Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að umboðsmaður kæranda leitaði til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 2. maí 2001, með ósk um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 1998, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995 og 1996, endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1994 og 1995 og ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu og álags á hana vegna áranna 1994 og 1995 svo og tryggingagjalds áranna 1994 og 1995. Í erindi umboðsmanns kæranda kom fram að tilefni þess væri nýgenginn úrskurður yfirskattanefndar nr. 201/2001 í skattsektarmáli kæranda. Hefði greindur úrskurður yfirskattanefndar verið byggður á þeirri meginforsendu, sem ríkisskattstjóri hefði ekki fallist á í úrskurði sínum, að kærandi hefði verið launþegi í störfum sínum fyrir X hf. á árunum 1994 og 1995 en ekki sjálfstæður atvinnurekandi. Vegna þessa væri farið fram á að ríkisskattstjóri tæki málið til meðferðar á ný og kvæði upp nýjan úrskurð þar sem byggt yrði á því að kærandi hefði verið launþegi vegna vinnu fyrir nefnt hlutafélag. Yrði þá sköttum og gjöldum breytt til samræmis, þ. á m. virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 15. maí 2001, synjaði ríkisskattstjóri endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda. Forsendur ríkisskattstjóra voru eftirfarandi:

„Í úrskurði ríkisskattstjóra dags. 26. nóvember 1998 voru endurákvörðuð álögð opinber gjöld gjaldanda að því er varðaði rekstrarárin 1994 og 1995 sem og gjaldárin 1995 og 1996. Byggði úrskurður ríkisskattstjóra á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er lauk með skýrslu dags. 13. júní 1997.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2001 er tekið fyrir skattsektarmál gjaldanda. Þar var gjaldanda gefið í meginatriðum þrennt að sök. Í fyrsta lagi að skila efnislega röngu skattframtali og fylgigögnum og þar með vanframtelja rekstrartekjur. Í öðru lagi að skila efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum og vanframtelja þá skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Í þriðja og síðasta lagi að vanrækja að skila skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjalds, og skila staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjaldi.

Í niðurstöðu yfirskattanefndar kemur fram að engin rannsókn hefði farið fram á starfssambandi gjaldanda og X ehf. en ekki varð séð að gjaldandi hafi haft með höndum aðra starfsemi á því tímabili sem um var að ræða. Gegn andmælum gjaldanda þótti því varhugavert að leggja það til grundvallar í málinu að tekjur gjaldanda hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. ehf. (sic) sem og með sérstakri tilvísun til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 28. mars 2000 var liðum 2 og 3 í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins vísað frá.

Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2001 verður því hvorki ráðið að gjaldandi hafi verið launþegi né sjálfstæður atvinnurekandi. Engin rannsókn liggur fyrir um það og hefur ekki verið tekin efnisleg afstaða til þess. Þykja því engin þau rök eða önnur gögn hafa verið lögð fram sem gefa tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra dagsettum 26. nóvember 1998.

Er erindinu synjað.“

II.

Með kæru, dags. 14. júlí 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið synjun ríkisskattstjóra á beiðni hans um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. nóvember 1998 til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að ríkisskattstjóra verði „falið að breyta úrskurði sínum, dags. 26. nóvember 1998, til samræmis við þær ástæður, sem fram komu í beiðni [kæranda] í bréfinu til hans, dags. 2. maí 2001“, eins og þar segir. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar og kæranda að skaðlausu. Um rökstuðning er vísað til alls þess, sem áður hefur komið fram af hálfu kæranda varðandi umræddar endurákvarðanir ríkisskattstjóra frá 26. nóvember 1998. Tekur umboðsmaðurinn fram að hinum umdeilda úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið skotið til yfirskattanefndar á sínum tíma en kærunni verið vísað frá sem síðbúinni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 592/1999. Að gengnum sektarúrskurði nefndarinnar í máli kæranda hafi kærandi hins vegar litið svo á að forsendur þess úrskurðar hafi gefið tilefni til endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, enda hafi úrskurður ríkisskattstjóra í meginatriðum verið byggður á allt öðrum forsendum. Af hálfu kæranda sé forsendu ríkisskattstjóra fyrir synjun á beiðni hans um endurupptöku mótmælt, enda sé réttmæti og lögmæti hennar dregin í efa. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi hafi sent umboðsmanni Alþingis kvörtun vegna synjunar ríkisskattstjóra og umboðsmaður látið uppi álit sitt í bréfi, dags. 28. júní 2001. Afrit þess bréfs fylgir kærunni.

III.

Með bréfi, dags. 28. september 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með lögum nr. 149/2000 var gerð breyting á 101. gr. laga nr. 75/1981. Bætt var við nýrri málsgrein þar sem mælt er fyrir um að synjun ríkisskattstjóra á breytingu á skattákvörðun sé kæranleg til yfirskattanefndar í vissum tilvikum. Skilyrði þess eru að yfirskattanefnd eða dómstólar hafi í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á. Í almennum athugasemdum við það frumvarp sem síðar varð að lögum nr. 149/2000, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum segir orðrétt: „Í frumvarpinu eru lagðar til breytingar á lögunum sem lúta að heimild ríkisskattstjóra til að breyta ákvörðun skattstjóra af sjálfsdáðum eða samkvæmt beiðni skattaðila hafi yfirskattanefnd eða dómstólar með úrskurði eða dómi kveðið upp úr með það að skattframkvæmd hafi ekki samrýmst lögum.“ Ekki verður séð að 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í máli þessu.

Er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem ekki hefur verið kveðinn upp kæranlegur úrskurður sem kæranlegur er til yfirskattanefndar, sbr. 2. málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

IV.

Eins og greinir hér að framan endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1995 og 1996 og virðisaukaskatt hans árin 1994 og 1995 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. nóvember 1998. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda skilaskylda staðgreiðslu og álag á skilaskylda fjárhæð með nefndum úrskurði. Af hálfu kæranda var úrskurður ríkisskattstjóra kærður til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. apríl 1999, sem móttekin var hjá yfirskattanefnd 21. sama mánaðar. Með úrskurði nr. 592 10. nóvember 1999 var kæru kæranda vísað frá yfirskattanefnd með því að kæran hefði borist nefndinni að liðnum lögboðnum þriggja mánaða kærufresti samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998. Var kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að afsakanlegar ástæður hefðu valdið síðbúinni kæru né var talið að 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti að öðru leyti við í málinu.

Með erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2001, óskaði umboðsmaður kæranda eftir endurupptöku á fyrrgreindum úrskurði embættisins frá 26. nóvember 1998. Kom fram í erindinu að tilefni þess væri úrskurður yfirskattanefndar nr. 201 frá 20. apríl 2001 í skattsektarmáli kæranda. Með bréfi, dags. 15. maí 2001, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku á úrskurði embættisins frá 26. nóvember 1998 með þeim rökum sem þar greinir. Þeirri synjun hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar og er krafa umboðsmannsins sú að synjunin verði felld úr gildi og ríkisskattstjóra falið að breyta úrskurði sínum, dags. 26. nóvember 1998, „til samræmis við þær ástæður, sem fram komu í beiðni [kæranda]“, dags. 2. maí 2001, eins og þar segir.

Úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Synjun ríkisskattstjóra á beiðni skattaðila um endurupptöku á formlegum úrskurði um endurákvörðun verður ekki talin til skattákvörðunar í skilningi laga nr. 30/1992, enda felur slík synjun einungis í sér höfnun á að taka mál, sem áður hefur verið útkljáð fyrir stjórnvaldinu, til nýrrar meðferðar fyrir sama stjórnvaldi. Í slíkum tilvikum er viðkomandi úrskurður um endurákvörðun sú skattákvörðun, sem skattaðila er unnt að skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum nefndra laga, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 4. mgr. in fine 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Synjun um endurupptöku úrskurðarins hefur það eitt í för með sér að úrskurðurinn stendur óhaggaður. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óskar eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Kemur fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Þá er vert að geta þess að synjun ríkisskattstjóra um að neyta þeirrar sérstöku heimildar til breytinga á áður álögðum og ákvörðuðum gjöldum, sem embættinu er fengin í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hliðstæða heimild í 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, hefur á sama hátt ekki verið talin kæranleg til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, sbr. og langvarandi úrskurðarframkvæmd hvað það snertir. Í lokamálslið hins fyrrnefnda ákvæðis er hins vegar sérstaklega tekið fram að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar.

Kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdi, eins og fyrr greinir, ljósrit af bréfi umboðsmanns Alþingis til umboðsmannsins, dags. 28. júní 2001, þar sem umboðsmanni kæranda er bent á að freista þess að bera synjun ríkisskattstjóra undir yfirskattanefnd til úrskurðar á grundvelli 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 149/2000. Ekki kemur fram í kærunni hvort umboðsmaður kæranda byggir á greindu ákvæði, sbr. viðhorf umboðsmanns Alþingis. Tilvitnuð ákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 149/2000, eru svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóri getur að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila eða falið það skattstjóra ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á. Breyting af þessu tilefni getur tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Beiðni um endurupptöku skal borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein undir yfirskattanefnd.“

Samkvæmt gildistökuákvæði a-liðar 21. gr. laga nr. 149/2000 öðluðust ákvæði 17. gr. laganna þegar gildi og voru lögin birt í A-deild Stjórnartíðinda sem út kom 29. desember 2000. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 201/2001 var kveðinn upp hinn 20. apríl 2001. Ljóst er að úrskurður yfirskattanefndar getur út af fyrir sig verið grundvöllur að leiðréttingu samkvæmt reglum 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 149/2000, ef á annað borð verður talið að um slíka ákvörðun sé að ræða sem um er fjallað í ákvæðum málsgreinarinnar og skilyrði þeirra ákvæða, m.a. það skilyrði að um hliðstæð mál sé að ræða, teljast að öðru leyti uppfyllt.

Í niðurlagsákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að skattaðila sé heimilt að bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgreininni undir yfirskattanefnd. Í erindi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2001, kom ekki fram að beiðni um endurupptöku á úrskurði embættisins frá 26. nóvember 1998 væri studd við fyrrgreind ákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn kom fram í beiðninni að ástæða hennar væri nýgenginn úrskurður yfirskattanefndar nr. 201/2001 í skattsektarmáli kæranda. Ljóst er af bréfi ríkisskattstjóra að af hálfu embættisins var engin afstaða tekin til þess hvort kæranda bæri réttur til endurupptöku hins umdeilda úrskurðar samkvæmt ákvæðum 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, enda er í engu vikið að nefndum ákvæðum eða skilyrðum endurupptöku samkvæmt þeim með tilliti til máls kæranda í bréfinu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2001, hafi falið í sér slíka synjun um endurupptöku sem heimilt er að bera undir yfirskattanefnd. Með vísan til þess og þar sem annarri málskotsheimild til yfirskattanefndar vegna umræddrar synjunar er ekki til að dreifa þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd. Með tilliti til þess að skilja má kæruna svo, að umboðsmaður kæranda telji að skilyrði endurupptöku á greindum úrskurði ríkisskattjóra samkvæmt 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 149/2000, séu til staðar, sbr. bréf umboðsmanns Alþingis, dags. 28. júní 2001, sem fylgdi kærunni í ljósriti, þykir rétt að framsenda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á þeim grundvelli, enda hefur ríkisskattstjóri sem fyrr greinir ekki tekið formlega afstöðu til þess erindis.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og mál þetta ber að og er lagt fyrir þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd og hún framsend ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. nóvember 1998. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.