Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, ásamt einkahlutafélaginu X, pantaði smíði á bát, sem nefndur var Z, hjá Y ehf. og var gerður kaupsamningur þann 24. febrúar 1999. Samkvæmt samningnum átti kærandi að eignast 30% hlut í bátnum á móti 70% hlut X ehf. Áætlaður afhendingartími á bátnum samkvæmt samningnum var í júlí 2000. Kærandi fyrndi bátinn ekki almennri fyrningu í fyrningarskýrslu sem fylgdi skattframtali hans árið 2000, en fyrndi hann hins vegar sérstakri fyrningu 3.313.980 kr. á móti skattskyldum söluhagnaði, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2000 og sættu því áætlun skattstjóra á skattstofnum það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtal kærenda barst skattstjóra í rafrænu formi þann 8. júní 2000 eða eftir að framtalsfrestur var liðinn en áður en álagningu var lokið. Tók skattstjóri skattframtalið sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og kvað upp kæruúrskurð hinn 13. febrúar 2001, að undangengnum bréfaskiptum, þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000 að gerðum tilgreindum breytingum og að viðbættu 10% álagi vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með skattframtalinu fylgdi ársreikningur kærenda fyrir árið 1999 vegna útleigu N-götu. Þar var gerð grein fyrir tekjufærslu á söluhagnaði frá 1997, sem skattlagningu hafði verið frestað á, er nam framreiknaður 6.690.745 kr. Á móti söluhagnaðinum var færð sérstök fyrning samkvæmt 1. mgr. 13. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar 3.104.934 kr., sem færðar voru á N-götu, og hins vegar 3.313.980 kr., sem færðar voru á bátinn Z, sbr. og fyrningarskýrslu árið 1999. Á móti framreiknuðu tapi ársins 1998 271.831 kr. var samsvarandi fjárhæð færð.

Áður en skattstjóri tók kæruna til úrlausnar krafði hann kærendur með bréfi, dags. 11. desember 2000, um gögn er staðfestu kaup þeirra á 30% hlut í bátnum Z. Óskaði skattstjóri eftir því að lagt yrði fram afrit af kaupsamningi, tilkynningu til skipaskrár o.þ.h. gögn, auk gagna sem staðfestu að greiðslur hefðu átt sér stað vegna kaupa á bátnum. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á því að enginn kostnaður eða tekjur af notkun bátsins væru tilgreindar við rekstur.

Með bréf, dags. 21. desember 2000, lagði umboðsmaður kærenda fram ljósrit af kaupsamningi við Y ehf. og tók fram að í samningi þessum kæmi fram að kærandi, A, væri kaupandi að 30% og X ehf. 70% í bátnum. Tók umboðsmaður kærenda fram í bréfinu að engar greiðslur vegna kaupanna hefðu átt sér stað á árinu 1999 af hálfu kæranda. Hefðu greiðslur átt „sér stað við afhendingu þ.e. á árinu 2000“. Ennfremur tók umboðsmaðurinn fram að kærandi hefði ekki haft neinar tekjur eða kostnað af bátnum á árinu 1999 þar sem hann hefði ekki fengið bátinn afhentan fyrr en á árinu 2000.

Með kæruúrskurði, dags. 13. febrúar 2001, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda árið 2000 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 að gerðum tilteknum breytingum og að viðbættu 10% álagi á skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Kæruefni máls þessa er, auk álagsbeitingar skattstjóra, sú ákvörðun hans að heimila ekki sérstaka fyrningu umrædds eignarhluta í bátnum á móti tekjufærslu söluhagnaðar. Byggði skattstjóri þessa niðurstöðu á því að í „kaupsamningi“ sem kærandi, A, hefði gert við Y ehf. þann 24. febrúar 1999 um kaup á 30% hlut í bátnum Z kæmi fram að bátinn ætti ekki að afhenda kaupendum fyrr en í júlí 2000. Ennfremur kæmi fram í 6. tölulið samningsins að kaupandi samþykkti að Y ehf. teldust eigandi bátsins þar til samningsfjárhæðin væri að fullu greidd. Þá hefði komið fram hjá umboðsmanni kærenda að engar greiðslur hefðu farið fram á árinu 1999 vegna kaupa kæranda, A, á bátnum. Skattstjóri tók fram að færsla sérstakrar fyrningar á móti tekjufærðum söluhagnaði, sem skattlagningu hefði verið frestað á, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981, hefði verið talin heimil varðandi eignir sem ekki hefðu verið teknar í notkun. Í tilviki kæranda reyndi hins vegar á það hvort yfirfærsla eignarréttar hefði átt sér stað. Vísaði skattstjóri til fræðirits varðandi yfirfærslu eignarréttar við lausafjárkaup. Þar kæmi fram að ef ekki hefði verið samið sérstaklega um annað væri það meginreglan að eignarréttur að verðmætum sem væru í smíðum færðist ekki á hendur þess sem hlutinn „pantaði“ fyrr en við afhendingu. Greiddi kaupandi fyrir efni, og hugsanlega fyrir vinnu, jafnóðum og verkinu miðaði áfram, sýndist þó vel koma til álita að hann yrði jafnóðum talinn eigandi þess eða þeirra hluta sem þá þegar hefðu verið smíðaðir. Taldi skattstjóri að þegar litið væri til framangreinds yrði að telja ótvírætt að kærandi hefði ekki öðlast eignarrétt á hinni umsömdu smíði. Kærandi hefði því ekki aflað eignar sem fyrna mætti samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 og telja mætti lögmætt fyrningarandlag samkvæmt 13. gr. sömu laga á móti hinum frestaða söluhagnaði. Samkvæmt þessu felldi skattstjóri niður hina sérstöku fyrningu 3.313.980 kr. eignarhlutans í umræddum bát. Að gerðri þeirri breytingu og leiðréttingum á fyrningum að öðru leyti, sem ekki er ágreiningur um, varð hagnaður af rekstri 3.620.877 kr. í stað taps áður að fjárhæð 207.515 kr. Ennfremur lækkaði skattstjóri hreina eign í reit 01 í skattframtali úr 2.826.529 kr. í 1.817.331 kr. eða um 1.009.198 kr., þ.e. um bókfært verð eignarhlutans í bátnum. Þá bætti skattstjóri 10% álagi á skattstofna kærenda, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, vegna síðbúinna framtalsskila, eins og fyrr greinir. Taldi skattstjóri varðandi þetta að kærendur hefðu ekki sýnt fram á að 3. mgr. 106. gr. sömu laga ætti við í tilviki þeirra og tók skattstjóri fram í því sambandi að skattskil kærenda væru það síðbúin að efni stæðu ekki til annars en álagsbeitingar. Vísaði skattstjóri einnig til þess að kærendur hefðu skilað skattframtali árið 1999 eftir að framtalsfresti hefði verið lokið og hefðu þau sætt áætlun það ár á skattstofnum.

II.

Umboðsmaður kærenda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 13. febrúar 2001, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. mars 2001. Kröfur kærenda eru í fyrsta lagi þær að tekjufærsla skattstjóra á 3.291.701 kr. verði felld niður og umræddur eignarhluti í bátnum Z verði fyrndur sérstakri fyrningu um sömu fjárhæð. Í öðru lagi gera kærendur þá kröfu að álag það, sem skattstjóri bætti við skattstofna samkvæmt skattframtali árið 2000 vegna síðbúinna framtalsskila, verði fellt niður.

Varðandi fyrra kæruefnið er þess getið að samkvæmt skattframtali árið 1998 hefði verið frestað skattlagningu á söluhagnaði að fjárhæð 6.255.956 kr. Á árinu 1999 hefði kærandi, A, gert kaupsamning við Y ehf. um kaup á bát sem fyrirtækið skyldi smíða. Kaupverðið væri 4.323.178 kr. Í skattskilum vegna rekstrarársins 1999 hefði verið færð sérstök fyrning, annars vegar sérstök fyrning húsnæðis að N-götu 3.104.934 kr. og hins vegar sérstök fyrning umrædds eignarhluta í bátnum 3.313.980 kr. Þessar sérstöku fyrningar hefðu verið færðar á móti framreiknuðum tekjufærðum söluhagnaði frá 1998 að frádregnu tapi ársins 1998. Tekið er fram að skattstjóri hafi fært umræddan söluhagnað til tekna, að frádreginni sérstakri fyrningu vegna N-götu, að gerðri leiðréttingu á henni með tilliti til skyldu til almennrar fyrningar, auk leiðréttinga á reikningsskekkjum, er sé óumdeilt, og að frádregnu tapi áranna 1998 og 1999. Tekjufærsla skattstjóra sé 3.291.707 kr., auk 10% álags, eða samtals 3.620.877 kr. Er tekjufærslunni harðlega mótmælt. Tekið er fram að kærandi, A, hafi á árinu 1999 gert kaupsamning um bát sem skyldi afhentur í júlí 2000. Skattstjóri synji um heimild til að fyrna bátinn sérstakri fyrningu á þeim grundvelli að í samningnum sé ákvæði sem tryggi seljanda eignarrétt að bátnum þar til samningsfjárhæðin sé að fullu greidd. Kærandi hafi gert bindandi samning um kaup á bátnum sem Y ehf. hafi smíðað. Óumdeilt sé að fyrning á móti frestuðum söluhagnaði samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið talin heimil vegna eigna sem ekki hafi verið teknar í notkun. Þrátt fyrir það ákvæði í samningnum að seljandi sé eigandi samningsmunarins þar til samningsfjárhæðin hafi verið að fullu greidd hafi kaupin átt sér stað, þótt ekki hafi verið um staðgreiðslu að ræða. Sambærilegt sé þegar gerður sé kaupsamningur um fasteign og afsal ekki gefið út fyrr en að greiðslur hafi verið inntar af hendi. Kaupin teljist engu að síður hafa átt sér stað.

Varðandi síðara kæruefnið, álagsbeitingu skattstjóra, bendir umboðsmaður kærenda á að skattframtal kærenda árið 2000 hafi borist skattstjóra þann 8. júní 2000 í rafrænu formi. Vísar umboðsmaðurinn til þess að samkvæmt bréfi, sem félagsmönnum FLE hafi borist 16. maí 2000, hafi verið haft eftir nafngreindum starfsmanni skattstjóra í umdæmi kærenda að „framtöl sem berist fyrir 6. júní fái eðlilega afgreiðslu“. Þá hafi verið haft eftir starfsmanninum að „netframtölum verður auðveldara að hleypa í gegn eitthvað lengur“. Telur umboðsmaðurinn að framtalsskil kæranda (8. júní í stað 6. júní) hafi samkvæmt þessu ekki verið „það síðbúin“ að ekki stæðu efni til annars en að beita álagi. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að honum sé kunnugt um að a.m.k. 20 skattframtöl, sem skilað hafi verið í rafrænu formi af endurskoðunarskrifstofu hans, hafi fengið „eðlilega afgreiðslu“ og að þau hafi ekki verið tekin sem skattkærur. Telur umboðsmaðurinn að jafnræðis sé því ekki gætt. Umboðsmaðurinn telur að sú forsenda skattstjóra fyrir álagsbeitingu að skattframtali árið 1999 hafi verið skilað of seint skipti ekki máli. Þá getur hann þess að kærendur hefðu haft samband við hann í mars 2000 og óskað eftir framtalsaðstoð. Kærendur hafi flust frá E til F á árinu 1997. Áður en kærendur hefðu leitað til skrifstofu umboðsmannsins varðandi aðstoð hefðu þau verið í viðskiptum við tvö bókhaldsfyrirtæki sem ekki hefðu skilað skattframtölum þeirra í tæka tíð. Kærendur hafi gert sér grein fyrir að hin síðbúnu skil væru á þeirra ábyrgð og því talið sig gera rétt með því að leita til nýs aðila. Sé farið fram á að kærendur verði ekki látin gjalda þess að skattframtali árið 2000 hafi ekki verið skilað fyrir 6. júní 2000 heldur þann 8. s.m.

III.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 13. febrúar 2001, þar sem skattstjóri færði kærendum frestaðan söluhagnað til tekna og beitti 10% álagi á skattstofna.

Frestaður söluhagnaður

Óumdeilt er að kærandi A gerði kaupsamning dags. 24. febrúar 1999 við Y ehf. um smíði á bát fyrir kæranda, og átti ekki að afhenda bátinn fyrr en í júlí árið 2000. Í 6. tl. samningsins kemur fram að kaupandi samþykki að Y ehf. sé eigandi samningsmunanna þar til að samningsupphæðin, þ.e. sú upphæð sem varan kostar þegar endanlegt uppgjör fer fram, sé að fullu greidd, og hefur kaupandi aðeins rétt til að hagnýta sér þá en er með öllu óheimilt að selja, veðsetja, lána eða gefa þá. Samkvæmt þessu verður að telja að kærandi hafi hvorki öðlast eignarrétt né ráðstöfunarrétt á hinni umsömdu smíði. Með hliðsjón af ofangreindu og forsendum skattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Álagsbeiting.

Óumdeilt er að skattframtal kærenda barst skattstjóra með rafrænum hætti 8. júní 2000. Þá var liðinn lögmæltur framtalsfrestur en lögmæltur framtalsfrestur einstaklinga með atvinnurekstur var 15. mars 2000, sbr. 1. ml. 2. mgr. 93. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gat skattstjóri framlengt frestinn allt til 19. maí að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, sbr. meðfylgjandi bréf. Var frestur til að skila skattframtali 2000 löngu liðinn þegar kærendur skiluðu sínu framtali og var skattstjóra því heimilt að beita 10% álagi á skattstofna kærenda, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með hliðsjón af ofangreindu er gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Kærendur geta ekki öðlast rýmri rétt til undanþágu frá beitingu álags þó þeir fái aðstoð við framtalsgerðina. Með því að ekki hefur verið sýnt fram á að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við er ítrekuð krafan um að hið kærða álag standi óhaggað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2001, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og þeim gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem þau teldu ástæðu til. Gefinn var 20 daga frestur til athugasemda. Engar athugasemdir hafa borist frá kærendum.

IV.

Samkvæmt því sem skattstjóri tilgreinir, sbr. bréf hans, dags. 11. desember 2000, og kæruúrskurð, dags. 13. febrúar 2001, barst skattframtal kærenda árið 2000 með rafrænum hætti hinn 8. júní 2000. Skattstjóri byggði á því að skattframtalið hefði borist eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu var lokið og tók samkvæmt því skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað upp kæruúrskurð hinn 13. febrúar 2001, að undangengnum bréfaskiptum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri því ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta framtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Kæruefni máls þessa eru annars vegar sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði, að heimila ekki sérstaka fyrningu eignarhluta kæranda, A, í bátnum Z á móti tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar samkvæmt 11. gr. laga nr. 75/1981, sem skattlagningu hafði verið frestað á, og hins vegar sú ákvörðun skattstjóra að bæta 10% álagi á skattstofna kærenda vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Um sérstaka fyrningu.

Eins og fram er komið snýst kæruefni þetta um heimild kæranda, A, til að fyrna umræddan eignarhluta í bátnum Z sérstakri fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði sem skattlagningu hafði verið frestað á, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt tilvitnuðum ákvæðum er skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, um fjárhæð sem nemur skattskyldum söluhagnaði samkvæmt 11. gr. laganna á því ári sem hagnaðurinn færist til tekna. Óumdeilt er að greindur söluhagnaður falli undir 11. gr. laga nr. 75/1981 þannig að umrædd heimild til sérstakrar fyrningar eigi við í því tilviki, sem hér um ræðir, enda sé um fyrnanlegar eignir samkvæmt 32. gr. laganna að tefla. Þá hefur skattstjóri út af fyrir sig ekki talið að það standi sérstakri fyrningu í vegi þótt fyrningartími umræddrar eignar hafi ekki verið hafinn, sbr. 33. laga nr. 75/1981, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 13. febrúar 2001. Í þessu sambandi er rétt að taka fram að þetta viðhorf skattstjóra er í samræmi við úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 491/1986 sem birtur er á bls. 142-143 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989.

Í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 11. desember 2000, lagði umboðsmaður kærenda fram kaupsamning X ehf. og kæranda, A, við Y ehf., dags. 24. febrúar 1999, um kaup og smíði á bát, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 21. desember 2000. Skattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína á því að kærandi, A, hefði ekki öðlast eignarrétt að umræddum eignarhluta í bátnum og þar með ekki aflað sér eignar sem fyrna mætti samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 og telja mætti lögmætt fyrningarandlag á móti umræddum söluhagnaði. Horfði skattstjóri til 6. tölul. samningsins varðandi eignarrétt seljanda að hinu selda þar til samningsfjárhæð hefði verið að fullu greidd. Þá virðist skattstjóri hafa og horft til afhendingartíma og greiðslna samkvæmt samningnum í ljósi viðhorfa í kauparétti um yfirfærslu eignarréttar svo sem hann rekur nánar. Umræddur samningur ber yfirskriftina „Kaupsamningur No. 111“. Efni samningsins er að X ehf. og kærandi, A, sem kaupendur og Y ehf. sem seljandi gera með sér samning um kaup hinna fyrrnefndu á trillubát ... sem afhenda skyldi í júlí 2000 og er samningsverð tilgreint samtals 14.410.594 kr. Eftir orðalagi og efni þessa samnings er ekki tilefni til að virða hann öðruvísi en sem kaupsamning. Samkvæmt þessu bar kæranda, A, að færa hinn keypta eignarhluta í bátnum til eignar í skattskilum sínum á kaupári við kaupverði. Engu þykir breyta um þetta þótt samið hafi verið um eignarréttarfyrirvara seljanda að hinu selda, uns kaupverðið væri að fullu greitt, sbr. 6. tölulið kaupsamningsins, enda er þar fyrst og fremst um að ræða tryggingarráðstöfun og innheimtuúrræði. Samkvæmt þessu eru ekki efni til annars en taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði. Að leiðréttum fyrningum og jöfnuðum töpum námu eftirstöðvar umrædds söluhagnaðar framreiknaðs 3.291.707 kr. sem skattstjóri færði kæranda, A, til tekna sem hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali að viðbættu 10% álagi 329.170 kr. eða með alls 3.620.877 kr. Fjárhæð sérstakrar fyrningar umrædds eignarhlutar í bátnum Z verður samkvæmt þessu 3.291.707 kr. og hreinar tekjur í reit 62 verða 0 kr. Eignarhlutinn í bátnum var eignfærður með 4.323.178 kr. sem var hlutdeild kæranda í samningsverði. Samkvæmt þessu verður bókfært verð í árslok 1999 1.031.471 kr. Leiðréttist hrein eign til hækkunar í samræmi við þetta.

Um álag.

Af hálfu umboðsmanns kærenda er þess krafist að álag það, sem skattstjóri bætti við skattstofna kærenda vegna síðbúinna framtalsskila, verði fellt niður. Ekki verður séð að umboðsmaðurinn byggi þessa kröfu á því að skattframtal kærenda árið 2000 hafi borist innan tilskilins viðbótarframtalsfrests, heldur á þeim grundvelli að almenn álagning hafi farið fram á grundvelli annarra skattframtala sem skrifstofa umboðsmannsins hafi skilað á tímabilinu 8. til 15. júní 2000. Samkvæmt þessu verður að telja að á því sé byggt að ekki hafi verið gætt jafnræðis við meðferð á skattframtali kærenda.

Í tilefni af málsástæðum umboðsmanns kærenda skal tekið fram að með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru m.a. gerðar þær breytingar á ákvæðum um álag á skattstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, að beiting álags var ekki lengur skyldubundin og óhjákvæmileg afleiðing ákveðinna atvika, svo sem áður hafði verið, sbr. 47. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur varð um heimildarákvæði að ræða. Af þessu leiðir að skattstjórum ber sérstaklega að rökstyðja beitingu álags með hliðsjón af því að um heimild til beitingar álags er að ræða en ekki skyldu, sbr. 5. mgr. 96. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu hefur löggjafinn með 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 veitt skattyfirvöldum heimild til að beita álagi á skattstofna vegna vantandi eða síðbúinna framtalsskila. Af beinni orðalagsskýringu ákvæðisins verða ekki ráðin nein sérstök sjónarmið sem skattyfirvöldum ber að horfa til í mati sínu og verður því að játa þeim nokkuð rúmt svigrúm í þessu efni að því gættu að sjónarmið þau, sem lögð eru til grundvallar, séu málefnaleg og í samræmi við meginreglur stjórnsýsluréttar um jafnræði og meðalhóf, sbr. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 26. júlí 1999 í málinu nr. 2309/1997 (SUA 1999:196). Samkvæmt langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Um þetta má m.a. vísa til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 174/1987 og 211/1987, sem birtir eru á bls. 185 og 190 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1986-1989. Þá skal þess og getið að samkvæmt úrskurðaframkvæmd er litið svo á að framteljendur geti ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra í tæka tíð með því að fela öðrum gerð þess og skil.

Eins og fram er komið rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með vísan til þess að skattframtali kærenda árið 1999 hefði verið skilað það seint að þurft hefði að áætla skattstofna kærenda. Eins og fyrr greinir barst skattframtal kærenda árið 2000 hinn 8. júní 2000. Samkvæmt þessu og með vísan til fyrrgreindrar skatt- og úrskurðaframkvæmdar þykir ákvörðun skattstjóra um beitingu álags í tilviki kærenda gjaldárið 2000 samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að þessu leyti nægjanlega rökstudd.

Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 75/1981 skulu framtalsskyldir menn, sbr. 90. gr. laganna, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skila framtali til skattstjóra eða umboðsmanns hans eigi síðar en 15. mars ár hvert. Er tekið fram að skattstjóri geti veitt þessum aðilum skilafrest til 15. apríl. Á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981 var ríkisskattstjóra heimilt að breyta fyrrgreindum fresti ef brýna nauðsyn bar til, sbr. nú 15. og 19. gr. laga nr. 149/2000, er breyttu 93. og 118. gr. laganna. Fram er komið að ríkisskattstjóri neytti þessarar heimildar framtalsárið 2000 vegna skattframtala einstaklinga með rekstur, sem gerð voru af endurskoðendum eða öðrum þeim sem höfðu framtalsgerð að atvinnu, sbr. bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 17. mars 2000, þar sem ákveðið var að skattstjórum væri heimilt að veita frest til 29. maí að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Þá er þess að geta að með bréfi til allra skattstjóra, dags. 23. maí 2000, beindi ríkisskattstjóri því til skattstjóra „að þeir meti hvort unnt sé að víkja frá áður settum tímasetningum í þessu efni án þess að töf verði á þeirri vinnu sem fara þarf fram fyrir álagningu og veiti eftir atvikum endurskoðendum og bókhaldsstofum m.a. með hliðsjón af stöðulistum og skilum þeirra frest allt til 6. júní nk.“, eins og þar segir.

Vegna viðbáru umboðsmanns kærenda um álagningarmeðferð skattframtala sem skrifstofa hans annaðist og kvað hafa borist skattstjóra sama dag og síðar en skattframtali kærenda var skilað var ríkt tilefni til að ríkisskattstjóri fjallaði sérstaklega um það atriði svo og önnur þau atriði, sem máli skiptu varðandi jafnræði og samræmi við álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila, og aflaði eftir atvikum nauðsynlegra upplýsinga varðandi þessi atriði, sbr. sérstaklega síðari málsl. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, þar á meðal réttmæti umræddrar staðhæfingar, teldi hann ástæðu til og þá sérstaklega drægi hann staðhæfinguna í efa sem hann hefur ekki gert þannig að henni er ómótmælt af hálfu embættisins. Þá er til þess að líta að hvorki hjá skattstjóra né ríkisskattstjóra kemur fram hvenær framtalsfrestur rann út í tilviki kærenda. Var sérstakt tilefni til þess að þetta atriði lægi fyrir með óyggjandi hætti. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er ekkert vikið að þessum atriðum sem hafa grundvallarþýðingu við úrlausn málsins. Að svo vöxnu þykir rétt að fella hið kærða álag niður og taka kröfu kærenda til greina um þetta kæruatriði.

Leiðrétting á úrskurði skattstjóra.

Það athugast að í ljós kemur að lækkun hreinnar eignar vegna færslu fasteignar, N-götu, í fasteignamatsverð um 4.695 kr. hefur ekki skilað sér í breytingum skattstjóra vegna bakfærslu að sömu fjárhæð. Þykir rétt að leiðrétta þetta með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfur kærenda í máli þessu.