Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2000 taldi hann sér til eignar íbúð að K í Reykjavík, sem hann hafði keypt með kaupsamningi, dags. 27. ágúst 1999, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 302). Í reit 87 í skattframtalinu færði hann 181.377 kr. sem vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota og í reit 45 5.857.600 kr. sem eftirstöðvar skulda vegna húsnæðisins. Samkvæmt skattframtalinu hafði kærandi leigutekjur vegna útleigu íbúðarinnar 240.000 kr.

Með bréfi, dags. 14. mars 2000, fór skattstjóri fram á að kærandi rökstyddi kröfu um vaxtabætur vegna íbúðarinnar að K. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði ekki búið í íbúðinni á árinu 1999 heldur að H. Réttur til vaxtabóta væri bundinn því að húsnæði væri nýtt til eigin nota, en með eigin notum væri átt við að eigandi byggi sjálfur í eigninni.

Í svarbréfi kæranda, dags. 16. mars 2000, kom fram að kærandi væri að ljúka háskólanámi. Hefði kærandi keypt íbúðina að K til þess að leigja hana út tímabundið til þess að standa straum af gjöldum af henni. Hefði kærandi fullan hug á að flytja í íbúðina eða aðra sambærilega íbúð að námi loknu. Þá vísaði kærandi til skilgreiningar á eigin notum íbúðar í 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um greiðslu vaxtabóta, með síðari breytingum, og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 789/1993. Kvaðst kærandi telja að honum bæri skýlaus réttur til vaxtabóta.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali hans árið 2000 að vaxtagjöld að fjárhæð 181.377 kr. hefðu verið færð úr reit 87 í reit 88 og að eftirstöðvar skulda að fjárhæð 5.857.600 kr. hefðu verið færðar úr reit 45 í reit 168 í framtalinu. Í bréfi sínu vék skattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 789/1993 og kvaðst ekki telja að sá úrskurður hefði fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Um hefði verið að ræða nám erlendis en í tilviki kæranda væri um að ræða nám við Háskóla Íslands í Reykjavík. Yrði því ekki séð að staðsetning „námsstöðvar“ hefði hindrað kæranda í að nýta sér íbúð sína að K eða krafist þess að kærandi héldi búsetu að H. Þá væri ekki um breytta notkun að ræða þar sem kærandi hefði aldrei búið í húsnæðinu að K. Skattstjóri kvaðst ekki telja að í tilviki kæranda væri um að ræða sérstakar tímabundnar aðstæður vegna náms sem valdið hefðu því að kærandi gæti ekki nýtt sér fyrrnefnda íbúð sína, sbr. ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998. Þar sem umrætt húsnæði hefði ekki verið nýtt til eigin nota af kæranda á árinu 1999 yrði ekki séð að kæranda bæru vaxtabætur samkvæmt B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra og krafðist þess að breytingin yrði felld úr gildi og skattframtal kæranda árið 2000 látið standa óbreytt. Í kærunni sagði svo um tildrög að og ástæður fyrir kaupum kæranda á íbúð að K:

„[Kærandi] festi kaup á íbúðarhúsnæði að K í Reykjavík í ágúst 1999. Sú ráðstöfun hans réðst aðallega af tvennu. Í fyrsta lagi þá hafa foreldrar hans, en hann býr í foreldrahúsi, um þó nokkurt skeið verið að svipast um eftir minna og hentugra húsnæði. [Kærandi] hefur ávallt litið svo á að þegar þær breytingar verða þá muni hann ekki flytja inn í nýtt húsnæði með foreldrum sínum og ákvörðun þeirra varðandi stærð nýs húsnæðis muni taka mið af því. Hin ástæðan fyrir fjárfestingu [kæranda] er sú að hann er langt kominn með nám sitt og er farinn að gera ráðstafanir sem taka mið af högum hans að námi loknu. Þannig liggur fyrir af hans hálfu að þegar hann hefur lokið námi í H.Í. þá mun hann flytja inn í íbúðina að K. Hann vildi hins vegar ekki flytja inn í íbúðina í því ástandi sem hún var þegar hann keypti hana, heldur hefur hug á verulegum endurbótum á íbúðinni áður en hann flytur þar inn. Fjármuni til nauðsynlegra framkvæmda telur hann sig hins vegar ekki hafa fyrr en að námi loknu og því tók hann þá ákvörðun að flytja ekki fyrr inn, heldur leigja íbúðina með tímabundnum leigusamningum þannig að hún verði laus þegar hann er reiðubúinn til að flytja inn. Þessu til viðbótar taldi hann heppilegra að klára nám sitt án þess að gera svo róttækar breytingar á högum sínum, sem flutningur í hina nýju íbúð hefði haft í för með sér.“

Umboðsmaður kæranda benti á að hvorki í B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981 né í 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 væri áskilið að íbúð sem keypt væri til eigin nota gæti ekki verið í sama sveitarfélagi og tímabundinn dvalarstaður viðkomandi skattaðila til þess að hann gæti notið vaxtabóta. Þá vísaði umboðsmaðurinn til þess að samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra og úrskurðum yfirskattanefndar, t.d. úrskurði nr. 798/1995, bæri skattaðila að gera líklegt að hann myndi innan tiltekins tíma flytja í íbúð sem keypt væri til eigin nota. Kærandi hefði fullan hug á að flytja inn í íbúð sína að K að loknu námi og að gerðum nauðsynlegum endurbótum á íbúðinni, hugsanlega haustið 2001 og ekki síðar en haustið 2002. Væri farið fram á að skattstjóri féllist á að í tilviki kæranda væri um að ræða tímabundnar aðstæður í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 þannig að búseta kæranda í foreldrahúsum kæmi ekki í veg fyrir að honum yrðu ákvarðaðar vaxtabætur.

Með kæruúrskurði, dags. 2. janúar 2001, synjaði skattstjóri kröfu kæranda um vaxtabætur gjaldárið 2000. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að óumdeilt væri að kærandi hefði aldrei búið í íbúð sinni að K. Þá vék skattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 798/1995 og kvaðst telja að niðurstaða í þeim úrskurði yrði ekki heimfærð upp á aðstæður kæranda frekar en niðurstaða í úrskurði nefndarinnar nr. 789/1993, enda hefði legið fyrir í málinu að viðkomandi húsnæði hefði verið nýtt af eigendum þess áður en til flutnings vegna tímabundinna aðstæðna hefði komið. Þá tilgreindi skattstjóri orðrétt ákvæði 3. og 4. málsl. 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 og tók fram að þar væri skýrt tekið fram að tímabundnar aðstæður takmörkuðust við að eigandi íbúðarhúsnæðis gerði líklegt að hann myndi innan ákveðins tíma taka húsnæði aftur til eigin nota. Þar sem kærandi hefði aldrei haft eigin not af íbúðarhúsnæði sínu að K félli fyrirhuguð búseta í íbúðinni ekki undir það að „taka húsnæðið aftur til eigin nota“. Væri kröfu kæranda því synjað.

Í úrskurði sínum vék skattstjóri að því að 23. júní 2000 hefði honum borist ódagsett tölvubréf frá kæranda þar sem gerðar væru athugasemdir við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000. Væri þar annars vegar gerð athugasemd við tekjufærðar vaxtatekjur að fjárhæð 140.297 kr., sem kærandi kannaðist ekki við, og hins vegar að tekjuskattsstofn 611.640 kr. hlyti að vera rangur. Í kæruúrskurði skattstjóra kom fram að skattstjóri hefði tekið umrætt tölvubréf kæranda sem kæru á álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 2000. Gat skattstjóri þess að krafa kæranda um endurskoðun á skattframtali árið 2000 þætti óvenjuleg að því leyti að hún hefði verið móttekin hjá skattstjóra rúmum mánuði fyrir birtingu álagningar opinberra gjalda. Kærandi vísaði til þess í tölvubréfinu að hann hefði upplýsingar um væntanlega álagningu. Þrátt fyrir að kærandi hefði aflað sér upplýsinga um væntanlega álagningu með óhefðbundnum hætti yrði ekki framhjá því litið að kærandi hefði talið sér til skattskyldra tekna í þrepi fjármagnstekna í skattframtali sínu árið 2000 vaxtatekjur að fjárhæð 140.297 kr. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir skattframtali kæranda að þessu leyti og tók fram, vegna „kröfu um lækkun á tekjustofni vegna útreiknings vaxtabóta“, að ákvarðaður tekjuskattsstofn 611.640 kr. væri í samræmi við framtaldar tekjur og frádráttarliði í skattframtalinu, svo sem skattstjóri rakti nánar. Væri „kröfu kæranda um lækkun á stofni til útreiknings vaxtabóta og lækkun á stofni fjármagnstekjuskatts um kr. 140.297“ því synjað.

II.

Með kæru, dags. 1. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að kæranda verði ákvarðaðar vaxtabætur á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram hafi komið í skattframtali hans árið 2000. Þá er þess krafist „að sá hluti úrskurðar skattstjóra sem varðar fjármagnstekjuskattsstofn og tekjuskattsstofn til ákvörðunar vaxtabóta verði ómerktur“. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði og farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði þann kostnað að álitum.

Að því er varðar kröfu um vaxtabætur kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að til stuðnings þeirri kröfu sé vísað til þess sem fram hafi komið af hálfu kæranda á fyrri stigum. Þá leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að þótt atvik í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 789/1993 og 798/1995 séu ekki sambærileg atvikum í tilviki kæranda sé byggt á því í nefndum úrskurðum að tímabundnar aðstæður hafi valdið því að eigandi íbúðar nýtti hana ekki sjálfur og hann gert líklegt að hann myndi taka hana til íbúðar sjálfur innan skamms. Kærandi hafi skýrt ástæður þess að hann hafi ekki flutt í íbúð sína að K á árinu 1999. Skattstjóri leggi hins vegar ofuráherslu á að þar sem kærandi hafi aldrei búið í íbúðinni geti hann aldrei uppfyllt skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 og þeirri túlkun skattstjóra sé mótmælt. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til greinar um efnið í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra, en umboðsmaðurinn er meðhöfundur að þeirri grein. Þá kveðst umboðsmaðurinn fullyrða að skattstjórar og yfirskattanefnd hafi fallist á vaxtabætur til handa íbúðareigendum sem hafi fest kaup á íbúðarhúsnæði en ráðist í endurbætur á því áður en þeir hafi flutt inn. Strangt til tekið uppfylli slíkir aðilar ekki skilyrði um eigin not, en allt að einu hafi þeim ekki verið synjað um vaxtabætur, enda um tímabundið ástand að ræða. Aðalatriði málsins sé að kærandi þurfi að sýna fram á að hann hafi keypt íbúðina til þess að nota hana sjálfur og að hann muni taka hana til íbúðar innan einhvers tiltekins tíma. Kveðst umboðsmaðurinn telja að kæranda hafi tekist sú sönnun.

Í kærunni tekur umboðsmaður kæranda fram að um það leyti sem kærandi festi kaup á íbúð sinni að K hafi kæranda verið vel kunnugt um þær reglur sem um málefnið giltu. Hafi kærandi og ráðfært sig við starfsmenn ríkisskattstjóra, gjörkunnuga vaxtabótareglum og þróun þeirra, og hafi niðurstaða þeirra verið sú að kærandi ætti rétt á vaxtabótum vegna kaupa á umræddu húsnæði. Hollt sé einnig að hafa í huga í þessu sambandi að ýmsir aðrir í sömu stöðu og kærandi hafi farið aðrar leiðir en hann, þ.e. skráð lögheimili sitt í hinu keypta húsnæði enda þótt þeir hafi búið annars staðar. Kærandi hafi hins vegar gert fullkomlega grein fyrir sínum málum í skattframtali. Um sé að ræða túlkun á óljósu og matskenndu orðalagi í skráðum lögum. Tilgangur vaxtabóta sé að tryggja íbúðareigendum bætur vegna vaxta af lánum sem tekin séu vegna kaupa á íbúðarhúsnæði og það sem máli skipti sé að tilgangur kaupanna sé að búa í íbúðinni.

Vegna kröfu um ómerkingu á hluta hins kærða úrskurðar skattstjóra kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að skattstjóri hafi kosið að taka óformlegt tölvubréf kæranda, sem falið hafi í sér beiðni um skýringu, sem kæru á álagningu opinberra gjalda. Ljóst sé af lestri tölvubréfsins að ekki hafi verið um kæru að ræða heldur hafi kærandi einungis verið að leita eftir skýringum. Ástæðan hafi verið sú að kærandi hafi ekki náð í tiltekinn starfsmann skattstjóra í síma vegna málsins og hafi hann því að áeggjan samstarfsmanna, sem vel hafi þekkt til á skattstofunni, sent tölvubréfið. Kæranda hafi hins vegar fljótt orðið ljóst að um misskilning hafi verið að ræða af hans hálfu og því ekki aðhafst frekar í málinu, enda hafi ekki hvarflað að kæranda að skattstjóri myndi taka tölvupóstinn til afgreiðslu sem kæru. Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda segir svo:

„Í raun er með ólíkindum að skattstjóri skuli leyfa sér að taka þetta til umfjöllunar í sama úrskurði og þar sem hann tekur fyrir kæru okkar fyrir hönd [kæranda] vegna ákvörðunar á vaxtabótum hans. Helst hefur maður á tilfinningunni að skattstjóri kjósi að taka þetta með til að reyna að gera [kæranda] á einhvern máta tortryggilegan með umfjöllun um aðgang [kæranda] að upplýsingum starfs síns vegna.“

III.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi keypti íbúð að K árið 1999. Í gögnum málsins kemur fram að hann hafi í hyggju að flytja í íbúðina á árinu 2001 eða 2002. Samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 er réttur til vaxtabóta bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þ.e. að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum.

Óumdeilt er að kærandi hefur aldrei búið í íbúðarhúsnæði sínu að K. Kærandi býr hjá foreldrum sínum í Reykjavík og stundar nám við Háskóla Íslands. Ekki verður séð að sérstakar tímabundnar aðstæður vegna náms valdi því að kærandi geti ekki sjálfur nýtt sér íbúðarhúsnæði sitt til íbúðar. Ekki er unnt að fallast á þá skoðun kæranda að úrskurðir yfirskattanefndar nr. 789/1993 og 798/1995 hafi fordæmi í máli hans. Þau mál eru frábrugðin máli kæranda m.a. á þann hátt að kærendur í þeim málum höfðu búið í íbúð sinni áður en til hinna tímabundnu aðstæðna kom sem gerði það að verkum að þeim var ekki kleift að búa í íbúðinni. Í úrskurði nr. 789/2001 (sic) fóru kærendur til náms til Bandaríkjanna og í úrskurði nr. 798/1995 var kærandi ráðinn tímabundið til starfa út á landi. Kærandi fékk vaxtabætur á meðan [á] tímabundnum ráðningarsamningi stóð, en þær bætur voru felldar niður þegar kærandi var ráðinn ótímabundið.

Ríkisskattstjóri mótmælir tilvísunum kæranda til samræðna sem hann hafi átt við ótilgreinda starfsmenn ríkisskattstjóra, en kærandi heldur því fram að ónafngreindir starfsmenn ríkisskattstjóra hafi komist að þeirri niðurstöðu að kærandi ætti rétt á vaxtabótum þrátt fyrir að hann flytti ekki inn fyrr en 2-3 árum eftir kaup á íbúðarhúsnæði.

Ekki verður séð hvers vegna þeim sem túlka ákvæði um vaxtabætur sé hollt að hafa í huga þá einstaklinga sem ekki gefa upp til skatts leigutekjur sínar þegar kveða skal upp úrskurð í máli kæranda. Ríkisskattstjóri hafnar því að kærandi eigi rétt á vaxtabótum vegna þess eins að hann gaf upp til skatts leigutekjur af íbúð sinni.

Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra um synjun vaxtabóta verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Kærandi gerir einnig þá kröfu að úrskurður skattstjóra um fjármagnstekjur og tekjuskattsstofn til ákvörðunar vaxtabóta verði ómerktur. Óumdeilt er að kærandi sendi tölvubréf til skattstjórans í Reykjavík rúmum mánuði fyrir birtingu álagningar opinberra gjalda. Skattstjóri tók tölvubréfið sem kæru og kvað upp úrskurð. Ekki verður séð hvernig skattstjóri hefði átt að taka öðruvísi á bréfi kæranda þrátt fyrir að kærandi telji ljóst af orðum bréfsins að hann hafi aðeins verið að leita eftir skýringum.

Stofn til útreiknings vaxtabóta og stofn fjármagnstekjuskatts er byggður á skattframtali kæranda og hefur kærandi ekki lagt fram ný gögn um þessar tekjur. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra mótmælir ríkisskattstjóri málskostnaðarkröfu kæranda og gerir þá kröfu að henni verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu í samræmi við ósk umboðsmanns hans í kæru til yfirskattanefndar og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við kröfugerðina með bréfi umboðsmanns hans, dags. 7. september 2001. Í bréfinu áréttar umboðsmaðurinn áður fram komin rök og sjónarmið varðandi vaxtabótarétt kæranda. Hafi kærandi keypt íbúðina að K með það fyrir augum að búa í henni að námi loknu en hins vegar talið óheppilegt að raska högum sínum fyrir þann stutta tíma sem eftir lifði af námi hans. Því sé sannanlega um tímabundið ástand að ræða. Þá vekur umboðsmaður kæranda athygli á því að ríkisskattstjóri hafi í máli annars umbjóðanda hans, sem verið hafi sambærilegt máli kæranda að því leyti að viðkomandi hafi aldrei búið í íbúð sinni, talið að skilyrði vaxtabóta væru fyrir hendi. Fylgir bréfi umboðsmannsins ljósrit af greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2001, og tekur umboðsmaðurinn fram að í því tilviki hafi einnig verið um að ræða aðila búsettan í Reykjavík sem átt hafi íbúð í Reykjavík og stundað nám þar. Með vísan til 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, umræddrar afgreiðslu ríkisskattstjóra frá 15. maí 2001 og sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 128/1997, þar sem reyni á þýðingu afstöðu ríkisskattstjóra varðandi skattframkvæmd og túlkun skattalaga, sé þess krafist að fallist verði á kröfu kæranda um vaxtabætur. Þá vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi útprentunar frá Hagstofu Íslands þar sem fram komi að kærandi hafi nú flutt í íbúð sína að K.

Í niðurlagi bréfs síns gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við umfjöllun ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins að því er varðar samtöl kæranda við starfsmenn ríkisskattstjóra og bendir m.a. á að því hafi aldrei verið haldið fram að kærandi gæti byggt sjálfstæðan rétt til vaxtabóta á greindum samtölum. Þá rangtúlki ríkisskattstjóri umfjöllun umboðsmannsins í kæru til yfirskattanefndar með því að gefa í skyn að kærandi haldi því fram að honum beri vaxtabætur vegna þess eins að hann hafi gefið leigutekjur af íbúð sinni upp til skatts. Loks tekur umboðsmaður kæranda fram að enginn ágreiningur sé til staðar um skattskyldar fjármagnstekjur kæranda eða tekjuskattsstofn hans til ákvörðunar vaxtabóta. Hins vegar sé ágreiningur um hvort ástæða hafi verið fyrir skattstjóra að taka óformlegt tölvubréf kæranda til meðferðar sem kæru. Telji umboðsmaður að svo sé ekki og sé því farið fram á að yfirskattanefnd felli úrskurð skattstjóra úr gildi að því er varðar þann þátt málsins, enda muni það ekki hafa neinar efnislegar afleiðingar í för með sér. Þá segir svo í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Fyrir utan það sjónarmið okkar að við teljum augljóst af innihaldi tölvubréfsins að ekki sé um formlega kæru að ræða þá viljum við vekja athygli á því að ef staðfest verður sú ákvörðun skattstjóra að líta á tölvubréfið sem formlega kæru þá hafa skattyfirvöld væntanlega skapað fordæmi varðandi form kærubréfa. Í 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að telji gjaldandi skatt sinn eða skattstofn ekki réttan þá geti hann sent „skriflega rökstudda kæru“ til viðkomandi skattstjóra. A.m.k. í framkvæmd hefur verið litið svo á að slíkt „skriflegt“ kærubréf þurfi að vera undirritað og ekki sé fullnægjandi að prenta nafn viðkomandi kæranda eða umboðsmanns hans. Niðurstaða skattstjóra í máli [kæranda] víkur frá þessu og teljum við hana hvorki rétta í ljósi framangreindrar framkvæmdar né heldur rétta túlkun á ákvæðum 99. gr. laga nr. 75/1981.“

Með bréfi, dags. 26. október 2001, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kærandi vísar til úrskurðar ríkisskattstjóra nr. 2001/0473, þar sem fallist var á greiðslu vaxtabóta, og telur að framangreint mál sé sambærilegt máli sínu þar sem hvorugir aðilar hafi búið í íbúð sinni. Ríkisskattstjóri hafnar þessum skilningi kæranda og vill benda á að samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um greiðslu vaxtabóta, geta tímabundnar aðstæður, svo sem nám, sem valda því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar leitt til þess að hann missi ekki rétt til vaxtabóta. Í fyrrnefndum úrskurði var um að ræða einstæða móður sem leigði sér íbúðarhúsnæði þar sem fasteign sem hún hafði fest kaup á fékkst ekki afhent á umsömdum tíma. Til þess að raska ekki högum barnanna, en þau höfðu hafið skólagöngu í nýjum skóla og eignast nýja vini, frestaði gjaldandi flutningi í íbúð sína.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á að sömu sjónarmið gildi varðandi röskun á högum barna og fullorðinna einstaklinga þegar um er að ræða nám og flutning í nýja íbúð.

Vegna tilvísunar kæranda til 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vill ríkisskattstjóri taka fram að jafnræðisreglan felur ekki í sér að aldrei megi vera mismunur á úrlausn sambærilegra mála. Slíkur mismunur hefur verið talinn heimill þegar um matskenndar ákvarðanir er að ræða enda sé úrlausn hlutaðeigandi mála byggð á frambærilegum og málefnalegum sjónarmiðum.

Með hliðsjón af framangreindu og með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2001, eru ítrekaðar þær kröfur sem þar koma fram.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. október 2001, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2001, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi með málflutningi sínum samþykkt að meginforsenda skattstjóra fyrir synjun vaxtabóta til handa kæranda standist ekki. Í ljósi þess að um þungamiðju í rökstuðningi skattstjóra hafi verið að ræða sé ítrekuð krafa um ómerkingu á úrskurði skattstjóra. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda að ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 sé matskennt að því leyti að það heimili skattstjóra að meta t.d. fjárhagslegar aðstæður eða röskun á fjölskylduhögum. Ákvæðið heimili einungis mat á því hvort aðstæður séu af þeim toga sem nefnd séu í því, þ.e. nám, veikindi eða atvinnuþarfir, svo og mat á því hvort skattaðili hafi gert líklegt að hann muni taka íbúð aftur til eigin nota. Skattstjóri hafi lagt áherslu á hið síðara mat en ríkisskattstjóri hafi með umfjöllun sinni og afgreiðslum í öðrum málum hafnað skilningi skattstjóra. Að því er varðar jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 tekur umboðsmaðurinn fram að hvað sem líði röksemdafærslu ríkisskattstjóra í því sambandi þá sé ljóst að afgreiðsla skattstjóra á máli kæranda hafi byggt á allt öðrum sjónarmiðum en þeim sem ríkisskattstjóri færi nú fram. Verði því að telja að sú mismunun, sem kærandi hafi verið látinn sæta, sé ólögmæt. Ennfremur sé því mótmælt að í tilviki kæranda sé um að ræða mismunun sem byggi á frambærilegum og málefnalegum sjónarmiðum. Í báðum tilvikum sé um það að ræða að vegna náms hafi ekki verið talið æskilegt að raska högum viðkomandi aðila. Í tilviki kæranda liggi fyrir að hann hafi lokið námi á liðnum vetri og hafi nú flutt í íbúð sína, sbr. framlögð gögn.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, eiga þeir sem skattskyldir eru skv. 1. gr. laga nr. 75/1981 og bera vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum. Samkvæmt 5. mgr. B-liðar 69. gr. er réttur til vaxtabóta bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Samkvæmt 6. mgr. sama stafliðar fellur réttur til vaxtabóta niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota. Í 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um greiðslu vaxtabóta, segir og að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þá segir þar að með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota.

Það þykir leiða af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar, að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir framangreint geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 7/1998. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 27. júlí 2000, þar sem skattstjóri tilkynnti kæranda um hina kærðu breytingu á skattframtali hans árið 2000, gerði skattstjóri grein fyrir því mati sínu að í tilviki kæranda væri ekki uppfyllt skilyrði B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um eigin not íbúðarhúsnæðis. Féllst skattstjóri ekki á það sjónarmið kæranda að sérstakar tímabundnar aðstæður vegna náms hefðu valdið því að kærandi hefði ekki nýtt fasteign sína að K á árinu 1999, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 2. janúar 2001, virðist hins vegar byggt á því að af þeirri ástæðu einni saman að kærandi hefði aldrei búið í húsnæðinu væri ekki uppfyllt fyrrgreint lagaskilyrði um eigin not húsnæðisins. Taka verður undir með umboðsmanni kæranda að sú forsenda skattstjóra fékk ekki staðist. Ekki verður þó talið að um sé að ræða verulegan annmarka á kæruúrskurði skattstjóra sem valda eigi ómerkingu úrskurðarins, enda var ljóst að skattstjóri byggði eftir sem áður á því meginatriði málsins að skilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðisins væri ekki fullnægt í tilviki kæranda.

Kærandi, sem var við nám í Háskóla Íslands á árinu 1999 og bjó í foreldrahúsum, keypti fasteign sína að K með kaupsamningi, dags. 27. ágúst 1999. Var íbúðin í útleigu fram til ársins 2001 er kærandi flutti í íbúðina. Eins og áður greinir krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. mars 2000, um rökstuðning fyrir kröfu um vaxtabætur vegna íbúðarinnar í ljósi þess að kærandi byggi ekki sjálfur í íbúðinni. Í svarbréfi kæranda, dags. 16. mars 2000, kom fram að kærandi hefði keypt íbúðina áður en námi hans væri lokið til þess að leigja hana út tímabundið til þess að standa straum af gjöldum af henni og hefði kærandi fullan hug á að flytja í íbúðina eða aðra sambærilega að námi loknu. Tók kærandi m.a. fram að hann stefndi að því að flytja í íbúðina eða nota andvirði hennar til þess að kaupa aðra sambærilega. Á síðari stigum er komið fram af hálfu kæranda, sbr. m.a. kæru umboðsmanns hans til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2000, að kærandi hafi ekki viljað flytja inn í íbúðina í því ástandi sem hún var þegar hann keypti hana og haft hug á verulegum endurbótum á henni áður en hann flytti inn. Nauðsynlega fjármuni til slíkra framkvæmda hefði kærandi hins vegar ekki haft fyrr en að námi loknu. Þá hefði kærandi talið heppilegra að ljúka námi sínu án þess að gera svo róttækar breytingar á högum sínum sem flutningur í íbúðina hefði haft í för með sér.

Af fyrrgreindum skýringum kæranda verður ekki annað ráðið en að áframhaldandi búseta hans í foreldrahúsum að H eftir kaup á húsnæðinu að K hafi fyrst og fremst ráðist af hagkvæmnissjónarmiðum. Eins og skattstjóri hefur bent á stóð nám kæranda við Háskóla Íslands ekki í vegi fyrir því að kærandi tæki húsnæðið til íbúðar. Sama máli gegnir um fyrirætlanir kæranda varðandi endurbætur á íbúðinni, enda er því ekki haldið fram af hans hálfu að honum hafi ekki verið unnt vegna ástands húsnæðisins að taka það til íbúðar og fyrir liggur að hann leigði það út. Þá verður ekki framhjá því litið að í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 16. mars 2000, kom fram að kaup íbúðarinnar stæðu í tengslum við fjármögnun hugsanlegra kaupa á öðru húsnæði að námi loknu. Ljóst er því að kærandi leit sjálfur svo á að óvissa væri fyrir hendi um fyrirhuguð not hans af íbúðinni. Ennfremur verður ekki séð, vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til tilgreinds úrskurðar ríkisskattstjóra frá 15. maí 2001, að aðstæður í tilviki kæranda séu sambærilegar aðstæðum í máli því sem til úrlausnar var í nefndum úrskurði, sbr. og framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2001, þannig að jafnræðisregla hafi verið brotin á kæranda.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að kærandi hafi leitt í ljós að íbúðarhúsnæðið að K hafi verið keypt til eigin nota í skilningi B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981. Verður því að hafna kröfu kæranda um vaxtabætur gjaldárið 2000.

Víkur þá að kröfu kæranda um að „sá hluti úrskurðar skattstjóra sem varðar fjármagnstekjuskattsstofn og tekjuskattsstofn til ákvörðunar vaxtabóta verði ómerktur“, eins og sú krafa er orðuð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. apríl 2001. Ekki verður kæran skilin öðru vísi en svo að krafa kæranda sé að sú ákvörðun skattstjóra, að taka erindi kæranda í tölvupósti til hans frá 23. júní 2000 til meðferðar sem kæru á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, verði felld úr gildi með úrskurði yfirskattanefndar, enda er komið fram af hálfu kæranda að enginn ágreiningur sé í málinu um „skattskyldar fjármagnstekjur eða tekjuskattsstofn til ákvörðunar vaxtabóta“, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. september 2001, þar sem einnig er tekið fram að ógilding á úrskurði skattstjóra að því er varðar þennan þátt málsins „muni ekki hafa neinar efnislegar afleiðingar í för með sér“. Lýtur krafa kæranda þannig í reynd ekki að þeirri ákvörðun sem skattstjóri tók með kæruúrskurði sínum, dags. 2. janúar 2001, að hafna kröfu kæranda um lækkun á skattstofnum, enda byggir kærandi á því að af hans hálfu hafi engin slík krafa verið höfð uppi, hvorki fyrr né síðar.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Kemur fram í 1. mgr. 3. gr. laganna að skattaðilum sé heimilt að skjóta til yfirskattanefndar kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í þessu sambandi skal og bent á að samkvæmt 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Samkvæmt 2. mgr. þessarar lagagreinar sætir þessi almenna kæruheimild þeim takmörkunum að ákvörðun, sem ekki bindur enda á mál, verður ekki kærð fyrr en málið er til lykta leitt. Samkvæmt þessu verða svonefndar formákvarðanir, sem teknar eru um meðferð máls og fela ekki í sér endalok þess, ekki kærðar fyrr en mál hefur verið til lykta leitt, sbr. þó undantekningar í 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þess efnis að dragist afgreiðsla máls óhæfilega sé heimilt að kæra það til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til og í 2. mgr. 19. gr. sömu laga þar sem kveðið er á um sjálfstæðan kærurétt vegna synjunar eða takmörkunar stjórnvalds á aðgangi málsaðila að gögnum máls til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður skotið til. Af þessu leiðir að slíkar formákvarðanir skattstjóra og eftir atvikum ríkisskattstjóra um meðferð máls og fela ekki í sér endalok þess verða ekki bornar undir yfirskattanefnd nema í tengslum við viðkomandi skattákvörðun, enda eigi greindar undantekningar ekki við.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eða annars staðar í skattalöggjöfinni er fyrir að fara sérstökum ákvæðum um sjálfstæðan kærurétt á ákvörðun af þeim toga sem hér um ræðir, þ.e. ákvörðun um að fara með tiltekið erindi sem kæru á álagningu samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess þykir bera að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um vaxtabætur er synjað. Ómerkingarkröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Kröfu um málskostnað er hafnað.