Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2000 fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) þar sem kærandi gerði grein fyrir sjómennsku á tveimur skipum á árinu 1999 og tilgreindi í því sambandi 187 ráðningardaga og 159 lögskráningardaga.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2000, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram ráðningarsamning og launauppgjör vegna sjómennsku á bátnum R á árinu 1999 þar sem fram kæmi ráðningartími, staða, skiptakjör, skiptaprósenta, skiptaverðmæti og annað það sem staðfest gæti rétt kæranda til sjómannaafsláttar. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi vinnuveitanda kæranda, dags. 5. maí 2000. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði starfað sem beitningarmaður á bátum útgerðarinnar á árinu 1999, þ.m.t. á R. Kom fram að ráðningarkjör hefðu verið með hefðbundnum hætti á bát af þessari stærð, þ.e. um hefði verið að ræða akkorðsgreiðslu ásamt því að greiddur hefði verið hlutur úr hverjum bala eftir aflaverðmæti hvers mánaðar. Samkvæmt útskrift úr launakerfi hefði verið um að ræða 61 skráningardag á M og 273 daga á R.

Með bréfi, dags. 25. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kröfu hans um sjómannaafslátt hefði verið hafnað. Vísaði skattstjóri til upplýsinga um ráðningarkjör í bréfi vinnuveitanda kæranda, dags. 5. maí 2000, og tók fram að aðeins hlutaráðnir beitningarmenn ættu rétt á sjómannaafslætti, sbr. 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Beitningarmaður í ákvæðisvinnu ætti því ekki rétt á sjómannaafslætti.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að akkorð væri eingöngu lágmarksgreiðsla fyrir ákveðið verk, í þessu tilfelli beitningu, en kærandi fengi síðan ákveðinn hlut ofan á lágmarksgreiðslu eftir því hve mikið aflaðist. Samkvæmt kjarasamningum væri skylt að greiða lágmarkskaup og þótt þessi greiðsla væri kölluð akkorð þá ætti það ekki að rýra rétt kæranda til sömu kjara og annarra er störfuðu við beitningu á smábátum. Tók umboðsmaðurinn fram að samkvæmt ráðningarsamningi væri kærandi landformaður hjá útgerðinni. Hinn 14. nóvember 2000 bárust skattstjóra gögn frá umboðsmanni kæranda varðandi útreikning á aflahlut á smábátum vegna landmanna.

Með bréfi til umboðsmanns kæranda, dags. 24. nóvember 2000, fór skattstjóri fram á að lagður yrði fram fullnægjandi ráðningarsamningur þar sem fram kæmi „skiptahlutfall beitningarmanns, vinnudagar og grunntrygging“. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir því að upplýsingar yrðu gefnar um skiptahlutfall annarra starfsmanna á bát útgerðaraðila til samanburðar. Umboðsmaður kæranda varð við beiðni skattstjóra með bréfi, dags. 6. desember 2000, og tók fram að samkvæmt ráðningarsamningum færu þrír hlutir til sjómanna en tveir til landmanna.

Með kæruúrskurði, dags. 16. janúar 2001, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um sjómannaafslátt. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. (misritað 69. gr. í úrskurðinum) laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir væru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Með hliðsjón af svari kæranda, dags. 5. maí 2000, þar sem fram kemur að um er að ræða akkorðsgreiðslu ásamt því að greiddur er hlutur úr hverjum bala eftir því hversu aflaverðmæti hvers mánaðar er mikið, kæru kæranda þar sem segir að akkorð sé eingöngu lágmarksgreiðsla fyrir eitthvað ákveðið verk en ofan á þá lágmarksgreiðslu komi ákveðinn hlutur eftir því hvað aflast, og með hliðsjón af ráðningarsamningi kæranda þar sem segir að lágmarksgreiðsla er kr. 1589 fyrir utan orlof fyrir hvern beittan bala en eftir það komi til greiðslu hlutar allt eftir því hvert verðmæti afla er í viðkomandi mánuði og hversu margir balar hafa verið beittir í mánuðinum, verður ekki annað séð en hér sé um að ræða akkorðsbeitningu en ekki beitningu er veiti rétt til sjómannaafsláttar samkvæmt framangreindum ákvæðum 68. gr. laga nr. 75/1981 og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Kröfu kæranda um sjómannaafslátt er hafnað.“

II.

Með kæru, dags. 23. mars 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er gerð sú krafa í kærunni að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og kærandi fái að njóta sjómannaafsláttar „til jafns við kollega sína annars staðar á Íslandi“. Í kærunni greinir umboðsmaður kæranda frá því að hlutaskipti geti verið margvísleg, allt frá því að vera hlutfall af aflaverðmæti eða með einhverju öðru fyrirkomulagi sem aðilar komi sér saman um. Á Vestfjörðum sé fjöldi smábáta og sé útgerð margra þeirra með svipuðu sniði og í tilviki kæranda, þ.e. greidd sé lágmarksgreiðsla og síðan hlutur eftir því hve vel aflast. Kæranda sé greidd ákveðin lágmarksgreiðsla og síðan sé greiddur hlutur úr aflaverðmæti eftir þeim balafjölda sem notaður hafi verið við veiðar þann mánuð. Afstaða skattstjóra feli í sér að beitningarmenn á smábátum á Vestfjörðum eigi að búa við lakari kjör en kollegar þeirra í öðrum landshlutum. Virðist sem skattstjóri telji að einungis það hlutaskiptakerfi sem í gildi sé á milli LÍÚ og fulltrúa sjómanna sé fullnægjandi í þessu sambandi.

III.

Með bréfi, dags. 4. maí 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Beitningamaður í ákvæðisvinnu á ekki rétt á sjómannaafslætti. Í úrskurði yskn. nr. 511/1997 var komist að þeirri niðurstöðu að þar sem við ákvörðun á greiðslum fyrir hvern beittan bala var tekið mið af aflaverðmæti viðkomandi skips í hverjum mánuði að tilteknu hámarki, væri ekki um að ræða hlutaráðningu.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Svar barst ekki frá kæranda.

IV.

Eins og fram er komið gerði kærandi í skattframtali sínu árið 2000 og fylgigögnum þess grein fyrir 187 ráðningardögum og 159 lögskráningardögum vegna sjómennsku á tveimur skipum, R og S. Fyrirspurn skattstjóra, dags. 25. apríl 2000, laut eingöngu að störfum kæranda hjá útgerð fyrrnefnda skipsins. Allt að einu felldi skattstjóri niður alla tilfærða sjómannadaga kæranda með bréfi sínu, dags. 25. júlí 2000, og þar með einnig sex sjómannadaga vegna vinnu hjá útgerð S. Þessa breytingu skattstjóra ber að fella úr gildi þegar af þeirri ástæðu að ekki var gerð grein fyrir henni í umræddu bréfi skattstjóra. Víkur þá að ágreiningsefni málsins að öðru leyti.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Í 1. málsl. 3. mgr. stafliðarins var kveðið á um að „hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir,“ skyldu njóta sjómannaafsláttar. Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. og í 4. tölulið þeirrar greinar sagði m.a.: „Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. … Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja.“

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga „sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti“. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar er svofellt ákvæði: „Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.“ Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Samkvæmt framansögðu er í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, skýrt tekið fram að réttur til sjómannaafsláttar sé bundinn við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir eru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Skýra verður þennan áskilnað ákvæðisins í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Verður samkvæmt því að líta svo á að landmenn við beitningu eigi því aðeins rétt til sjómannaafsláttar að um kjör þeirra fari í meginatriðum eftir hliðstæðum hlutaskiptareglum og gilda um skipverja á viðkomandi línubát.

Á árinu 1999 starfaði kærandi við beitningu fyrir útgerðaraðila bátanna R og M. Samkvæmt greinargerð kæranda um sjómannafslátt var eingöngu um að ræða beitningu vegna fyrrnefnda bátsins, en í bréfi vinnuveitanda kæranda til skattstjóra, dags. 5. maí 2000, kom fram að kærandi hefði starfað á báðum bátunum. Í bréfi þessu kom fram að um hafi verið að ræða samtals 334 „skráningardaga“. Verður að líta svo á, sbr. einnig launauppgjöf launagreiðanda, að kærandi geri kröfu um 334 sjómannadaga vegna vinnu við beitningu á umræddum bátum.

Af hálfu kæranda hefur verið lagður fram ráðningarsamningur vegna beitningar á M og verður að líta svo á að hann beri einnig með sér kjör kæranda vegna R. Í samningnum segir:

„Launþegi er ráðinn sem beitningarmaður á M og fær greitt samkvæmt samkomulagi þar um. Tekin eru 90% af brúttó áður en til skifta kemur síðan er 45% af því skift í 5 hluti og fara 3 hlutir til sjómanna, en 2 hlutir til landmanna. Lágmarks greiðsla er kr. 1589 fyrir utan orlof fyrir hvern beittan bala, eftir það kemur til greiðslu hlutar allt eftir því hvert verðmæti afla er í viðkomandi mánuði og hversu margir balar hafa verið beittir í mánuðinum.“

Eftir þessu orðalagi ráðningarsamnings kæranda er greiðsla til hans háð verðmæti afla og ber samningurinn þannig með sér höfuðeinkenni hlutaskipta. Verður ekki séð að skattstjóri hafi út af fyrir sig dregið í efa að starfskjör kæranda á árinu 1999 hafi verið í samræmi við samninginn að þessu leyti, en vefengt rétt kæranda til sjómannaafsláttar á þeim grundvelli, að því er virðist, að ákvæði um lágmarksgreiðslu fyrir hvern beittan bala beri með sér að um ákvæðisvinnu hafi verið að ræða. Ekki verður talið að ákvæði í samningnum um ákveðna lágmarksgreiðslu fyrir hvern beittan bala eigi að girða fyrir rétt kæranda til sjómannaafsláttar eftir framangreindum ákvæðum, enda hefur skattstjóri sem fyrr segir ekki dregið í efa að um endanlegt uppgjör hafi farið eftir hlutaskiptareglum. Tekið skal fram að ekki verður talið að það girði fyrir rétt hlutaráðins beitningarmanns til sjómannaafsláttar þótt í ráðningarsamningi sé áskilið að hann inni af hendi tilskilið vinnuframlag eða skili ákveðnum afköstum til að halda fullum hlut. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki hefur verið dregið í efa að um fullt starf kæranda við beitningu hafi verið að ræða umrætt tímabil, þykir mega fallast á kröfu hans í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breyting skattstjóra er felld úr gildi að því er varðar sjómannadaga vegna S. Krafa kæranda er tekin til greina að því er varðar sjómannadaga vegna R og M.