Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi við sölu á vörum undir vörumerkinu Herbalife. Í framhaldi af bréfum sínum, dags. 21. september 1999 og 18. ágúst 2000, þar sem skattstjóri krafði kæranda um upplýsingar og gögn vegna skattframtals hennar árið 1999 og virðisaukaskattsskila á árinu 1998, m.a. vegna erlendra umboðstekna, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. september 1999, og ódagsettu svarbréfi sem barst skattstjóra 11. september 2000, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. október 2000, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 1999 og virðisaukaskatts árið 1998 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1998. Fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var að nokkru leyti mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. nóvember 2000. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 og virðisaukaskatt hennar árið 1998. Breytingarnar lutu einkum að lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 og lækkun innskattsfrádráttar samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda á árinu 1998. Þá hækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda um 146.970 kr. vegna erlendra umboðstekna sem skattstjóri taldi að skattleggja bæri hér á landi. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi með vísan til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2001, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, hefur umboðsmaður kæranda annars vegar mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að skattleggja erlendar umboðstekjur kæranda hér á landi og hins vegar álagsbeitingu skattstjóra. Verður hér fjallað um hvort kæruatriðið fyrir sig.

1. Erlendar umboðstekjur.

Í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 1999 kom fram að kærandi hefði fengið greiddar umboðstekjur sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum. Var í þessu sambandi skírskotað til skýringa við ársreikning sem fylgdi skattframtalinu. Samkvæmt ársreikningnum námu rekstrartekjur samtals 1.572.805 kr., þ.e. seldar vörur 617.056 kr. og erlendar umboðstekjur 955.749 kr. Í skýringum við ársreikninginn kom fram að tekjur, sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum, væru ekki taldar með tekjum í rekstrarreikningnum. Kom fram að skattlagðar tekjur hefðu numið 2.944 bandaríkjadölum og af þeim verið greiddur 30% tekjuskattur, þ.e. 883 bandaríkjadalir.

Með bréfi, dags. 21. september 1999, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram ítarlega greinargerð um tekjuliðinn erlendar umboðstekjur 955.749 kr. Fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi legði fram umboðssamning og gögn sem sýndu fram á það með fullnægjandi hætti að greiddur hefði verið erlendur tekjuskattur af þeim tekjum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. september 1999, var greint frá því að tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi á árinu 1998 væru annars vegar tekjur af sölu fæðubótar-, hreinlætis- og snyrtivara frá Herbalife og hins vegar erlendar umboðstekjur frá sama fyrirtæki. Kom fram að hinar erlendu umboðstekjur reiknuðust sem prósenta af sölu Herbalife til söluaðila sem störfuðu í „undirlínu“ kæranda, þ.e. einstaklinga sem kærandi hefði fengið til að gerast söluaðila hjá Herbalife. Enginn formlegur umboðssamningur væri til staðar, en þegar einstaklingur væri skráður sem sjálfstætt starfandi söluaðili hjá Herbalife væri þó gerður samningur þar sem reglur fyrirtækisins um sölu og markaðssetningu á Herbalife vörum væru kynntar. Bréfi umboðsmannsins fylgdu yfirlit sem hann kvað hafa fylgt með ávísunum frá Herbalife. Kæmi þar fram að dreginn hefði verið 30% skattur af greiðslum fyrirtækisins.

Skattstjóri krafði kæranda með bréfi, dags. 18. ágúst 2000, um frekari gögn og skýringar vegna greindra umboðstekna hennar frá Bandaríkjunum. Fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram þann samning, sem vísað væri til í framangreindu bréfi umboðsmanns hennar, og skýrði út þær reiknireglur Herbalife fyrirtækisins sem þar væri lýst. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hverjir væru í „undirlínu“ kæranda. Loks fór skattstjóri fram á að kærandi færði rök fyrir þeirri afstöðu sinni að hinar erlendu umboðstekjur 2.944 bandaríkjadali bæri ekki að telja til rekstrartekna hennar. Vísaði skattstjóri í því sambandi til B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Svarbréf umboðsmanns kæranda ásamt gögnum barst skattstjóra 11. september 2000. Benti umboðsmaðurinn á að í skýringum með ársreikningi kæranda hefði verið gerð grein fyrir tekjum, sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum, og til þeirra skýringa vísað í athugasemdadálki. Um framsetningu þeirra upplýsinga væri vísað til framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 30. október 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist hækka rekstrartekjur hennar árið 1998 um 146.970 kr. og endurákvarða opinber gjöld hennar gjaldárið 1999 til samræmis við þá breytingu. Forsendur skattstjóra voru eftirfarandi:

„Þér eruð heimilisfastar hér á landi og berið hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Í því felst að yður er skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum yðar, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum yðar, hvar sem þær eru. Ísland og Bandaríkin gerðu með sér tvísköttunarsamning sem kom til framkvæmda á árinu 1976 og við álagningu ber því að gæta ákvæða þess samnings. Í 5. gr. samningsins er ákvæði sem kveður á um lausn undan tvísköttun vegna tekna sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum. Í 6. gr. samningsins er svo ákvæði um uppruna tekna og segir í 6. tölul. greinarinnar: „Tekjur, sem maður fær vegna vinnu sinnar eða starfa, hvort heldur sem launþegi eða vegna sjálfstæðs starfs, skal með fara sem tekjur, er eigi uppruna sinn í aðildarríki, aðeins að því marki, sem starfið er leyst af hendi í því aðildarríki.“ Með öðrum orðum teljast tekjur ekki eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum nema starfið sé innt af hendi í Bandaríkjunum. Í bréfum umboðsmanns yðar, dags. 27. september 1999, kom fram að: „Erlendu umboðstekjurnar reiknast sem prósenta af sölu Herbalife til söluaðila sem starfa í undirlínu [kæranda] … Að auki verður [kærandi] sjálf að ná ákveðinni lágmarkssölu í hverjum mánuði.“ Það er því skoðun skattstjóra að erlendu umboðstekjurnar sem undanskildar voru frá tekjum í rekstrarreikningi eigi ekki uppruna sinn í Bandaríkjunum sbr. skilgreiningu í 6. tölul. 6. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna, heldur hér á landi þar sem sú sala sem verið er að greiða „umboðslaun“ fyrir fer fram hér á landi. Fyrirhugað er því að hækka rekstrartekjur um kr. 146.970 ($ 2.061 x meðalsölugengi USD 1998 kr. 71,31).“

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu breytingu skattstjóra. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að samkvæmt upplýsingum frá starfsmanni á alþjóðasviði embættis ríkisskattstjóra hefðu umboðstekjur frá Herbalife fyrirtækinu, sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum, ekki verið skattlagðar á Íslandi. Væri því farið fram á að skattstjóri félli frá breytingum sínum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2001, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og hækkaði tekjur í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 146.970 kr. Skattstjóri ítrekaði þann rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi hans varðandi skattlagningu umboðstekna kæranda frá Herbalife hér á landi. Vegna fyrrgreindra athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 20. nóvember 2000, tók skattstjóri eftirfarandi fram:

„Ef skattaðili telur að hann eigi ekki að greiða skatt af tekjum hér á landi vegna þess að skattur hafi verið greiddur í öðru landi sem Ísland hefur tvísköttunarsamning við ber honum að leggja fram gögn frá skattyfirvöldum í því landi sem sýna ótvírætt að skattur hafi verið greiddur þar. Þér hafið engin slík gögn lagt fram og skv. upplýsingum frá alþjóðasviði ríkisskattstjóra hafa engar slíkar yfirlýsingar verið lagðar fram frá bandarískum skattyfirvöldum vegna umboðslauna sölumanna Herbalife hér á landi. Þykir því eigi vera grundvöllur til að falla frá boðaðri breytingu varðandi þetta atriði.“

2.  Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda árið 1999, sem leiddi af fyrrgreindri hækkun rekstrartekna og lækkun gjaldfærðs kostnaðar í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að breytingar á rekstrarreikningi kæranda leiddu til þess að hagnaður yrði tæp 15% af veltu, en hefði áður enginn verið. Þannig væri naumast unnt að halda því fram, svo sem umboðsmaður kæranda hefði gert, að annmarkar á skattskilum kæranda væru óverulegir. Þá lægi fyrir að kærandi hefði fært ófrádráttarbæran kostnað til gjalda í skattskilum sínum. Ennfremur hefði ekki orðið slíkur dráttur á meðferð málsins af hendi skattstjóra að það nægði til niðurfellingar álags, enda hefði kæranda verið tilkynnt um að meðferð málsins myndi frestast, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. febrúar 2000. Þar sem ekki þætti tilefni til niðurfellingar álags á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 kæmi boðuð álagsbeiting því til framkvæmda.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2001, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, kemur fram að af hálfu kæranda sé hækkun rekstrartekna vegna umboðstekna frá Bandaríkjunum mótmælt. Ítrekar umboðsmaðurinn að kærandi hafi gert grein fyrir þessum tekjum í skattskilum sínum og að skattstjóra hafi verið afhent öll gögn vegna þeirra sem hann hafi óskað eftir. Að fengnu boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. október 2000, hafi umboðsmaðurinn haft samband við tilgreindan starfsmann á alþjóðasviði ríkisskattstjóra og fengið þær upplýsingar að umboðstekjur frá Herbalife, sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum, væru ekki skattlagðar á Íslandi í málum sem ríkisskattstjóri hefði haft til meðferðar vegna söluaðila Herbalife. Hafi skattstjóra verið greint frá þessum upplýsingum. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2001, séu ástæður fyrir hækkun tekna ekki þær að umræddar umboðstekjur „féllu ekki undir ákvæði tvísköttunarsamningsins“, heldur komi fram ný rök fyrir hinni umdeildu tekjuviðbót. Í tilefni af þeim rökum bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi haft bókhald kæranda til skoðunar í um eitt og hálft ár og aldrei farið fram á að fá frekari gögn sem sýni fram á að skattur hafi verið greiddur af tekjunum í Bandaríkjunum. Í bókhaldi kæranda séu að finna öll yfirlit frá Herbalife vegna teknanna og þar komi fram að 30% skattur hafi verið dreginn af þeim. Samkvæmt upplýsingum frá fyrrgreindum starfsmanni ríkisskattstjóra séu slík yfirlit fullnægjandi sönnun fyrir greiðslu skattsins. Í ljósi framanritaðs sé þess krafist að hækkun skattstjóra á rekstrartekjum kæranda vegna erlendra umboðstekna verði felld niður.

Þá kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla álagsbeitingu skattstjóra. Eru í því sambandi ítrekuð áður fram komin rök fyrir niðurfellingu álags. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að skattskyldur hagnaður kæranda hækki einungis um 5% af rekstrarkostnaði við breytingar skattstjóra, sé litið framhjá hækkun tekna vegna erlendra umboðstekna. Þannig nemi gjaldfærð risna, sem felld sé niður, um 0,5% af rekstrartekjum kæranda. Sé þar örugglega um að ræða vantalinn rekstrarkostnað þegar litið sé til eðlis starfsemi kæranda. Þá megi benda á niðurfellingu kostnaðar vegna teppis á lageraðstöðu og símakostnaðar við upphaf rekstrar.

III.

Með bréfi, dags. 29. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri mótmælir tilvísunum kæranda til samræðna sem hann hafi átt við tilgreindan starfsmann ríkisskattstjóra. Ekkert liggur fyrir til sönnunar á samtölum kæranda við starfsmanninn auk þess sem ekki verður séð að samtöl við starfsmanninn eigi að hafa áhrif á ákvörðun skattstjóra. Þá verður ekki séð að embætti ríkisskattstjóra sé bundið af óformlegu samtali starfsmanns þess við kæranda.

Í úrskurði skattstjóra er kæranda á það bent að hafi skattur verið greiddur af umboðstekjunum í Bandaríkjunum verði að leggja fram gögn frá þarlendum skattyfirvöldum því til staðfestingar. Kæranda er þar með bent á að bókhaldsgögn kæranda nægi ekki ein sér til sönnunar á greiðslu skattsins. Er ábending skattstjóra í samræmi við markmið tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Bandaríkjanna frá árinu 1976 en breytir í engu afstöðu skattyfirvalda um að tekjurnar eigi uppruna sinn á Íslandi og ber því að skattleggja hér á landi.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við kröfugerðina með bréfi, dags. 10. ágúst 2001. Ítrekar kærandi þar fram komin sjónarmið um málsmeðferð skattstjóra varðandi sönnun fyrir greiðslu skatta í Bandaríkjunum. Þá segir svo í bréfinu:

„Upphaflega var erindi mínu beint til ríkisskattstjóra, þar sem fengist höfðu upplýsingar hjá starfsmanni ríkisskattstjóra um að í sams konar málum, sem embætti ríkisskattstjóra hefði haft með höndum hefðu þessar tekjur ekki verið skattlagðar á Íslandi. Í framhaldi af úrskurði skattstjóra var aftur haft samband við umræddan starfsmann og taldi hann eftir að hafa leitað sér upplýsinga um það að gögn frá fyrirtækinu sem greiddi tekjurnar ætti að vera fullnægjandi sönnun um greiðslu skattsins. Þar sem ég taldi að um mistök hefði verið að ræða af hálfu skattstjóra og að mismunandi meðferð sams konar mála milli skattembætta ætti ekki að eiga sér stað þá var þessu erindi beint til ríkisskattstjóra. Í [kröfugerð ríkisskattstjóra] er ekki að finna neina umfjöllun um með hvaða hætti ríkisskattstjóri hefur afgreitt sambærileg mál.“

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2001, hefur ríkisskattstjóri ítrekað fyrri kröfur og athugasemdir, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 29. júní 2001.

IV.

Um erlendar umboðstekjur:

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra í máli hennar. Nánar tiltekið er því haldið fram af hálfu kæranda, sbr. kæru umboðsmanns hennar til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2001, og bréf kæranda, dags. 10. ágúst 2001, að forsendur skattstjóra hafi breyst við meðferð málsins þar sem skattstjóri hafi boðað kæranda hina kærðu breytingu á þeim grundvelli að umboðstekjur kæranda frá Herbalife International of America, Inc., „féllu ekki undir“ ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna, en byggt á því í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að kærandi hefði ekki lagt fram gögn frá skattyfirvöldum í Bandaríkjunum sem sýndu fram á að skattur hefði verið greiddur af tekjum þessum þar í landi. Bendir kærandi á í þessu sambandi að skattstjóri hafi á fyrri stigum málsins ekki krafið hana um slík gögn. Að nokkru leyti er unnt að taka undir þessar aðfinnslur kæranda, enda óskaði skattstjóri ekki eftir frekari gögnum um skattgreiðslur erlendis í fyrirspurnarbréfi sínu til kæranda, dags. 18. ágúst 2000, en honum höfðu þá borist frá kæranda í tilefni af fyrra bréfi, dags. 21. september 1999, þ.e. gögn frá hinu erlenda fyrirtæki. Þá verður ekki ráðið af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. október 2000, að hann hafi að neinu leyti dregið í efa að skattur hafi verið greiddur af umræddum umboðstekjum kæranda í Bandaríkjunum. Í bréfinu byggði skattstjóri á hinn bóginn á því að samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna væri skattlagningarréttur teknanna hér á landi. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun er þessi forsenda tilgreind með sama hætti og í boðunarbréfinu og er því ljóst að sú meginforsenda skattstjóra, að um skattskyldar tekjur kæranda væri að ræða sem skattleggja bæri hér á landi, lá breytingu skattstjóra eftir sem áður til grundvallar. Að þessu athuguðu og þar sem út af fyrir sig þykir ekki ástæða til að vefengja staðhæfingar kæranda um að skatti hafi verið haldið eftir af hinum umdeildu greiðslum Herbalife International of America, Inc., til hennar, svo sem gögn málsins bera með sér, þykja fyrrnefndir hnökrar á málsmeðferð skattstjóra ekki geta leitt til ógildingar á hinni kærðu breytingu hans, enda verður ekki talið að um verulegan annmarka sé að ræða.

Víkur þá að efnishlið málsins. Kærandi er heimilisföst hér á landi og ber hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að henni er skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Hins vegar er fram komið að kærandi hafði tekjur frá bandarísku fyrirtæki, Herbalife International of America, Inc. Við álagningu á hana ber því að gæta ákvæða samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda.

Eins og greinir í lýsingu málavaxta í úrskurði þessum tilgreindi kærandi „erlendar umboðstekjur“ að fjárhæð 955.749 kr. með rekstrartekjum í rekstrarreikningi með skattframtali sínu árið 1999. Þá kom fram í skýringum við rekstrarreikninginn að tekjur, sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum, alls að fjárhæð 2.944 bandaríkjadalir, væru ekki meðal tekna í rekstrarreikningi. Í tilefni af fyrirspurn skattstjóra, dags. 21. september 1999, þar sem skattstjóri fór fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir fyrrgreindum tekjulið í rekstrarreikningi hennar, kom fram af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns hennar, dags. 27. september 1999, að tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi á árinu 1998 væru annars vegar tekjur af sölu á fæðubótarefnum og hreinlætis- og snyrtivörum frá Herbalife fyrirtækinu og hins vegar erlendar umboðstekjur frá sama fyrirtæki. Greindi kærandi frá því að hinar erlendu umboðstekjur reiknuðust sem hlutfall af sölu Herbalife til söluaðila, sem störfuðu í „undirlínu“ kæranda, þ.e. til einstaklinga sem kærandi hefði fengið til að gerast söluaðilar hjá Herbalife. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2001, skattlagði skattstjóri hjá kæranda umræddar umboðstekjur frá hinu erlenda fyrirtæki, sem kærandi tilgreindi í skýringum með rekstrarreikningi fyrir árið 1998, á þeim grundvelli að um skattskyldar tekjur hennar væri að ræða sem skattleggja bæri hér á landi, þó þannig að skattstjóri lagði til grundvallar nettófjárhæð teknanna, þ.e. 2.061 bandaríkjadal, og tók með þeim hætti tillit til ætlaðrar greiðslu skatts af tekjunum í Bandaríkjunum sem kærandi kvað nema 883 bandaríkjadölum. Við skattlagningu teknanna miðaði skattstjóri við meðalsölugengi bandaríkjadals á árinu 1998.

Í 4. gr. fyrrnefnds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna er að finna almennar reglur um skattlagningu samkvæmt samningnum. Í 1. tölul. greinarinnar kemur fram að aðila, heimilisfastan í öðru aðildarríkinu, megi skattleggja í hinu aðildarríkinu af sérhverjum tekjum, sem eiga uppruna sinn í síðarnefnda aðildarríkinu, og aðeins af slíkum tekjum, þó með þeim takmörkunum sem í samningnum greinir. Skuli beita reglum 6. gr. samningsins (uppruni tekna) við ákvörðun á uppruna teknanna.

Í 18. gr. tvísköttunarsamningsins er fjallað um tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Í 1. tölul. greinarinnar kemur fram að tekjur sem maður, heimilisfastur í öðru aðildarríkinu, hefur af sjálfstæðu starfi, megi skattleggja í því aðildarríki. Með þeim undantekningum, sem um ræðir í 2. tölul. sömu greinar, skulu slíkar tekjur undanþegnar skatti í hinu aðildarríkinu. Undantekningar 2. tölul. 18. gr. varða tekjur sem maður, heimilisfastur í öðru aðildarríkinu, hefur af sjálfstæðu starfi í hinu aðildarríkinu. Að uppfylltum þeim skilyrðum, sem þar greinir, má skattleggja slíkar tekjur í síðarnefnda ríkinu, sbr. stafliði a-c. Í slíkum tilvikum er því um að ræða tekjur sem fallið geta til skattlagningar í báðum aðildarríkjunum, sbr. lausn undan tvísköttun við slíkar aðstæður í 5. gr. tvísköttunarsamningsins.

Um uppruna tekna er sem fyrr greinir fjallað í 6. gr. tvísköttunarsamningsins. Í 1. málsl. 6. tölul. greinarinnar er svohljóðandi ákvæði:

„Tekjur, sem maður fær vegna vinnu sinnar eða starfa, hvort heldur sem launþegi eða vegna sjálfstæðs starfs, skal með fara sem tekjur, er eigi uppruna sinn í aðildarríki, aðeins að því marki, sem starfið er leyst af hendi í því aðildarríki.“

Eins og fyrr greinir var kærandi búsett hér á landi allt árið 1998 og innti sölustörf sín af hendi hér. Er og óumdeilt að um var að ræða sjálfstæða starfsemi hennar. Samkvæmt því ber að leggja til grundvallar að hinar umdeildu umboðstekjur kæranda frá Herbalife International of America, Inc., eigi uppruna sinn hér á landi í skilningi tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. málsl. 6. tölul. 6. gr. samningsins. Verður raunar ekki séð að deilt sé um það atriði. Er skattlagningarréttur umræddra tekna kæranda frá hinu erlenda fyrirtæki því hér á landi, sbr. 1. tölul. 18. gr. tvísköttunarsamningsins. Ástæða er til að taka fram að undantekningar þær, sem greinir í 2. tölul. sömu greinar samningsins, eiga ekki við í tilviki kæranda. Varð því ekki með réttu lagður skattur á hinar umþrættu tekjur í Bandaríkjunum, sbr. þó afmörkun í 1. gr. tvísköttunarsamningsins á sköttum sem samningurinn tekur til, en að því er Bandaríkin varðar tekur samningurinn til alríkistekjuskatta, sem lagðir eru á samkvæmt lögum Bandaríkjanna um tekjuskatt (Internal Revenue Code), og til skatta sem lagðir eru á eftir undirskrift samningsins til viðbótar eða í stað þeirra skatta, er þá voru í gildi, og eru í meginatriðum hliðstæðir þeim, sbr. 1. og 2. tölul. 1. gr. samningsins.

Hér að framan er rakið hvernig álagningarmeðferð skattstjóra var háttað með tilliti til tekna kæranda frá hinu bandaríska fyrirtæki. Eins og þar greinir tók skattstjóri tillit til þess að skatti var haldið eftir af greiðslum fyrirtækisins til kæranda með því að leggja nettófjárhæð þeirra 2.061 bandaríkjadal til grundvallar tekjufærslu, þ.e. að frádregnum skatti í Bandaríkjunum 883 bandaríkjadalir. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir við álagningarmeðferð skattstjóra að þessu leyti og eru ekki efni til að hrófla við henni með úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda hefur krafa um niðurfellingu hinnar kærðu breytingar skattstjóra verið studd við ætlað brot á jafnræðisreglu gagnvart kæranda þar sem sambærileg mál hafi verið afgreidd á annan hátt. Um þetta liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Tekið skal fram af þessu tilefni að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er kröfu kæranda varðandi erlendar umboðstekjur hafnað. Skattstjóri miðaði umreikning teknanna ranglega við meðalsölugengi bandaríkjadals í stað kaupgengis. Ber að leiðrétta það.

Vegna athugasemda kæranda varðandi skattalega meðferð hinna umdeildu umboðstekna þykir ástæða til að vekja athygli kæranda á ákvæði 1. tölul. 28. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bandaríkjanna. Kemur þar fram að þegar aðili, heimilisfastur í öðru aðildarríkinu, telur að ráðstafanir, sem gerðar eru af öðru eða báðum aðildarríkjunum, leiði til eða muni leiða til skattlagningar, að því er hann varðar, sem ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins, geti hann vísað málinu til bærs stjórnvalds þess aðildarríkis, þar sem hann er heimilisfastur, án tillits til þeirrar réttarverndar sem kann að vera heimiluð í löggjöf aðildarríkjanna. Ef hið bæra stjórnvald í því aðildarríki, þar sem krafan er gerð, telur að mótmælin séu á rökum reist, skal það reyna að leysa málið með samkomulagi við bær stjórnvöld í hinu aðildarríkinu, í því skyni að komast hjá skattlagningu sem ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins. Með „bæru stjórnvaldi“ er, að því er Ísland varðar, átt við fjármálaráðherrann eða umboðsmann hans, sbr. f-lið 1. tölul. 2. gr. tvísköttunarsamningsins.

Um álag:

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda árið 1999 og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár fólust annars vegar í fyrrgreindri tekjufærslu vegna erlendra umboðstekna 146.970 kr. og hins vegar lækkun gjaldfærðs kostnaðar í rekstrarreikningi um 85.253 kr. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns því 232.223 kr. og fjárhæð álags þannig 58.056 kr.

Eins og rakið er hér að framan tilgreindi kærandi í athugasemdadálki í skattframtali sínu árið 1999 að hún hefði fengið greiddar umboðstekjur sem skattlagðar hefðu verið í Bandaríkjunum. Var í þessu sambandi vísað til skýringa við ársreikning með framtalinu þar sem nánari grein var gerð fyrir umræddum tekjum. Með hliðsjón af þessu þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna erlendra umboðstekna. Að því er varðar álag vegna lækkunar gjaldaliða er til þess að líta að skattstjóri rökstuddi álagsbeitinguna ekki að neinu leyti með tilliti til einstakra liða heldur lét við það sitja að taka fram að kærandi hefði fært til gjalda ófrádráttarbæran kostnað. Verður ekki talið að sá rökstuðningur hafi verið fullnægjandi þegar litið er til þess kostnaðar sem um ræðir. Að þessu virtu og atvikum málsins að öðru leyti þykir mega taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna lækkunar gjaldaliða til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Fjárhæð viðbótartekjufærslu erlendra umboðstekna verður 146.166 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.