Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 11. maí 2000, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 13.956 kr. samkvæmt beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23).

Málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 6. janúar 2000, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, fyrir tímabilið september–október 1999. Með bréfi, dags. 28. janúar 2000, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda á 18 sölureikningum, sem endurgreiðslubeiðni tók til, þ.m.t. um hvaða vinnu hefði verið að ræða, og voru skýringar gefnar af hálfu kæranda með bréfi, dags. 9. febrúar 2000. Í framhaldi af bréfi, dags. 9. mars 2000, sem ekki var svarað af hálfu kæranda, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. mars 2000, um lækkun endurgreiðslufjárhæðar um 13.956 kr. vegna þriggja reikninga frá X ehf. og eins reiknings frá Y ehf. Þessa ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 28. apríl 2000. Taldi skattstjóri að reikningarnir frá X ehf., dags. 14. september 1999 og 31. október 1999, væru ekki í samræmi við skilyrði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem ekki yrði séð að sérfræðinga í skilningi ákvæðisins þyrfti til að inna af hendi þá vinnu sem fram kæmi á reikningunum. Þá væri reikningur frá Y ehf., dags. 4. október 1999, vegna vörukaupa og félli því ekki undir endurgreiðsluheimild 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2000, mótmælir kærandi synjun skattstjóra á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt umræddum fjórum reikningum. Sé það skoðun kæranda að endurgreiðsluheimild 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 taki til skatts samkvæmt reikningunum. Fram komi á reikningunum frá X ehf. að um útselda vinnu kerfisfræðings sé að ræða. Hjá Y ehf. hafi verið keyptur hugbúnaður. Telji kærandi að hugbúnaður sé búinn til af sérfræðingum og falli þess vegna undir skilyrði reglugerðarinnar. Þá vísar kærandi til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, þar sem fram komi á bls. 208 að endurgreiðsluákvæðið taki m.a. til „þjónustu aðila sem starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra sérfræðinga og veita sambærilega þjónustu. Þetta getur m.a. átt við aðila sem ekki hafa lokið háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi en hafa leitað sér menntunar eftir öðrum leiðum, þ.e. með námskeiðum eða sjálfsnámi, og starfa við hlið háskólagenginna og veita sambærilega þjónustu svo sem við getur átt um bókara, forritara og ýmsa tæknimenn.“

Með bréfi, dags. 8. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í málinu er deilt um það hvort virðisaukaskattur vegna kaupa á fullgerðum hugbúnaði og uppsetningu hans sé endurgreiðsluhæfur á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Umrædd ákvæði eru samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum túlkuð þröngt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 443/1996. Við túlkun á þeim hefur verið litið svo á að þau taki til gerðar hugbúnaðar, viðhalds eða breytinga á honum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 327/2000. Þau hafa ekki verið talin taka til sölu á fullgerðum hugbúnaði og uppsetningu hans, enda er ekki um eiginlega hugbúnaðargerð að ræða, sbr. bréf ríkisskattstjóra dags. 6. janúar 2000 (tilv. 930/00). Ekki skiptir máli þótt sérfræðingur samkvæmt skilgreiningu 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sjái um að setja upp hugbúnaðinn enda telst hann ekki inna þá vinnu af hendi vegna sérfræðikunnáttu sinnar. Það er því krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda.“

II.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum. Nánar er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu skv. 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“. Varðar mál þetta skýringu á hugtakinu þjónusta sérfræðinga samkvæmt þessu reglugerðarákvæði, þ.e. hvaða starfsemi teljist til þjónustu „annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“, en kærandi byggir kröfu sína á því að þjónusta sú sem málið snýst um falli þar undir. Samkvæmt hljóðan ákvæðisins tekur það ekki eingöngu til þjónustu sem innt er af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun, enda þótt þau starfsheiti, sem þar eru tilgreind sérstaklega, séu að meginstefnu brennd því marki. Hins vegar ber að túlka endurgreiðsluákvæðið þröngri lögskýringu, sbr. að framan, en eftir því sem fært er innan ramma orðalags þess þykir þó jafnframt bera að skýra það þannig að ekki leiði til röskunar á samkeppnisstöðu. Með þessi atriði í huga og þegar virtur er aðdragandi að upphaflegu heimildarákvæðinu í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, m.a. í ljósi ummæla fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989 (Alþt. 1989 A, d. 2387), hefur í úrskurðaframkvæmd verið litið til fyrirkomulags við skattlagningu á selda þjónustu sérfræðimenntaðra stétta samkvæmt ákvæðum söluskattslaga nr. 10/1960, sem leyst voru af hólmi með lögum um virðisaukaskatt, við skýringu á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda leiddi skattkerfisbreytingin 1. janúar 1990 til aukinnar skattlagningar á þjónustu ýmissa aðila sem höfðu með höndum þjónustu við atvinnurekstur. Var kveðið á um álagningu sérstaks 12% söluskatts á þjónustu þessara aðila í III. kafla laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988. Til þeirrar skattlagningar var upphaflega stofnað með bráðabirgðalögum nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, en til þess tíma var þjónustan talin undanþegin söluskatti með stoð í 8. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 10/1960, svo sem sú lagagrein hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 1/1988.

Við framkvæmd skattyfirvalda á endurgreiðsluákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið litið svo á að ákvæðið taki m.a. til virðisaukaskatts sem til fellur vegna vinnu tölvunarfræðinga, kerfisfræðinga og annarra sérfræðinga á sviði hugbúnaðargerðar og þjónustu við tölvuhugbúnað, m.a. samkvæmt þjónustusamningum opinberra aðila við tölvufyrirtæki. Er tekið fram í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 210, að virðisaukaskattur vegna viðhalds eða viðgerða á hugbúnaði teljist endurgreiðsluhæfur en ekki virðisaukaskattur vegna viðhalds eða viðgerða á vélbúnaði.

Umræddir þrír sölureikningar frá X ehf. eru allir vegna vinnu við uppsetningu hugbúnaðar í tölvur og verður ekki séð að sú vinna tengist sölu vélbúnaðar. Að þessu athuguðu og með vísan til framangreindrar skattframkvæmdar þykja ekki efni til annars en að taka til greina kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þessum reikningum, en vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2000, skal tekið fram að úrskurður yfirskattanefndar nr. 327/2000 hefur ekki fordæmisgildi í málinu, enda eru atvik ekki að öllu leyti sambærileg.

Reikningur frá Y ehf., dags. 4. október 1999, er vegna kaupa á einu eintaki af forritinu „Boardmaker for Windows“. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti er um að ræða kaup á fjöldaframleiddu (stöðluðu) tölvuforriti, sem telja verður að falli undir vöruhugtak laga um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, en ekki vinnu eða þjónustu við hugbúnaðargerð eða hugbúnaðarþjónustu af öðru tagi. Eftir orðalagi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tekur endurgreiðsluákvæði þetta eingöngu til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu og kemur ekki til álita samkvæmt þeirri túlkun endurgreiðsluákvæða 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sem gerð er grein fyrir að framan, m.a. í ljósi dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995, að skýra ákvæðið svo rúmt að það taki til vörukaupa af því tagi sem hér um ræðir. Því er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.       

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 6.507 kr. samkvæmt þremur sölureikningum frá X ehf. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.