Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. nóvember 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 1. ágúst 2000, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin nóvember–desember 1994 og nóvember–desember 1996 á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti af sölu bátamóta og fleiri eigna árið 1994 og sölu báts í smíðum (bátsskrokks) árið 1996. Fyrrnefnda uppgjörstímabilið hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda um 5.220.800 kr. sem var áætlað söluverð á bátamótum og öðrum eignum til X ehf. og síðarnefnda tímabilið nam hækkun skattskyldrar veltu 2.811.200 kr. vegna sölu á bátsskrokki til Y hf.

Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Sérstaklega er krafist niðurfellingar á 10% og 20% álagi sem skattstjóri ákvarðaði samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 21. september 1999, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um sölu kæranda á bátamótum á árinu 1996. Vísaði skattstjóri til þess að í skýringu nr. 3 (söluhagnaður) með ársreikningi kæranda fyrir árið 1996, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1997, kæmi fram að kaupverð m/s F hafi verið greitt með mótum til smíði á hraðbáti. Mót þessi hefðu áður verið gjaldfærð í rekstrinum. Hefði söluverð verið 3.500.000 kr. Þá tók skattstjóri fram að í samtali við kæranda hefði komið fram að hann hefði keypt mótin erlendis og flutt til landsins, en X ehf. hefðu síðan greitt aðflutningsgjöld vegna þeirra. Greiðsla X ehf. til kæranda fyrir mótin hefði því verið skipsskrokkur skemmtibáts sem kærandi hefði síðan afsalað til Y hf. Fór skattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn um þessi viðskipti, m.a. ljósrit af reikningum og tollskjölum, og ítarleg grein gerð fyrir viðskiptum við X ehf.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað hinn 29. september 1999 með því að leggja fram ýmis gögn varðandi viðskipti með umrædd bátamót, m.a. kaupsamning við erlendan seljanda þeirra, afsal vegna sölu þeirra til X ehf. og afsal bátsskrokks í smíðum til Y hf. Þá gerði kærandi grein fyrir viðskiptunum með bréfi til skattstjóra, dags. 20. október 1999. Þar kom fram að kærandi hefði á árinu 1994 keypt skipsmót í Bretlandi sem hann hefði ætlað að flytja til Íslands og láta smíða báta eftir. Kaupverði hefði verið 4.000 pund en auk þess hefði kærandi greitt kostnað í Bretlandi, u.þ.b. 600.000–700.000 kr. Þar sem hann hefði ekki haft bolmagn til að greiða flutningskostnað, u.þ.b. 1.500.000 kr., og aðflutningsgjöld vegna mótanna, þegar þau voru komin til landsins, hefði hann samið við X ehf. um að félagið leysti mótin til sín gegn greiðslu kostnaðar við innflutninginn. Tollpappírar hefðu verið á nafni X ehf. Einnig hefðu X ehf. skuldbundið sig til að smíða tvo bátsskrokka fyrir kæranda eftir mótunum. Ekki hefði verið gefinn út sölureikningur vegna þessara viðskipta, enda hefði kærandi ekki fengið nein varanleg verðmæti í hendur, heldur aðeins smíðaréttindin. Á árinu 1996 hefði kærandi síðan keypt m/s F af Y hf. Hluti kaupverðs hefði verið réttur til skipsskrokks frá X ehf. og hefði sá þáttur verið metinn í kaupsamningnum á 3.500.000 kr. Sú fjárhæð hefði verið tekjufærð í ársreikningi kæranda árið 1996. Y hf. hefði síðar afsalað umræddum réttindum til V, sbr. meðfylgjandi gögn. Ekki hefði verið gefinn út sölureikningur og enginn virðisaukaskattur reiknaður í viðskiptum við Y hf., enda hefðu engin verðmæti verið framleidd auk þess sem umræddir skrokkar hefðu verið hugsaðir sem fiskihraðbátar og salan því undanþegin samkvæmt 12. gr. laga um virðisaukaskatt. Í niðurlagi bréfs kæranda kom fram að vegna kostnaðar sem X ehf. hefðu þurft að leggja í mótin til þess að þau yrðu nothæf, hefði orðið að samkomulagi að ekki yrðu inntar af hendi frekari greiðslur frá X ehf. til kæranda vegna ofangreindra viðskipta, sbr. meðfylgjandi staðfestingu.

Með bréfi til X ehf., dags. 14. janúar 2000, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum varðandi kaup félagsins á bátamótum af kæranda á árinu 1994, m.a. hvert hefði verið kaupverð bátamótanna, hvort og þá hvenær afhending hefði farið fram á öðrum eða báðum bátunum, svo og hver hefði verið áætlaður framleiðslukostnaður bátanna á þeim tíma þegar mótin voru keypt og hver væri raunverulegur kostnaður við framleiðsluna ef bátarnir hefðu þegar verið framleiddir. Jafnframt skyldi félagið leggja fram ljósrit af öllum gögnum varðandi þessi viðskipti.

Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 7. febrúar 2000, kom fram að á árinu 1994 hefði félagið keypt eða öllu heldur yfirtekið kaup kæranda á bátamótum frá Bretlandi. Hefðu X ehf. greitt virðisaukaskatt í tolli 458.995 kr. og flutningskostnað 1.435.741 kr., sbr. meðfylgjandi ljósrit af fylgiskjölum. Komið hefði í ljós að mótin hentuðu ekki nema að hluta til framleiðslu fiskibáta og hefði aðeins verið hægt að nota mót af skipsskrokknum. Samkvæmt kaupsamningi hefði greiðsla fyrir mótin m.a. verið tveir bátar framleiddir úr öllum mótum tengdum 38 feta bát. Kærandi hafi fengið afhentan einn skipsskrokk sem ekki hefði verið gengið frá sölu á þar sem ekki væri vitað á hvaða hátt ætti að fullgera þann bát. Samkomulag væri um að ekki yrði um frekari greiðslur til kæranda að ræða, enda komið í ljós að ekki yrði framleitt úr mótunum nema aðeins skipsskrokkurinn. Ekki væri hægt að gera grein fyrir áætluðum framleiðslukostnaði á þeim tíma þegar mótin voru keypt eða raunverulegum kostnaði vegna framleiðslu úr þeim.

Með bréfi, dags. 24. maí 2000, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1994 og 1996 að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna fyrirhugaðrar hækkunar skattskyldrar veltu um 5.220.800 kr. fyrra árið og 2.811.200 kr. síðara árið. Skattstjóri reifaði málavexti og kvaðst telja að sala kæranda á bátamótum til X ehf. félli undir 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og kæranda hefði því borið að innheimta virðisaukaskatt vegna sölunnar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Söluverð umræddra bátamóta væri andvirði tveggja skipsskrokka sem hefði átt að smíða úr mótunum. Verðgildi þeirra hefði ekki fengist staðfest og eina verðviðmiðunin sem fengist hefði vegna þessara viðskipta væri sala kæranda á öðrum skipsskrokknum til Y hf. á árinu 1996 á 3.500.000 kr. Verðgildi beggja skrokkanna samkvæmt því virtist því samanlagt vera 7.000.000 kr. Í kaupsamningi vegna þessarar sölu kæmi fram að mótin væru á ábyrgð kaupanda frá afhendingu og bæri honum að brunatryggja þau fyrir 5.000.000 kr. Einnig kæmi fram að kostnaður vegna flutnings til landsins næmi 1.500.000 kr. Samkvæmt því virtist sem aðilar hefðu metið verðgildi mótanna að minnsta kosti 6.500.000 kr. Þætti hæfilegt að áætla söluverðmæti bátamótanna 6.500.000 kr. Í innsendum gögnum frá bæði kæranda og X ehf. væri afrit af staðfestingu kaupanda, þ.e. X ehf., um samkomulag þess efnis að ekki yrði um frekari greiðslur að ræða frá X ehf. til kæranda aðrar en þau réttindi til skipsskrokks sem hann hefði afsalað Y hf. vegna kaupa á m/s F. Engin frekari gögn væru þessu til staðfestingar svo sem skriflegt samkomulag um niðurfellingu kröfu undirritað af seljanda né kreditreikningur útgefinn af seljanda. Þætti því eðlilegt að meta söluandvirði bátamóta við gerð afsals á árinu 1994 5.220.800 kr., eða 80,32% af 6.500.000 kr.

Á árinu 1996 hefði kærandi keypt m/s F af Y hf. og hefði hluti af greiðslu fyrir skipið verið réttur til annars skipshlutans frá X ehf. Afsal vegna þessarar sölu hefði verið undirritað 1. febrúar 1996. Í afsali kæmi fram að um væri að ræða 38 feta skemmtibát, þ.e. skrokk með yfirbyggingu og stýrishúsi. Matsverð skrokksins í þeim samningum væri 3.500.000 kr. Ekki hefði verið gefinn út reikningur eða lagður virðisaukaskattur á söluverð. Sala kæranda á skipsskrokki til Y hf. virtist vera virðisaukaskattsskyld samkvæmt 1. mgr. 2. gr. og 1. tölul. 1 mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 væri sala og útleiga loftfara og skipa undanþegin skattskyldri veltu. Undanþágan næði þó ekki til skipa sem undir sex metrum að lengd, skemmtibáta og einkaloftfara. Ekki yrði séð að sala kæranda á rétti á skipshluta, sem ekki hefði verið framleiddur, félli undir þetta ákvæði laganna. Einnig kæmi fram í afsali að um skemmtibát væri að ræða og salan virtist því ekki, þegar af þeirri ástæðu, falla undir undanþáguákvæðið. Þætti eðlilegt að hækka skattskylda veltu kæranda á árinu 1996 um 2.811.200 kr. eða 80,32% af söluverði samkvæmt afsali.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. ágúst 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á virðisaukaskatti kæranda í framkvæmd. Gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum og forsendum endurákvörðunar með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 24. maí 2000, sem kærandi hefði ekki svarað.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2000, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Þá er krafist málskostnaðar samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Eigi málarekstur á hendur kæranda ekki við rök að styðjast og hafi skattstjóri endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda án þess að heimild hafi verið til þess í lögum. Jafnframt sé þess krafist að álag verði fellt niður. Þá sé farið fram á að mál þetta verði flutt munnlega og að aðila- og vitnaskýrslur verði heimilaðar fyrir yfirskattanefnd. Umboðsmaður kæranda kveðst áskilja sér rétt til að leggja fram síðar gögn sem ekki hafi tekist að afla en telja verði nauðsynleg.

Í kærunni segir að kærandi hafi á árinu 1994 keypt bátamót af tilteknu bresku fyrirtæki fyrir 4.000 pund auk virðisaukaskatts, sbr. reikning, dags. 14. febrúar 1994. Um hafi verið að ræða bátamót fyrir annars vegar 38 feta bát og hins vegar 33 feta bát ásamt öllum fylgimótum og aukahlutum tengdum smíðinni. Kærandi hafi haft í hyggju að framleiða báta úr skipsmótunum. Það hafi ekki gengið eftir vegna fjárskorts kæranda, en orðið að samkomulagi, sbr. kaupsamning og afsal, dags. 26. október 1994, að X ehf. yfirtækju kaupin og leystu skipsmótin til sín með tilheyrandi aðflutningsgjöldum. X ehf. hafi fært virðisaukaskattinn í tolli 458.995 kr. sem innskatt í bókhaldi sínu og gjaldfært 1.435.741 kr. sem kaup á afnotaréttinum, en þar hafi verið um að ræða skuld við S hf. 1.385.741 kr. og kostnað vegna flutnings … 50.000 kr. Við tollafgreiðslu hafi verið greiddur virðisaukaskattur af heildarandvirðinu að meðtöldu kaupverði skipsmótanna. Tollskjöl hafi verið afgreidd í nafni X ehf.

Í kaupsamningi og afsali milli aðila, dags. 26. október 1994, hafi verið um það samið að X ehf. tækju að sér að greiða 1.500.000 kr. vegna flutnings mótanna til landsins. Ennfremur skyldu X ehf. framleiða tvo báta úr mótum tengdum 38 feta bát. X ehf. hafi greitt umsamda fjárhæð fyrir skipsmótin og öðlast jafnframt rétt til þess að nota mótin til að smíða báta eftir þeim.

Engin afhending verðmæta hafi farið fram frá X ehf. til kæranda. Samið hafi verið um rétt kæranda til að fá tvo báta smíðaða eftir öðru mótinu síðar, nánar tiltekið hinn fyrri 30. apríl 1995 og hinn síðari 30. apríl 1996. Samkvæmt kaupsamningnum hafi eignaréttur að mótunum ekki átt að flytjast yfir til X ehf. fyrr en fyrirtækið hefði efnt samningsákvæðið um afhendingu tveggja smíðaðra báta eftir mótunum. Eftir þá afhendingu hefðu X hf. orðið rétt lýstir eigendur samningsmunanna, sbr. ákvæði samningsins. X hf. hafi aldrei afhent kæranda báta smíðaða eftir mótunum. Kærandi hafi því aldrei fengið nein verðmæti afhent frá X ehf. Hins vegar hafi kærandi afhent verðmæti og hafi verið innheimtur virðisaukaskattur af heildarandvirðinu við innflutning í tolli.

Skattskylda miðist við afhendingu vöru eða þjónustu, sbr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Skattskylda verði ekki virk gagnvart kæranda við það að X ehf. gangi inn í téð kaup og leysi bátamótin úr tolli með þeim skilmálum sem geti í kaupsamningnum. Hefði komið til afhendingar á verðmætum (umsamdir bátar verið smíðaðir úr mótunum) frá X ehf. til kæranda á síðara stigi hefði skattskyldan orðið virk. Við mat þess hvort innheimta bæri virðisaukaskatt af þeim viðskiptum eða ekki, færi þá eftir því með hvaða hætti sú sala eða afhending væri skilgreind í virðisaukaskattslögunum, þ.e. hvort afhending bátanna væri undanþegin á grundvelli 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eða ekki.

Skipasmíði sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og afhending varahluta og annars efnis í beinum tengslum við smíði eða viðgerð sé jafnframt undanþegin virðisaukaskatti, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 111. Þegar af þeirri ástæði hafi ekki borið að innheimta virðisaukaskatt við afhendingu umræddra skipsmóta, enda bátaskrokkar (skipsmót) óumdeilanlega aðfang til nýsmíða skipa og heimilt að selja og/eða afhenda skipasmíðastöð til afnota slíkt aðfang án virðisaukaskatts.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda matsverði skattstjóra og bendir á að engu skipti þótt mótin hafi verið brunatryggð fyrir 5.000.000 kr. Í kaupsamningnum, dags. 26. október 1994, hafi verið ákvæði þess efnis að kaupanda bæri að tryggja mótin fyrir þessa fjárhæð og hafi skattstjóri talið að samkvæmt því mætu aðilar mótin á 6.500.000 kr. Á þá sjálfsögðu staðreynd megi benda að tryggingarfjárhæð sé ætlað að svara hið minnsta til heildarandvirðis þess sem tryggja eigi. Þannig leggist flutningskostnaður ekki ofan á tryggingarfjárhæðina, eins og skattstjóri virðist álíta.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að starfsemi X ehf. Fyrirtækið hafi aldrei smíðað skemmtibáta, eingöngu fiskibáta sem skilgreindir hafi verið sem undanþegnir virðisaukaskatti skv. 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar hafi verið fyrirhugað að smíða skemmtibáta eftir skipsmótunum sem í málinu greini. Til þess hafi þó ekki komið. Annað mótið frá kæranda hafi reynst skemmt og ekki hægt að nota það og hafi X ehf. því neitað að standa við loforð um smíði á tveimur bátum til kæranda. Kærandi hafi sætt sig að öllu leyti við það, enda hafi þá verið orðið ljóst að X ehf. gætu ekki notað bátaskrokkana eins og til hafi verið ætlast. Sé því um einn bátsskrokk að ræða. X ehf. hafi breytt síðar því móti sem hafi reynst í lagi til framleiðslu á fiskibátum. Kærandi hafi einnig haft í huga að láta framleiða báta til farþegaflutnings í atvinnuskyni hér á landi, en eins og komið hafi fram hafi ekkert orðið úr þeim áformum hans.

Vegna þess þáttar málsins sem varðar makaskipti á skipshluta og m/s F gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir samningsákvæðum um þau í kaupsamningi aðila frá febrúar 1996. Í kaupsamningnum komi fram að endurgjald fyrir F sé „skipsskrokkur … sem seljandi er með í smíðum hjá X hf. Um er að ræða skrokk af 38 feta hraðbát“. M/s F hafi verið auglýst til sölu á 3.500.000 kr. og hafi kærandi boðið bátsskrokk í makaskiptum. Ástæða sé til að draga í efa að m/s F, sem sé 134 rúmlesta stálbátur án haffærisskírteinis smíðaður í Noregi 1963, vélarvana og með ónýta ljósavél og miðstöð, eins og fram komi í kaupsamningi, hafi í viðskiptum þessum verið rétt metið á 3.500.000 kr. Beri þá að hafa í huga að skipið fáist í makaskiptum fyrir bátsskrokk sem keyptur sé til landsins á rúmlega 200.000 kr. eða um 900.000 kr. með flutningskostnaði. Í þessum viðskiptum hafi eignarrétturinn að umræddum bátsskrokk flust frá kæranda til Y hf. Virðisaukaskattur eigi ekki að falla á þau makaskipti. Sala á m/s F sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og sala skipsskrokksins hafi verið undanþegin skv. 7. tölul. sömu málsgreinar, sem aðfang til nýsmíði skipa, eins og áður sé komið fram.

Þá er upplýst í kærunni að í nóvember 1997 hafi Y hf. selt V umræddan skipsskrokk. Söluverð komi ekki fram í afsali. Hins vegar hafi V selt bátsskrokkinn til X ehf. fyrir 940.000 kr. Ekki hafi V séð ástæðu til að innheimta virðisaukaskatt af sölunni. Viðskipti þessi séu kæranda algjörlega óviðkomandi, en gerð sé grein fyrir þeim til að sýna raunverulegt verðmæti bátsskrokksins. X ehf. hafi keypt bátsskrokkinn fyrir 940.000 kr. af V. Í upphaflegu viðskiptunum hafi X ehf. fengið afnotarétt með ákveðnum skilmálum. Bátsskrokkarnir (sic) hafi verið keyptir hingað til lands fyrir 1.837.449 kr. og því hafi hvor þeirra verið keyptur til landsins á 936.725 kr. Það sé varla tilviljun að X ehf. hafi verið tilbúnir í ágúst árið 2000 að reiða þá fjárhæð fram til þess að eignast umræddan bátsskrokk af V.

Í niðurlagi kærunnar áréttar umboðsmaður kæranda að því sé í fyrsta lagi mótmælt að um virðisaukaskattsskylda afhendingu hafi verið að ræða þegar X ehf. yfirtóku innflutninginn á bátsskrokkunum (sic) frá kæranda með þeim skilmálum er fram komu í kaupsamningi og afsali árið 1994. Virðisaukaskattur hafi verið innheimtur af heildarandvirðinu. Í öðru lagi sé því mótmælt að afhending á bátsskrokkum til skipasmíðastöðva sé virðisaukaskattsskyld þar sem nýsmíði skipa sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í þriðja lagi sé því mótmælt að borið hafi að innheimta virðisaukaskatt þegar bátsskrokkurinn hafi verið seldur í makaskiptum fyrir m/s F, enda hafi bátaskrokkurinn verið undanþeginn á grundvelli 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 25. maí 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri gerir kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:

Viðskipti kæranda og X hf.

Þann 26. apríl 1994 seldi kærandi X hf. tvö bátamót, sem hann hafði keypt í Bretlandi fyrir 4.000 pund + vsk. Bátamótin voru í vörslu S hf. í heimabæ kæranda og áttu skv. kaupsamningi milli kæranda og X hf. að afhendast þar. Fyrir bátamótin greiddu X hf. kostnað S hf. vegna flutnings mótanna til landsins, kr. 1.385.741. Auk þess áttu X hf. að framleiða tvo bátsskrokka eftir mótunum og afhenda kæranda þá að kostnaðarlausu.

Ríkisskattstjóri vísar þeirri fullyrðingu umboðsmanns kæranda á bug að sala kæranda á bátamótunum til X hf. hafi verið undanþegin skattskyldri veltu skv. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt þar sem um aðföng til skipasmíða var að ræða. Skv. nefndum tölulið er skipasmíði, viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför (þó ekki skip undir 6 metrum, skemmtibáta eða einkaloftfara) og fastan útbúnað þeirra, svo og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu undanþegin skattskyldri veltu. Það er fyrst og fremst vinnan sem er undanþegin en afhending varahluta og annars efnis í beinum tengslum við smíði og viðgerð skips og loftfars er jafnframt undanþegin. Undanþágan er einnig talin ná til þess þegar seljandi nýs tækis setur það sjálfur niður um borð í skipi eða loftfari, enda verði tækið fastur útbúnaður farsins. Er þá bæði andvirði tækisins og vinnan við niðursetninguna undanþegin. Aðföng til skipasmíði eru hins vegar virðisaukaskattsskyldir og hvergi heimild í lögum nr. 50/1988 til að undanþiggja þau virðisaukaskatti. Af gögnum málsins er ljóst að um er að ræða mót til að steypa bátsskrokka og yfirbyggingar eftir. Mótin mynda ekki efnisþátt í bátum sem eftir þeim eru gerðir.

Tímamark virðisaukaskattsskyldu miðast við afhendingu vöru eða skattskyldrar þjónustu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, óháð því hvenær greiðsla fari fram. Að sama skapi skiptir engu máli þótt um sölu með eignarréttarfyrirvara sé að ræða. Sala kæranda á bátamótum til X hf. var því virðisaukaskattsskyld á þeim tíma sem afhending þeirra fór fram.

Umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við það hvernig skattstjóri ákvarðaði skattverð framangreindra bátamóta. Ríkisskattstjóri vill taka það fram að í kaupsamningi milli kæranda og X hf. var kaupverð bátamótanna ekki uppgefið. Skattstjóri varð því að leiða skattverðið fram. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum seldi kærandi annan bátsskrokkinn, sem hann átti inni hjá X hf., á kr. 3.500.000 til Y hf. Á grundvelli þeirra upplýsinga ætti skattverð bátamótanna að vera kr. 8.385.741 ((3.500.000*2)+1.385.741). Fyrirliggjandi upplýsingar leiddu einnig í ljós að X hf. skuldbundu sig til að tryggja bátamótin gegn bruna fyrir kr. 5.000.000. Skattstjóri ákvað skattverð bátamótanna, kr. 6.500.000, og tók þá m.a. mið af bótafjárhæð brunatryggingarinnar og flutningskostnaði skv. samningi kæranda og X hf. Ríkisskattstjóri fellst hins vegar það með umboðsmanni kæranda að tryggingafjárhæð taki til muna hingað kominna og því gefi samlagning tryggingarfjárhæðar og flutningskostnaðar vart rétta mynd af verði hins selda. Af málsgögnum verður ráðið að söluverð hafi numið á bilinu kr. 5.000.000 til kr. 8.385.741. Þar sem kærandi gat ekki sýnt fram á verðið með óyggjandi hætti varð skattstjóri að áætla það, sem hann og gerði. Umboðsmaður kæranda hefur ekki sýnt fram á að mat skattstjóra á skattverði bátamótanna hafi verið um skör fram.

Viðskipti kæranda og Y hf.

Á árinu 1996 keypti kærandi skipið m/s F af Y hf. Samkvæmt kaupsamningi var kaupverðið kr. 3.500.000. Endurgjaldið var sá skipsskrokkur sem kærandi átti inni hjá X hf. en hann var þá ósmíðaður.

Ríkisskattstjóri vísar þeirri fullyrðingu umboðsmanns kæranda á bug að sala kæranda á eignarréttinum að hinum ósmíðaða bátsskrokki hafi verið undanþegin skattskyldri veltu skv. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi var hvorki að selja skipasmíðaþjónustu né viðgerðarþjónustu eða viðhaldsþjónustu skv. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. heldur eignarréttinn að hinum ósmíðaða bátsskrokki. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. tekur fyrst og fremst til tiltekinnar þjónustusölu og vörusölu samhliða henni, sbr. umfjöllun um töluliðinn hér að framan, en ekki til sölu á óáþreifanlegum réttindum. Sala kæranda á eignarrétti að hinum ósmíðaða skipsskrokki var því virðisaukaskattsskyld.

Álag.

Ríkisskattstjóri telur að ekki hafi komið fram gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. maí 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til. Ekki hafa borist athugasemdir frá kæranda. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2001, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan málflutning synjað. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

V.

1. Eins og fram kemur í lýsingu málavaxta að framan keypti kærandi árið 1994 af breskum aðila mót fyrir tvær stærðir bátsskrokka ásamt fylgimótum og aukahlutum tengdum smíði á bátunum „together with the rights and specifications to the name of …, plus any working drawings we have in our possession“, svo sem sagði í samningi aðila, dags. 14. febrúar 1994. Hafði kærandi í hyggju að framleiða skemmtibáta til sölu aðallega á erlendum mörkuðum. Ekki varð þó af bátasmíði á vegum kæranda, heldur seldi hann X ehf. bátamótin ásamt öllum fylgihlutum. Í samningi um kaupin, dags. 26. október 1994, er ekki sérstaklega vikið að framsali framleiðsluréttar eða heimildar til notkunar vörumerkisins …, en byggja verður á því að réttindi þessi hafi fylgt í kaupunum. Samkvæmt samningnum var endurgjald X ehf. tvíþætt, annars vegar greiðsla áfallins flutningskostnaðar, sem upplýst er að nam 1.435.741 kr., og hins vegar afhending tveggja báta eða bátshluta, sem framleiddir skyldu eftir mótunum, til kæranda innan tiltekins tíma. Samkvæmt gögnum málsins var á síðari stigum samið um þá breytingu á kaupverði að kærandi fengi eingöngu einn bát afhentan, enda var þá orðið ljóst að mótin kæmu ekki að tilætluðum notum að öllu leyti.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er ákvörðun skattstjóra um að telja afhendingu verðmæta samkvæmt samningi kæranda við X ehf. til skattskyldrar veltu kæranda mótmælt í fyrsta lagi á þeim grundvelli, að því er virðist, að ekki hafi komið til greiðslu endurgjalds af hálfu X ehf. Í öðru lagi ber umboðsmaður kæranda því við að undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki til viðskiptanna.

Telja verður að skattskyldusvið 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til framsals kæranda til X ehf. á framleiðslurétti og öðrum réttindum samkvæmt samningi hans við hið breska fyrirtæki. Samkvæmt því er að öllu leyti um að ræða afhendingu á vöru og skattskyldri þjónustu, enda verður ekki séð að máli skipti um skattskyldu vegna mótanna sjálfra þótt salan hafi átt sér stað áður en tollafgreiðsla fór fram. Þá skiptir ekki máli um tímamark skattskyldu hvort endurgjald hefur verið innt af hendi eða ekki, sbr. afhendingarreglu 1. mgr. 13. gr. laganna, en auk þess þykir ástæða til að taka fram að staðhæfing umboðsmanns kæranda um að X ehf. hafi ekkert endurgjald innt af hendi í viðskiptunum á ekki við rök að styðjast. Engu breytir varðandi tímamark skattskyldu þótt samið hafi verið um eignarréttarfyrirvara seljanda að hinu selda, uns kaupverðið væri að fullu greitt, enda er þar fyrst og fremst um að ræða tryggingarráðstöfun og innheimtuúrræði.

Undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tekur til skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinnu við skip og loftför og fastan útbúnað þeirra, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu. Verður að skilja ákvæðið eftir orðan þess svo að vörusala geti því aðeins fallið undir ákvæðið ef hún á sér stað í sambandi við vinnu eða þjónustu sem seljandi innir af hendi vegna skips eða loftfars. Af hálfu kæranda var ekki um að ræða sölu á skipasmíði eða viðgerðaþjónustu við skip til X ehf. og eru skilyrði fyrir undanþágu samkvæmt þessu ákvæði því ekki fyrir hendi í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem greinir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Hins vegar er tilefni til umfjöllunar um breytingu skattstjóra með tilliti til ákvæða virðisaukaskattslaga að öðru leyti.

Eins og fyrr greinir fólst í samningi kæranda við X ehf. framsal tækja og réttinda sem kærandi hafði aflað sér með samningi við hið breska fyrirtæki, en þessara eigna hafði kærandi aflað sér í því skyni að hefja framleiðslu báta til sölu. Samkvæmt þessu telst vera um að ræða sölu kæranda á vélum, tækum og öðrum rekstrarfjármunum í skilningi 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 sem almennt telst til skattskyldrar veltu samkvæmt því ákvæði. Við slíka sölu ber að hafa í huga að samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laganna má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum. Við slíka sölu skal seljandi tilkynna skattyfirvöldum um eigendaskipti og söluandvirði eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærslan fór fram, sbr. 2. málslið málsgreinarinnar. Taka ákvæðin í 3. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 12. gr. laganna til sams konar verðmæta, en meðferð virðisaukaskatts við afhendingu þeirra fer eftir því hvort um er að ræða almenn viðskipti eða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess.

Ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hefur í úrskurðaframkvæmd verið skýrt svo að það geti ekki átt við nema í þeim tilvikum þegar seljandi hættir rekstri fyrirtækis eða hættir rekstri afmarkaðs rekstrarþáttar (hluta fyrirtækis) og kaupandi annað hvort heldur áfram rekstri fyrirtækisins eða notar hinar keyptu vörubirgðir á annan sambærilegan hátt við atvinnustarfsemi sína. Eins og fyrr greinir liggur fyrir í máli þessu að kærandi aflaði sér umræddra eigna í því skyni að framleiða báta til sölu. Eignir þessar, þ.m.t. rétt til framleiðslu samkvæmt meðfylgjandi teikningum og heimild til notkunar vörumerkisins …, seldi kærandi starfandi bátaframleiðanda. Þótt framleiðsla á bátum hafi ekki verið hafin á vegum kæranda þegar hann seldi réttindin til X ehf. þykir allt að einu verða að líta svo á að um sérstakan þátt í starfsemi kæranda hafi verið að ræða og að hann hafi hætt þeim rekstri. Óumdeilt er að kaupandi, X ehf., hefur með höndum skráðan rekstur samkvæmt lögum nr. 50/1988 og aflaði sér umræddra eigna til nota við skráningarskylda starfsemi sína.

Þegar framangreint er virt og horft er til þess sem fólst í viðskiptum kæranda og X ehf., sem að framan er lýst, þykir óyggjandi að um hafi verið að ræða eignayfirfærslu rekstrarfjármuna í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt því var ekki heimilt að telja sölu þessara verðmæta til skattskyldrar veltu kæranda. Er hækkun skattstjóra á skattskyldri veltu uppgjörstímabilið nóvember–desember 1994 því felld niður.

2. Víkur þá að meðferð virðisaukaskatts af viðskiptum kæranda og Y hf. í febrúar 1996. Samkvæmt kaupsamningi í febrúar 1996 keypti kærandi m/s F, skipaskrárnúmer …, og var kaupverð 3.500.000 kr. Var það greitt með „afsali á skipskrokki … sem seljandi (sic) er með í smíðum hjá X h.f. … Um er að ræða skrokk að 38 feta hraðbát af gerðinni …“, svo sem segir í 3. gr. samningsins. Tekið var fram að matsverð skrokksins væri 3.500.000 kr. Í afsali, dags. 1. febrúar 1996, segir að um sé að ræða 38 feta skemmtibát, þ.e. skrokk með yfirbyggingu og stýrishúsi. Afhending skyldi fara fram eigi síðar en 30. apríl 1996. Upplýst er í málinu að hið selda var bátur sá sem kærandi skyldi fá framleiddan hjá X ehf. sem endurgjald fyrir bátamót og aðra rekstrarfjármuni sem um er fjallað að framan. Leit skattstjóri svo á að andvirði bátsins, svo sem það var tilfært í samningnum, teldist til skattskyldrar veltu kæranda, þó þannig að skattstjóri ákvarðaði skattverð 80,32% af tilfærðu verði. Féllst skattstjóri ekki á það sjónarmið kæranda, sem fram hafði komið í bréfi hans, dags. 20. október 1999, að hið selda væri „eins og aðrir fiskibátar undanþegnir virðisaukaskatti sbr. 12. gr. laga um virðisaukaskatt“, og tiltók skattstjóri í því sambandi tvennt; að báturinn hefði ekki enn verið framleiddur og að um skemmtibát væri að ræða sem undanþáguákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tæki ekki til.

Í kæru til yfirskattanefndar er krafa um niðurfellingu virðisaukaskatts vegna þessa kæruatriðis byggð á því að afhending af hendi kæranda í umræddum skiptum falli undir ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda teljist hið selda „aðfang til nýsmíða skipa“, svo sem segir í kærunni, og sé salan því undanþegin skattskyldri veltu. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda því að skattstjóri hafi miðað við það söluverð sem fram kom í samningi aðila og telur það of hátt ákvarðað.

Kærandi lét ekki í té skipasmíðaþjónustu í viðskiptum sínum við Y hf., heldur var endurgjald af hans hálfu bátur sá sem hann hafði í smíðum hjá X ehf. svo sem fram er komið. Samkvæmt þessu og með vísan til þeirra skýringa á 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem að framan greinir, verður ekki talið að undanþáguákvæði þetta geti átt við í málinu.

Í kæru til yfirskattanefndar víkur umboðsmaður kæranda ekki sérstaklega að undanþáguákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 með tilliti til sölu kæranda á báti þeim sem hann hafði í smíðum hjá X ehf. Þó mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri forsendu skattstjóra, sem fram kom í hinum kærða úrskurði, að báturinn teljist skemmtibátur og gefur þá skýringu á orðalagi í gerningum varðandi söluna að það hafi tekið mið af upphaflegum samningi um kaup kæranda á bátamótum frá Bretlandi. Við meðferð málsins á skattstjórastigi kom hins vegar fram hjá kæranda að hann teldi að um skipasölu væri að ræða, sem undanþegin væri skattskyldri veltu samkvæmt 12. gr. laga um virðisaukaskatt, og var fjallað um þá málsástæðu í úrskurði skattstjóra, svo sem áður segir. Þykir rétt að líta svo á að á þessu sé einnig byggt í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. a-lið 48. gr. laga nr. 111/1992, telst sala og útleiga loftfara og skipa ekki til skattskyldrar veltu. Tekið er fram að undanþágan nái þó ekki til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd, „skemmtibáta eða einkaloftfara“. Ekki þykja rök standa til annars en að skýra hugtakið „skemmtibátur“ í ákvæði þessu samkvæmt hljóðan sinni þannig að átt sé við bát sem nýttur er til skemmtunar eða frístunda. Líta verður því fyrst og fremst til eiginlegrar notkunar báts svo og hafa að öðru leyti hliðsjón af byggingu hans, fyrirkomulagi og útbúnaði, við mat á því hvort um „skemmtibát“ sé að ræða í skilningi ákvæðisins.

Eins og fram er komið var X ehf. bundið samningi við kæranda um að framleiða bát fyrir hann og með þeim viðskiptum við Y hf. sem í málinu greinir afsalaði kærandi bátnum til Y hf. Þótt ljóst sé og ágreiningslaust að því verki var ekki lokið þegar salan fór fram, laut samningur kæranda og Y hf. ekki að framsali óáþreifanlegra réttinda, eins og ríkisskattstjóri heldur fram í kröfugerð sinni, dags. 25. maí 2001, heldur að viðskiptum með bát í því ástandi sem hann skyldi afhentur kæranda. Ekki verður séð að orðalag 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 girði út af fyrir sig fyrir að sala á skipi geti fallið undir ákvæðið, þótt það sé ekki í sjóhæfu ástandi þegar kaup fara fram, enda séu önnur skilyrði fyrir undanþágu uppfyllt, þ.e. þau stærðarmörk sem í ákvæðinu greinir og að ekki sé um skemmtibát að ræða. Verður því litið svo á að ákvæðið geti tekið til sölu kæranda á umræddum báti – nema báturinn teljist skemmtibátur í skilningi þess, en ekki er deilt um stærðarmörk.

Tilgreint er í afsali kæranda til Y hf., dags. 1. febrúar 1996, að um sé að ræða „38 feta skemmtibát“ og hefur skattstjóri byggt niðurstöðu sína á þessu orðalagi. Að virtum skýringum í kæru til yfirskattanefndar og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti verður ekki séð að þessi lýsing á hinu selda hafi sérstaka þýðingu, enda verður ekki séð að neitt hafi legið fyrir á þeim tíma þegar kaupin fóru fram um fyrirhugaða notkun bátsins eða útbúnað hans. Tekið skal fram í þessu sambandi að í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 7. febrúar 2000, er sérstaklega tekið fram að ekki sé vitað hvernig fullgera eigi bátinn, en skipaskrárnúmer fáist ekki fyrr en bátur sé fullsmíðaður. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar reynir að lyktum á skilyrði undanþágu samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 með tilliti til skemmtibátahugtaksins við afhendingu bátsins frá X ehf. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að hald sé í fyrrnefndri forsendu skattstjóra.

Með vísan til þess sem að framan er rakið þykir rétt að taka til greina kröfu kæranda um þetta kæruatriði og fellur hækkun skattstjóra á skattskyldri veltu uppgjörstímabilið nóvember–desember 1996 því niður.

3. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun á skattskyldri veltu uppgjörstímabilin nóvember–desember 1994 og nóvember–desember 1996 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 50.000 kr.