir veittum beina og vona að ég eigi það aldrei eftir!“

III.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Eins og fram er komið er kærandi starfandi sóknarprestur. Auk launa vegna þeirra starfa hafði kærandi tekjur af aukaverkum sem gerð var grein fyrir í rekstrarreikningi fyrir embætti sóknarprests sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2000. Námu tekjur af aukaverkum 156.000 kr. Þá fékk kærandi endurgreiddan tilgreindan embættiskostnað samtals 256.093 kr. frá ríki og biskupsstofu og færði kærandi þær greiðslur til tekna í rekstrarreikningi. Ennfremur voru færðar í rekstrarreikning greiðsla frá prestsetrasjóði 30.750 kr. og S-kirkju 144.000 kr. Námu tekjur í rekstrarreikningi því alls 586.843 kr. Gjöld í rekstrarreikningi námu 403.860 kr.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi um 123.264 kr. á þeim grundvelli að umbeðin gögn til stuðnings gjaldfærðum kostnaði hefðu ekki borist, sbr. tilkynningu, dags. 25. júlí 2000. Með hinum kærða úrskurði, dags. 22. janúar 2001, tók skattstjóri sér fyrir hendur, að fengnum gögnum kæranda, að ákvarða frekari lækkun gjaldfærðs kostnaðar en að framan greinir, þ.e. um 47.426 kr., en féllst að öðru leyti á kröfur kæranda sem lutu að frádrætti frá fengnum ökutækjastyrk og niðurfellingu áætlaðra húsnæðishlunninda. Það þykir leiða af ákvæðum 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að fyrrgreind lækkun gjaldaliða umfram þá lækkun sem skattstjóri ákvað fyrir álagningu varð ekki gerð nema kæranda gæfist kostur á að koma að athugasemdum sínum. Af þessum sökum verður að ómerkja umrædda viðbótarlækkun 47.426 kr.

Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd lýtur að gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð alls 85.806 kr. Verður þá að taka afstöðu til þess hvort tilefni sé til að fallast á frekari gjaldfærslu kostnaðar en leiðir af fyrrgreindri niðurstöðu um ómerkingu viðbótarlækkunar skattstjóra um 47.426 kr.

Vegna máls þessa er rétt að taka fram að samkvæmt 3. gr. laga nr. 46/1907, um laun sóknarpresta, ber hverjum presti, auk launa, borgun fyrir aukaverk eftir gildandi lögum og skal hann sjálfur innheimta hana. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 36/1931, um embættiskostnað sóknarpresta og aukaverk þeirra, ber prestum þóknun fyrir aukaverk eftir gjaldskrá sem ráðuneytið setur til 10 ára í senn. Þá er mælt svo fyrir í 1. gr. síðastgreindra laga, sbr. 1. gr. laga nr. 141/1998, um breyting á þeim lögum, að þjónandi prestar og prófastar skuli fá greiddan rekstrarkostnað embætta sinna frá biskupsstofu samkvæmt reglum sem kirkjuþing setur. Um hvorutveggja, þ.e. þóknanir fyrir aukaverk og endurgreiðslu rekstrarkostnaðar embætta sóknarpresta, gilda sérstök stjórnvaldsfyrirmæli, eins og fyrrgreind lagafyrirmæli gera ráð fyrir. Þannig gildir um greiðslur fyrir aukaverk presta gjaldskrá dóms- og kirkjumálaráðuneytisins frá 24. febrúar 1993, sbr. auglýsingu nr. 80, 24. febrúar 1993, sem birt er í B-deild Stjórnartíðinda. Um endurgreiðslu á embættiskostnaði presta giltu á greindum tíma starfsreglur um embættiskostnað sóknarpresta nr. 816, 10. desember 1998, sbr. nú auglýsingu nr. 819, 15. nóvember 1999, um starfsreglur kirkjuþings um rekstrarkostnað prestsembætta og vegna prófastsstarfa, sem birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda. Þessi fyrirmæli eru sett á grundvelli laga nr. 36/1931, sbr. lög nr. 141/1998, og 59. gr. laga nr. 78/1997, um stöðu, stjórn og starfshætti þjóðkirkjunnar. Þá er þess að geta að með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. mars 1997 í málinu nr. E-4877/1996 (Valgeir Ástráðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var að niðurstöðu til með dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í málinu nr. 224/1997 (H 1998:536), varð niðurstaðan sú að telja bæri aukastörf (aukaverk) sóknarpresta til sjálfstæðrar atvinnustarfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattleggja bæri í samræmi við það.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“ Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum útgjöldum sem ágreiningur er um.

Kostnaður að fjárhæð 8.885 kr. er að sögn kæranda til kominn vegna kaupa hans á vor- og hausthefti Skírnis og Árbók Ferðafélags Íslands. Vegna skýringa kæranda í þessu sambandi skal tekið fram að þótt umrædd útgjöld kunni að einhverju leyti að hafa þýðingu fyrir öflun rekstrartekna er um að ræða útgjöld sem falla undir dæmigerðan frístundakostnað allra þjóðfélagshópa. Í slíkum tilvikum verður því að gera áskilnað um að sérstaklega sé sýnt fram á tengsl kostnaðar við öflun rekstrartekna til að unnt sé að fallast á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða. Það þykir kærandi ekki hafa gert og verður því að hafna kröfu hans varðandi umræddan kostnað.

Í hinum kærða úrskurði kvaðst skattstjóri ekki samþykkja kaup á tveimur eintökum af „Latin for all“ og tók fram að sá gjaldaliður lækkaði um 1.614 kr. Skattstjóri virðist þannig hafa fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna kaupa á öðru eintakinu. Að því athuguðu og með hliðsjón af skýringum kæranda í kæru til yfirskattanefndar er fallist á frádráttarbærni umræddra útgjalda.

Nóta frá P vegna útgjalda að fjárhæð 2.688 kr. ber ekki með sér hvað var keypt. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 sé að ræða og er kröfu hans varðandi þessi útgjöld hafnað.

Útgjöld að fjárhæð 13.169 kr. eru vegna kaupa á verkfærum og smávörum. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að um sé að ræða kostnað vegna prestsbústaðar sem prestsetrasjóður taki ekki þátt í. Eflaust megi deila um hvort um sé að tefla kostnað vegna skrifstofu en ótvírætt sé um að ræða kostnað vegna „opinbers bústaðar“. Frekari grein hefur kærandi ekki gert fyrir þeim útgjöldum sem hér um ræðir eða á hvern hátt þau tengjast öflun rekstrartekna eða rekstri prestsembættis. Þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna aukaverka né að útgjöld þessi tilheyri rekstrarkostnaði prestsembættis og séu frádráttarbær á þeim grundvelli, sbr. til hliðsjónar 1. gr. starfsreglna um embættiskostnað sóknarpresta nr. 816/1998, sbr. nú auglýsingu nr. 819/1999, um starfsreglur kirkjuþings um rekstrarkostnað prestsembætta og vegna prófastsstarfa. Kröfu kæranda varðandi þennan kostnað er því synjað.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 útgjöld að fjárhæð 58.900 kr. vegna kaupa á myndbandsupptökuvél. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi einkanot af tækinu. Verður því ekki litið svo á að umrædd kaup kæranda teljist kostnaður við öflun atvinnurekstrareignar, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, sem heimilt sé að gjaldfæra eftir ákvæðum 41. gr. laganna með tilliti til kostnaðarverðs. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

Eftir stendur þá umfjöllun um gjaldfærðan kostnað vegna gestamóttöku að fjárhæð 40.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda, en eins og fram er komið lækkaði skattstjóri þann gjaldalið um 30.000 kr. Krafa kæranda er sú að gjaldfærsla þessi standi óhögguð og hér að framan eru raktar röksemdir hans í því sambandi. Kærandi hefur einungis gert almenna grein fyrir tilefni hinna umdeildu útgjalda að fjárhæð 40.000 kr. vegna gestamóttöku og raunar upplýst að um áætlaða fjárhæð sé að ræða. Hefur því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. til hliðsjónar ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því synjað.

Samkvæmt framangreindu verður ekki séð að kæranda beri frekari frádráttur rekstrarkostnaðar gjaldárið 2000 en leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa um niðurfellingu þeirrar viðbótarlækkunar gjaldfærðs kostnaðar sem skattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð 47.426 kr. er ómerkt. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.