Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. apríl 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. janúar 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997 og virðisaukaskatts árið 1996. Með hinum kærða úrskurði voru rekstrargjöld í landbúnaðar­skýrslu kæranda lækkuð um 57.306 kr. og jafnframt var innskattur kæranda lækkaður um 26.776 kr. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda hækkun álags 17.164 kr. á vangreiddan virðisaukaskatt.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum, dags. 9. febrúar 1998 og 22. mars 1998, fór skattstjóri fram á með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi legði fram bókhald og dagbókarfærslur vegna búrekstrar síns á árinu 1996. Umbeðin gögn bárust og í framhaldi af skoðun bókhaldsins krafði skattstjóri kæranda um frekari skýringar á tilgreindum atriðum með bréfi, dags. 24. apríl 1998, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 26. og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skýringar kæranda bárust skattstjóra með bréfi, dags. 22. júní 1998. Með bréfi, dags. 26. október 1998, boðaði skattstjóri kæranda að með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 og 26. gr. laga nr. 50/1988 væri fyrirhugað að endurákvarða tekjur hans og gjöld og virðisaukaskatt vegna rekstrarársins 1996. Þá væri fyrirhugað að beita álagi samkvæmt ákvæðum 106 gr. laga nr. 75/1981 og 27. gr. laga nr. 50/1988. Með bréfi, dags. 22. janúar 1999, var af hálfu kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt, gefnar skýringar og lögð fram gögn. Varð síðan hlé á málinu, en með bréfi skattstjóra, dags. 24. janúar 2000, var boðaðri endurákvörðun hrundið í framkvæmd, að teknu tilliti til fram kominna andmæla kæranda. Var hagnaður í reit 62 í framtali kæranda árið 1997 hækkaður um 57.306 kr. vegna lækkunar rekstrargjalda, auk breytinga á slysadagpeningum sem ekki er ágreiningur um. Innskattur kæranda árið 1996 var lækkaður um 26.776 kr., en álag á vangreiddan virðisaukaskatt var hækkað um 17.164 kr. Boðuð beiting álags á útsvars- og tekjuskattsstofn kom ekki til framkvæmda.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið ofangreindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. apríl 2000, og vísað kröfum sínum til stuðnings til bréfs til skattstjóra frá 22. janúar 1999, auk þess sem sérstaklega er gerð grein fyrir tilgreindum atriðum varðandi vinnufatnað sem um ræðir í málinu. Þá er fjallað um rök skattstjóra varðandi símakostnað, óánægju kæranda með álagsbeitingu vegna innskattsfærslu af reikningi vegna áburðarkaupa og einnig sæðingargjöld.

II.

Samkvæmt framangreindu verður kæra til yfirskattanefndar skilin svo að hún varði öll þau atriði sem tilgreind eru í andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 1999, að því leyti sem athugasemdir þessar voru ekki teknar til greina í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Nánar eru ágreiningsefni málsins þessi, sundurliðuð eftir flokkun og heiti gjaldaliða í landbúnaðarskýrslu kæranda, þó með þeirri undantekningu að fjallað verður um kaup á vinnufatnaði í einu lagi þótt þau hafi verið færð undir þremur reikningslyklum í bókhaldi kæranda.

1) Vinnuföt. Hér er um að ræða fskj. nr. 27, fært undir gjaldaliðnum „Verkfæri og smááhöld“, nr. 80, fært undir liðnum „Varahlutir, gúmmí“ og nr. 228, 252, 311 og 321, færð undir liðnum „Hreinlætisvörur í fjós“. Samkvæmt texta í bókhaldi og frekari skýringum kæranda hafa umþrætt útgjöld samkvæmt fskj. nr. 27, 80, 252 og 321 varðað kaup á gúmmístígvélum. Texti í bókhaldi við fskj. nr. 228 er „svuntur og samfestingar“ og texti við fskj. nr. 311 er „gallar v/bús“.

Í svari kæranda, dags. 22. júní 1998, sagði að fskj. nr. 27, 80, 252 og 321 vörðuðu öll kaup á stígvélum sem eingöngu væru notuð í fjósi þar sem þau væru til almennra nota, en auknar kröfur til hreinlætis við mjaltir kölluðu m.a. á aukinn kostnað vegna vinnufatnaðar sem hafður væri til taks í mjólkurhúsi til almennra nota. Þá sagði um fskj. nr. 228 að um væri að ræða vinnuföt, svuntur og samfestinga, sem eingöngu væru notuð í fjósi þar sem fatnaðurinn væri til almennra nota. Varðandi fskj. 311 kom fram að um kaup á samfestingum og regnfötum væri að ræða en þetta væru vinnuföt til almennra nota í þágu búsins. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. október 1998, gerði skattstjóri nær samhljóða athugasemdir vegna ofantalinna fylgiskjala, þess efnis að samkvæmt 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum, væri innskattsfrádráttur af eigin vinnufötum óheimill. Þó bæri til þess að líta að þegar vinnuföt væru keypt til almennra nota, t.d. samnýtt af kæranda og aðkeyptum afleysingamönnum, þætti „til að gæta lagaskilyrða“ sanngjarnt að fallast á 10% innskatt af vinnufötum sem keypt væru til almennra nota, þó að því tilskildu að þau væru ekki til eigin nota fyrir starfsmenn. Boðaði skattstjóri lækkun gjalda og innskatts í samræmi við þetta. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 1999, kom fram að gjaldfærður hlífðarfatnaður væri nær eingöngu notaður við störf í fjósi af kæranda og aðstoðarmönnum hans. Væru afar miklar kröfur gerðar til hreinlætis við mjólkurframleiðslu og væri fatnaður þessi aðeins notaður við slík störf og því mótmælt að tilvísuð reglugerðarákvæði ættu við. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. janúar 2000, voru fyrri athugasemdir um ofangreindan vinnufatnað endurteknar, þó með þeirri viðbót að hvað snerti lækkun rekstrargjalda var vísað til 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók skattstjóri fram að sú yfirlýsing umboðsmanns kæranda að umræddur fatnaður væri „nær eingöngu“ notaður við störf í fjósi staðfesti beinlínis einkanotin. Væru skil milli notkunar kæranda og launaðra aðstoðarmanna hans óskilgreind og engra hlunninda væri getið hjá aðstoðarmönnunum. Hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun sinni í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðan kostnað um samtals 24.633 kr. og innskatt um 6.123 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þá athugasemd að vinnufatnaður sá er um ræði í málinu sé af skiljanlegum ástæðum ekki nothæfur utan vinnustaðar. Verði ekki séð að orðin „nær eingöngu“ í bréfi umboðsmannsins, dags. 22. janúar 1999, veiti skattstjóra heimild til hinna umdeildu breytinga.

2) Sími. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 24. apríl 1998, var kærandi krafinn skýringa á innskattsfrádrætti af símgjöldum samkvæmt fskj. nr. 41, 136, 296 og 389, en virðisaukaskattur af reikningum vegna heimilissíma hefði verið færður óskiptur sem innskattur. Í svari kæranda, dags. 22. júní 1998, sagði einungis að sími væri notaður í þágu búsins og að símagjöld væru lág. Skattstjóri féllst eftir atvikum á að 50% kostnaðar vegna umframskrefa væri vegna atvinnustarfsemi, en að fast afnotagjald heimilissíma og gjald fyrir almenn heillaóskaskeyti féllu ekki undir rekstrarkostnað. Boðaði skattstjóri kæranda lækkun rekstrargjalda og lækkun innskatts samkvæmt þessu. Í andsvörum, dags. 22. janúar 1999, kvaðst umboðsmaður kæranda telja eðlilegt að reikna með að eigin not kæranda hefðu samsvarað afnotagjaldi símans sem numið hefði 5.528 kr. á árinu 1996. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun endurtók skattstjóri þær forsendur sem færðar höfðu verið fram í boðunarbréfi, auk þess að vísa til 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók skattstjóri fram að áætlun umboðsmanns kæranda væri órökstudd og yrði því ekki frekar um hana fjallað. Komu hinar boðuðu breytingar til framkvæmda og nam lækkun gjaldfærðs símakostnaðar samtals 13.662 kr. en lækkun innskatts var samtals 3.347 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar segist umboðsmaður kæranda ekki sjá að rök skattstjóra varðandi þennan kærulið séu burðugri en rök um þetta efni sem fram hafi komið af hálfu kæranda.

3) Rafmagn vegna bús. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 24. apríl 1998, var vísað til innskattsfærslna vegna fskj. nr. 54-58, 75, 165, 247-248 og 338. Svo virtist sem innskattsfrádráttur hefði farið umfram 60% hlutfall af kaupum orku til annarrar notkunar en húshitunar. Í svari sínu, dags. 22. júní 1998, kvaðst kærandi sökum misskilnings hafa talið að orkureikningar, sem borið hefðu virðisaukaskatt, hefðu alfarið tilheyrt rekstri, en á móti kæmi að fjárhæð undir liðnum „Annað rafmagn“ væri lægri fyrir bragðið. Í boðunarbréfi sínu féllist skattstjóri á 60% innskatts af kaupum orku, þ.e. 40% væru til eigin nota, en gjaldfærð fjárhæð á rekstraryfirliti væri látin standa óbreytt. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 1999, sagði að vegna mistaka hefði innskattur verið tekinn að fullu af tilgreindum raforkukaupum og að eigin not hefðu verið vanreiknuð. Umboðsmaðurinn tók fram að rekstur kúabúa væri almennt orkufrekur og að á búi kæranda væri hluti heyja leystur með rafmagnstækni. Í ljósi þessa væri farið fram á að innskattur yrði miðaður við að eigin not hefðu numið 30% en útgjöld vegna rafmagns stæðu óbreytt. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun voru fyrri athugasemdir ítrekaðar, en auk þess tók skattstjóri fram að 60% innskattsfrádráttur þætti hæfilegur með tilliti til stærðar íbúðarhúss og fjölskyldustærðar. Nam lækkun innskatts 12.237 kr.

4) Bensín. Í bréfi skattstjóra, dags. 24. apríl 1998, kom fram að ekki hefði verið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt samkvæmt fskj. 91, þar sem ekki væri fyrir hendi strimill úr sjóðvél eða samsvarandi áritun, sbr. ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald virðisaukaskattsskyldra aðila. Í svari kæranda, dags. 22. júní 1998, sagði að láðst hefði að færa út nótuna eða að láta strimil fylgja en á móti kæmi að einkennisstafir viðkomandi bifreiðar væru letraðir á hana, en um væri að ræða bifreið með virðisaukaskattsnúmeri. Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að þessi athugasemd kæranda skipti ekki máli eins og á stæði og væri fyrirhugað að lækka innskatt um 590 kr. og hækka gjaldfærslu kostnaðar samsvarandi. Í andmælum vegna boðunarbréfs vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi ljósrits af viðskiptareikningi kæranda þar sem umrædd fjárhæð virðisaukaskatts hefði verið færð til gjalda. Í úrskurði skattstjóra sagði að samkvæmt ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 50/1993 væri ekki heimilt að byggja innskattsfrádrátt á yfirlitum og var boðaðri breytingu hrundið í framkvæmd.

5) Áburður. Í bréfi skattstjóra, dags. 24. apríl 1998, var óskað skýringa á því að 144.872 kr. innskattur samkvæmt fskj. nr. 190, reikningi vegna áburðarkaupa, hefði verið færður á fyrra uppgjörstímabili 1996 þrátt fyrir að reikningurinn væri dagsettur síðar. Í svari sínu, dags. 22. júní 1998, sagði kærandi að vegna mistaka útgefanda hefði umræddur reikningur verið dagsettur í júlímánuði, en áburðurinn hefði verið afhentur í maí og borinn á tún í maí og júní. Í boðunarbréfi skattstjóra sagði að mistök útgefanda hefðu ekki veitt kæranda rétt til að virða að vettugi útgáfudagsetningu reikningsins og hefði innskattsréttur á grundvelli hans ekki myndast fyrr en á því tímabili sem svaraði til dagsetningarinnar. Ekki voru í boðunarbréfinu tilgreindar fyrirhugaðar breytingar sem sérstaklega vörðuðu fskj. 190, en í niðurlagi var vakin athygli á því að í ráði væri að beita álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 1999, kom fram að þrátt fyrir dagsetningu reikningsins hefði kærandi gjaldfært hann á fyrra uppgjörstímabili, enda hefði hann fengið áburðinn afhentan þá um vorið og borið hann á tún. Almenn regla væri sú að gefa skyldi út reikning við afhendingu þannig að um mistök seljanda væri að ræða. Í hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. janúar 2000, ítrekaði skattstjóri fyrri athugasemdir en auk þess hefði kæranda verið í lófa lagið að krefjast úrbóta af hálfu útgefanda reikningsins þegar við afhendingu. Yrði innskattur kæranda á fyrra uppgjörstímabili 1996 lækkaður um fjárhæð ofangreinds innskatts, 144.872 kr., og hækkaður samsvarandi á síðara uppgjörstímabili ársins. Þá væri beitt álagi á „lækkun oftekins innskatts“, sbr. ákvæði 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu samkvæmt þessum kærulið mótmælt og tekið fram að miðað við almenna viðskiptahætti hafi áburðarreikningur átt að vera dagsettur mun fyrr en í júlí. Á þeim tíma hafi áburðurinn verið löngu afhentur og kominn á tún og sé um mistök seljandans að ræða.

6) Sæðingargjöld (folatollur). Í bréfi skattstjóra, dags. 24. apríl 1998, kom fram að ekki væri fyrir hendi reikningur að baki innskattsfærslu á grundvelli fskj. nr. 402. Í svari kæranda, dags. 22. júní 1998, sagði að innskattur hefði ekki átt að færast þar sem viðkomandi seljandi væri ekki virðisaukaskattsskyldur, en mistök hefðu orðið við bókfærslu. Í bréfi sínu, dags. 26. október 1998, boðaði skattstjóri kæranda lækkun innskatts samkvæmt þessu um 2.853 kr. og einnig lækkun gjaldfærslu um 11.645 kr. þar sem reikningur lægi ekki fyrir. Í svari umboðsmanns kæranda sagði að fskj. nr. 402 hefði ranglega verið fært sem innskattsnóta en það ætti að gjaldfærast með fjárhæðinni 14.500 kr., sbr. meðfylgjandi kvittun. Í úrskurði skattstjóra var boðuðum breytingum vegna fskj. nr. 402 hrundið í framkvæmd með vísan til þess að enginn reikningur væri fyrir hendi, „skv. ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum“.

Í kæru til yfir skattanefndar áréttar umboðsmaður kæranda sérstaklega skýringar í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 22. janúar 1999, er varði fskj. 402.

IV.

Með bréfi, dags. 29. desember 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Vinnufatnaður.

Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og bréf ríkisskattstjóra frá 21. mars 1991(tilv. 259/91) er ekki heimilt að telja virðisaukaskatt af vinnufatnaði bænda í einstaklingsrekstri til nota í þágu búvöruframleiðslunnar til innskatts. Tekið skal mið af þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en þar er ekki heimilt að gjaldfæra kaup á hlífðarfötum bænda á rekstrarreikning, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt og úrskurð yfirskattanefndar nr. 428/2000. Þrátt fyrir þessa skýru reglu heimilaði skattstjóri kæranda 10% innskattsfærslu og gjaldfærslu og verður því ekki breytt.

Símakostnaður.

Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og 31. gr. laga nr. 75/1981 og úrskurðum yfirskattanefndar, nú síðast úrskurður nr. 400/2000, getur fastagjald heimilissíma ekki talist annað en almennur kostnaður við heimilishald auk nokkurs kostnaðar vegna umframskrefa. Kærandi hefur ekki sýnt fram á að honum beri frekari frádráttur en skattstjóri áætlaði.

Fylgiskjal 190.

Innskattsréttur kaupanda miðast við útgáfudag sölureiknings og er kaupanda óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt á sölureikningi frá seljanda fyrir útgáfudagsetningu, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Kæranda var því óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt á sölureikningi, merktu fylgiskjali 190, á 3. uppgjörstímabili þegar sölureikningurinn var dagsettur á 6. uppgjörstímabili. Skattstjóra bar því með réttu að beita kæranda álagi, skv. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri gerir því kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framangreindra athugasemda.“

Kröfugerð ríkiskattstjóra var send kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. janúar 2001, og honum gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar og að leggja fram frekari gögn í málinu. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. febrúar 2001. Í bréfi þessu ítrekar umboðsmaðurinn eftirfarandi atriði:

„1. Krafist er mikils hreinlætis við mjólkurframleiðslu og því eru notaðar sérstakar hlífðarflíkur svo sem svuntur, samfestingar og fleira sem ekki nýtist við önnur störf og á það við um kæranda og það starfslið sem hjá honum vann. Það er því vandséð að þessar flíkur geti talist til hlunninda og ætti því að teljast til smááhalda.

2. Kærandi færði áburðarkaup sín fyrir mistök á tímabil 24 þ.e. jan.-júní enda taldi hann sjálfsagt að áburðurinn væri skrifaður út í júní en hann var notaður þá og í maí. Farið er fram á að álag vegna þessara mistaka verði fellt niður.

3. Símakostnaður búsins er matsatriði og getur verið misjafnt hlutfall eftir því hver í hlut á. Miðað við umfang rekstrar virðist eðlilegt að meta gjaldfærðan símakostnað nær öll umframskrefin.“

V.

1) Um vinnufatnað:

Vinnufatnaður sá sem um er deilt er annars vegar fern stígvél, samfestingar og svuntur sem kærandi heldur fram að hafi eingöngu verið til nota í fjósi, sbr. skýringar kæranda varðandi fskj. nr. 27, 80, 252, 321 og 228. Hins vegar er um að ræða kaup á regnfötum og tvennum samfestingum samkvæmt fskj. nr. 311 sem kærandi segir að verið hafi til almennra nota í þágu búsins. Þá er og komið fram af hálfu kæranda að umræddur fatnaður hafi bæði verið nýttur af honum sjálfum og af aðstoðarmönnum hans.

Skattstjóri studdi niðurstöðu sína um að hafna gjaldfærslu og innskattsfærslu vegna umrædds fatnaðar með vísan til 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum.“ Samkvæmt ákvæði þessu ber skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Ekki er heimilt að færa til frádráttar persónulegan kostnað, þar með talinn almennan kostnað við rekstur heimilis, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. febrúar 1997 í málinu 163/1996 (H 1997:759). Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Reglur um þetta efni er nú að finna í reglugerð nr. 192/1993, en í 2. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um af hvaða aðföngum innskattsfrádráttur er ekki heimill. Í 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er að finna upptalningu á þeim aðföngum sem ekki er heimilt að færa innskatt af. Í 3. tölulið málsgreinarinnar er mælt fyrir um að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af hlunnindum til eigenda eða starfsmanna, sbr. einnig 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Í almennum skattmatsreglum ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997), sem settar eru samkvæmt 116 gr. laga nr. 75/1981 og birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 16/1997, er í lið 2.2.1. m.a. tekið fram að ekki skuli reikna launamanni til tekna nauðsynlegan hlífðarfatnað sem launagreiðandi afhendir honum til afnota við störf í þágu launagreiðandans. Í skattmatsreglum, sem ríkisskattstjóri hefur gefið út m.a. með stoð í 116. gr. laga nr. 75/1981, sbr. skattmat í staðgreiðslu á árinu 1996, dags. 2. janúar 1996, sem birt var sem auglýsing nr. 22/1996 í B-deild Stjórnartíðinda, kemur á sama hátt fram að ekki skuli reikna launþega til tekna nauðsynlegan hlífðarfatnað sem launagreiðandi afhendir honum til afnota við störf í þágu launagreiðandans. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra árið 1996 kemur einnig fram að ekki skuli meta eða færa til tekna í skattframtali nauðsynlegan hlífðarfatnað sem launþegi fær til afnota við störf í þágu vinnuveitanda. Enda þótt nauðsynlegur hlífðarfatnaður skuli samkvæmt þessu ekki teljast til tekna hjá launamanni er ljóst að útgjöld þar að lútandi teljast til rekstrarkostnaðar launagreiðanda.

Rétt þykir að líta til framangreinds við úrlausn þess hvort útgjöld sjálfstætt starfandi manns vegna fatnaðar til eigin nota geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hans, sbr. einnig þau viðhorf sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995. Þykir mega við það miða í þessu sambandi að ef hlífðarfatnaður er almennt afhentur launþegum í viðkomandi starfsgrein til afnota, t.d. samkvæmt ákvæðum kjarasamninga, án þess að teljast þeim til tekna, og um er að ræða fatnað sem einungis nýtist við þá vinnu sem stunduð er, geti útgjöld vegna kaupa á slíkum fatnaði til eigin nota sjálfstætt starfandi manns verið frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi nefnds lagaákvæðis, enda sé fjárhæð innan hóflegra og eðlilegra marka.

Í gildi er kjarasamningur milli Verkamannasambands Íslands og Bændasamtaka Íslands um kaup og kjör lausráðinna starfsmanna á bændabýlum, sbr. kjarasamning, dags, 19. maí 2000. Þar eru ekki sérstök ákvæði um að starfsmönnum skuli látin í té hlífðarföt. Í kjarasamningi þessum er hins vegar tekið fram að um önnur atriði en greinir í samningnum skuli farið samkvæmt aðalkjarasamningi VMSÍ við Samtök atinnulífsins frá 13. apríl 2000. Í þeim samningi eru ákvæði um hlífðarfatnað, þ.m.t. sérstakan vinnufatnað sem starfsmönnum skal látinn í té. Samsvarandi ákvæði voru einnig í eldri samningum. Með hliðsjón af þessu þykir ekki varhugavert að miða við að við fjósverk séu starfsmönnum látin í té hlífðarföt til afnota við þau störf einvörðungu án þess að teljast þeim til tekna. Samkvæmt þessu verður litið svo á að kostnaður við vinnufatnað samkvæmt fskj. nr. 27, 80, 252, 321 og 228 sé frádráttarbær rekstrarkostnaður, en ekki þykir ástæða til að draga lýsingar kæranda á notum fatnaðarins í efa. Þá verður samkvæmt ofangreindu ekki talið að neitt standi í vegi innskattsfrádráttar af greindum kostnaði. Samkvæmt þeim skýringum sem fram hafa komið varðandi fskj. 311 þykir hins vegar ekki sýnt fram á að það varði frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 eða að virðisaukaskattur geti talist til innskatts, sbr. 3. tölul. 3. mgr.16. gr. laga nr. 50/1988 og 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Ekki verður þó hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að heimila 10% gjaldfærslu og innskattsfrádrátt, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, enda hefur embættið ekki kært þá ákvörðun skattstjóra. Samkvæmt ofangreindu hækkar gjaldaliðurinn „Verkfæri og smááhöld“ um 1.820 kr., liðurinn „Varahlutir og gúmmí“ um 861 kr. og liðurinn „Hreinlætisvörur í fjósi“ hækkar um 13.701 kr., þ.e. samanlögð hækkun vegna umrædds hlífðarfatnaðar nemur 16.382 kr. Þá hækkar innskattur vegna hans um samtals 4.102 kr.

2) Um síma:

Svo sem að ofan greinir ber það undir kæranda að færa sönnur að rekstrarkostnaði sínum. Með hliðsjón af því að telja verður fastagjald heimasíma vera almennan kostnað við heimilishald, auk nokkurs kostnaðar vegna umframskrefa, þykir ekki hafa verið sýnt fram á að kæranda beri frekari frádráttur vegna síma en skattstjóri hefur áætlað, en rök kæranda eru einvörðungu almenns eðlis. Kröfu kæranda um hækkun gjaldfærðs símakostnaðar og innskatts er því hafnað.

3) Um rafmagn vegna bús:

Eins og rakið hefur verið féllst skattstjóri á að heimila að innskattur yrði færður af 60% af tilgreindum virðisaukaskatti af raforkukostnaði á þeim grundvelli að það hlutfall orkukaupanna yrði talið varða rekstur en 40% yrðu talin varða eigin not.

Af hálfu kæranda er farið fram á að innskattsfærsla verði miðuð við 70% hlutfall rekstrarnota. Röksemdir umboðsmanns kæranda fyrir þessu eru þær að rekstur kúabúa sé almennt orkufrekur og að á búi kæranda séu hey í hlöðum að nokkru losuð með rafmagnstækni. Samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að ofan ber það undir kæranda að færa sönnur að tilkostnaði sínum. Á hinn bóginn þykir ekkert það fram komið er gefi tilefni til að álíta að með greindu viðmiði sé hallað á kæranda. Að þessu virtu þykir kærandi ekki hafa rökstutt kröfu um hækkun innskattsfærslu rafmagnskostnaðar nægjanlega. Kröfu kæranda er því hafnað.

4) Um bensín:

Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 ber það undir kæranda að leggja fram til sönnunar á innskatti reikninga eða önnur gögn sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar. Í 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er svo fyrir mælt að frádráttur innskatts sé þá aðeins heimill að skjöl þau og bókhald, sem innskattskrafa á hendur ríkissjóði er byggð á, uppfylli skilyrði sem eru sett í reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Samkvæmt fylgiskjali reglugerðar nr. 50/1993 falla bensínstöðvar undir 8. grein hennar. Samkvæmt 1. mgr. nefndrar greinar skulu þeir sem hún tekur til annaðhvort gefa út sölureikninga sem fullnægja ákvæðum 3.-5. gr. reglugerðarinnar eða skrá sérhverja afhendingu á vöru og þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Í 3. mgr. 8. gr. er tekið fram að sérhver aðili skuli nota sömu aðferð, sbr. 1. mgr., við skráningu allrar sölu sinnar. Er sú regla án undantekningar hvað staðgreiðslusölu varðar, en heimilt er að víkja frá reglunni að því er varðar afmarkaða þætti sölu, t.d. sölu gegn greiðslufresti.

Vegna fskj. 91 er til þess að líta að í 5. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993 eru sérstök ákvæði um útgáfu smásöluverslana og þjónustusala, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, á sölureikningum við sölu til annarra skattskyldra aðila. Er mælt fyrir um að við slíka sölu skuli smásali til viðbótar skráningu í sjóðvél gefa út sölureikning í því formi og með því efni sem þar er nánar kveðið á um. Hefta skal kassakvittun, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar, við eintak kaupanda. Síðastnefnda reglu er ekki að finna í lögum nr. 50/1988, en um lagastoð er í reglugerð nr. 50/1993 vísað til 23. gr. laganna þar sem m.a. er heimilað að setja fyrirmæli í reglugerð um notkun sjóðvéla og annarra gagna til sönnunar á færslum í bókhaldi virðisaukaskattsskyldra aðila. Beinist reglan að því að tryggja sönnun fyrir því að viðskipti samkvæmt sölureikningi frá smásala hafi verið skráð í sjóðvél hans. Að þessu athuguðu verður fallist á það með skattstjóra að vöntun kassakvittunar með sölureikningi frá smásöluverslun, er lagður hefur verið fram til stuðnings innskatti, leiði til þess að bókhaldsskjalið verður ekki talið fullnægjandi til sönnunar á innskatti, sbr. 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, enda sé ekki sýnt fram á það með jafngildum hætti að seljandi hafi skráð viðskiptin. Ekki verður fallist á að framlagt ljósrit af viðskiptareikningi kæranda breyti neinu um þetta.

5) Um áburð:

Kærandi hefur krafist niðurfellingar álags vegna fskj. 190. Virðist á því byggt af hans hálfu að um sé að ræða slíkar ástæður er greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en kærandi hafi ekki varast að dagsetning reiknings vegna áburðarkaupa hafi ekki verið í samræmi við það sem vera bar og við mátti búast miðað við afhendingartíma vörunnar, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. gr., sbr. 1. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með síðari breytingum. Með vísan til þess að ekki er dregið í efa, eins og atvikum er háttað, að um hafi verið að ræða misræmi að framangreindu leyti þykir mega fallast á kröfu kæranda. Þannig lækkar álag á virðisaukaskatt um 14.487 kr., en sú ákvörðun skattstjóra að færa innskatt af fskj. nr. 190 á seinna uppgjörstímabili ársins 1996 stendur óhögguð.

6) Um sæðingargjöld:

Skattstjóri hefur ekki vefengt að folatollur falli undir rekstrarkostnað kæranda í skilningi ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en synjað um gjaldfærslu hans að því er virðist á þeim forsendum að reikningur liggi ekki fyrir. Í 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, segir í 1. mgr. að sérhver færsla í bókhaldi skuli byggjast á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja megi til viðskiptanna og skuli ytri sem innri gögn fela í sér upplýsingar sem nægi til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Í 2. mgr. greinarinnar segir að með ytri frumgögnum sé átt við gögn frá þeim sem viðskipti eru gerð við, svo sem reikning, afreikning, greiðsluseðil, gíróseðil, greiðslukvittun, samning, myndrit, skeyti eða önnur jafngild frumgögn. Með bréfi sínu, dags. 22. janúar 1999, lagði umboðsmaður kæranda fram kvittun vegna þeirra viðskipta sem um var að ræða samkvæmt fskj. nr. 402, en samkvæmt ljósriti í málsgögnum er um að ræða c-gíróseðil, þar sem kærandi er tilgreindur sem greiðandi, viðtakandi er nafngreindur, auk þess sem skýring greiðslu er sögð leiga á stóðhesti. Með vísan til þessa er fallist á gjaldfærslu folatolls að fjárhæð 14.500 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkar um 30.882 kr. og innskattur hækkar um 4.102 kr. frá endurákvörðun skattstjóra. Álag á virðisaukaskatt lækkar alls um 14.897 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.