Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. júlí 2003, sbr. greinargerð, dags. 1. september 2003, eru þær ákvarðanir skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, að fella niður eða lækka tilfærðan frádrátt í reitum 32 og 33 í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001 sem færður var á móti ökutækjastyrk og dagpeningagreiðslum í reitum 22 og 32 í skattframtölunum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldar úr gildi og að tilfærður frádráttur vegna dagpeninga og ökutækjastyrks í skattframtölum kæranda standi óhaggaður.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 22 í skattframtali kæranda árið 1999 voru færðar til tekna 245.397 kr. í ökutækjastyrk og í reit 32 var sama fjárhæð færð til frádráttar sem kostnaður á móti styrknum. Í reit 23 í skattframtalinu færði kærandi til tekna 839.070 kr. vegna dagpeninga og sömu fjárhæð til frádráttar dagpeningum í reit 33. Í reit 22 í skattframtali kæranda árið 2000 færði hann til tekna 336.818 kr. í ökutækjastyrk og til frádráttar í reit 32 færði hann 330.915 kr. sem kostnað á móti styrknum. Í reit 23 færði kærandi til tekna dagpeninga að fjárhæð 823.200 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Í reit 22 í skattframtali árið 2001 færði kærandi til tekna 504.445 kr. í ökutækjastyrk og í reit 32 færði hann til frádráttar 440.135 kr. sem kostnað á móti styrknum. Í reit 23 færði kærandi til tekna 986.800 kr. sem dagpeninga og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33.

Hinn 8. nóvember 2001 krafði skattstjóri launagreiðanda kæranda, X ehf., um öll gögn er lægju til grundvallar greiðslum vegna ökutækjastyrks og dagpeninga árin 1999, 2000 og 2001 samkvæmt innsendum launamiðum félagsins vegna tveggja starfsmanna þess, þ.e. kæranda og B.

Með bréfi til kæranda, dags. 5. febrúar 2002, vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns til launagreiðanda kæranda og kvaðst hafa móttekið umbeðin gögn varðandi greiddan ökutækjastyrk og dagpeninga frá félaginu hinn 11. janúar 2002. Vísaði skattstjóri til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gerði grein fyrir skilyrðum samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra sem uppfylla þyrfti til þess að frádráttur vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk og dagpeninga væri heimill. Kvað skattstjóri mega ráða af mótteknum gögnum frá launagreiðanda kæranda að í flestum tilfellum hefði ekki verið um tilfallandi ferðir á vegum atvinnurekanda að ræða heldur hefði verið greitt fyrir fæðiskostnað á venjulegum vinnustað og akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Skoraði skattstjóri á kæranda að gera rökstudda grein fyrir frádrætti á móti fengnum dagpeningum og ökutækjastyrk í skattframtölum árin 1999, 2000 og 2001 og leggja fram akstursskýrslur til staðfestingar frádrætti vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk sömu ár.  

Með bréfi, dags. 14. mars 2002, greindi umboðsmaður kæranda frá því að launagreiðandi kæranda, X ehf., væri vinnuvélaverktakafyrirtæki sem ræki gröfur, ýtu og vörubíla, þar af tvo með krönum, auk flutningavagna og smærri tækja, en starfsmenn hefðu einungis verið tveir til þrír umrædd ár. Með því að eiga svona mörg tæki væri hægt að staðsetja þau sem næst þeim stöðum þar sem verkefna væri von, enda væri dýrt að flytja þau á milli vinnustaða vegna þungaskatts og annars reksturskostnaðar. Stefnan væri sú að nota ódýrari flutningsmáta til að komast á vinnusvæðin og væru bifreiðir starfsmannanna notaðar til þess þegar því væri komið við. Starfsmenn félagsins væru ráðnir til starfa í T-bæ og væri aðalstarfsstöð og aðstaða félagsins þar í bæ, enda væru vélar og tæki félagsins yfirleitt staðsett þar þegar þau væru ekki í notkun … Vegna mikilla framkvæmda og fjölda verktaka á iðnaðarsvæðinu að Y hefði hluti af vélunum verið staðsettur sem næst svæðinu þó ekki væri um stanslaus verkefni þar að ræða. Það hefði oft gefist vel en oft hefði verktaka þar vantað vinnuvélar með litlum fyrirvara. Verkefnin sem félagið hefði unnið að á þessum tíma hefðu yfirleitt verið tilfallandi og fyrirvaralaus og unnin gegn tímagjaldi. Um engin tilboðsverk hefði verið að ræða. Verkefnin hefðu tekið allt frá nokkrum klukkustundum og upp í nokkra daga og oft hefði verið unnið fyrir fleiri en einn aðila á dag. Verkefnin væru að langstærstum hluta utan T-bæjar eða 80-90% árin 1998 og 1999 og verkkaupar hefðu aðallega verið stærri fyrirtæki. Árið 2000 hefðu verkefni utan T-bæjar verið yfir 90% fyrir 21 aðila, aðallega stærri fyrirtæki. Vinnutilhögun hjá félaginu væri þannig að starfsmenn mættu í aðalstarfsstöðina og væri verkefnum deilt út þaðan ef ekki væri um það að ræða að starfsmenn héldu áfram í verki sem þeir hefðu unnið við daginn áður (samfellt verk). Ef verkefnin hefðu verið á Y-svæði og ef tæki til verksins hefðu verið þar staðsett hefði félagið af hagkvæmniástæðum fengið starfsmenn til að aka á staðinn á eigin bifreiðum og greitt þeim ökutækjastyrk. Sama tilhögun varðandi dagpeninga og ökutækjastyrk hefði verið viðhöfð hjá félaginu og hjá öðrum atvinnurekendum svo sem ríki og sveitarfélögum, þ.e. ef starfsmaður notaði bifreið sína í þágu viðkomandi vinnuveitanda fengi hann greitt fyrir afnotin samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra og ef verkefnin sem unnin væru utan T-bæjar tækju lengri tíma en sex klukkustundir fengi starfsmaður greidda hálfa dagpeninga en fulla ef ferðin tæki lengri tíma en 10 klukkustundir samkvæmt matsreglunum. Útreikningar greiddra dagpeninga og ökutækjastyrkja hefðu verið byggðir á skýrslum sem starfsmenn héldu. Tímafjöldi við gerð reikninga hefði einnig verið byggður á slíkum skýrslum. Útdrátt úr skýrslunum varðandi dagpeninga og ökutækjastyrk hefði skattstjóri þegar fengið í hendur. Afnot af ökutækjum starfsmannanna væru í flestum tilfellum vanreiknuð og hefðu þeir getað farið fram á greiðslur fyrir miklu fleiri ekna kílómetra þar sem þeir hefðu oft þurft að skjótast í verk annars staðar eða sækja varahluti til T-bæjar, jafnvel til Reykjavíkur, eða nota viðkomandi bifreið vegna annarra erinda fyrir launagreiðandann, svo sem til að afla verkefna, skoða aðstæður, vegna bankaviðskipta og annarrar umsýslu. Slíkur akstur hefði ekki verið skráður þar sem kærandi og bróðir hans væru hluthafar í launagreiðanda. Þá mótmælti umboðsmaðurinn því að Y hefði verið starfsstöð félagsins með vísan til framanskráðra skýringa og gat þess að reikningar vegna útseldrar vinnu þar sem fram kæmi verkkaupi, verkefni og hvar verkið væri unnið gætu legið fyrir ef skattstjóri óskaði eftir.

Með bréfi, dags. 6. júní 2002, boðaði skattstjóri lækkun frádráttar vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk um 229.655 kr. í skattframtali kæranda árið 1999, um 284.552 kr. í skattframtali kæranda árið 2000 og um 415.659 kr. í skattframtali kæranda árið 2001 og lækkun frádráttar á móti dagpeningum um 839.070 kr. fyrsta árið, um 809.650 kr. annað árið og um 974.500 kr. þriðja árið. Vitnaði skattstjóri til heimilda samkvæmt 3., 6. og 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, þar sem fram kæmi meðal annars að heimilt væri að halda utan staðgreiðslu endurgreiðslu á kostnaði við rekstur bifreiðar vegna aksturs í þágu launagreiðanda ef færð væri akstursdagbók eða akstursskýrsla þar sem skráð væri meðal annars hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd og aksturserindi. Jafnframt væri tekið fram að akstur á milli heimilis og vinnustaðar félli ekki undir þessa heimild. Í 6. gr. kæmi fram að heimilt væri að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, að uppfylltum þar nánar tilteknum skilyrðum, m.a. að fyrir lægju í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar, fjölda dvalardaga og fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga. Einungis vegna aksturskostnaðar og ferðakostnaðar í þágu launagreiðanda gæti launamaður átt rétt á frádrætti þeim sem tilgreindur væri í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. og 7. gr. tilvitnaðrar reglugerðar nr. 591/1987. Í innsendum akstursskýrslum frá launagreiðanda kæranda, X ehf., kæmu ekki fram aksturserindi eða tilefni ferða. Þá vitnaði skattstjóri til skýringa kæranda í bréfi hans, dags. 14. mars 2002, um ástæður þess að bifreiðar starfsmanna hefðu verið notaðar og skýringar, sem þar komu fram, um útreikning dagpeninga. Jafnframt gerði skattstjóri eftirfarandi sundurliðaða grein fyrir greiðslum vegna dagpeninga og ökutækjastyrks:

Í flestum tilfellum væri í akstursskýrslum tilgreint hvert væri ekið með T-bær – Y-svæði – T-bær og vegalengdin 40 km sem virtist vera akstur frá heimili til Y-svæðis og til baka. Í nokkrum tilvikum væri tilgreint T-bær – Y-svæði og síðan daginn eftir eða síðar Y-svæði – T-bær, þ.e. 20 km hvora leið. Ef fleiri en ein ferð væri farin á dag væri tilgreint T-bær – Y-svæði – T-bær margfaldað með fjölda ferða (40 km x fjöldi). Akstur sem virtist vera í þágu launagreiðanda væri akstur umfram eina ferð til og frá Y-svæðinu svo og annar sérgreindur akstur svo sem skotferðir til Reykjavíkur. Slíkur akstur virtist vera 440 km á árinu 1998, 1.171 km á árinu 1999 og 570 km á árinu 2000. Frádráttarbær kostnaður vegna aksturs í þágu launagreiðanda virtist því nema 15.742 kr. árið 1998, 46.363 kr. árið 1999 og 24.476 kr. árið 2000. Annar akstur virtist vera milli heimilis og vinnustaðar kæranda og teldist ekki í þágu launagreiðanda. Þá vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 298/1997, þar sem væri jafnframt vísað til úrskurða nefndarinnar nr. 869/1994 og 1378/1994. Kvað skattstjóri aðalstarf kæranda felast í akstri vörubifreiða og stjórnun vinnuvéla. Starfsvettvangur hans virtist því takmarkast við tækin og þau störf sem féllu til þeirra vegna. Það væri hinn venjulegi vinnustaður hans, enda bentu skýrslurnar til þess að oftar en ekki virtist vera unnið fyrir sama aðila í allnokkurn tíma, jafnvel mánuði. Greiðsla frádráttarbærra dagpeninga, þ.e. vegna tilfallandi ferða annars staðar en á Y-svæðinu, virtust vera engar á árinu 1998, 13.550 kr. (3,5 ein.) á árinu 1999 og 12.300 (3 ein.) á árinu 2000. Aðrar greiðslur en þessar væri fyrirhugað að líta á sem greiðslur á kostnaði vegna aksturs á milli heimilis og vinnustaðar og greiðslur fyrir fæðiskostnað, en slíkur kostnaður væri ekki frádráttarbær frá tekjum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var í bréfum, dags. 19. júní 2002 og 13. júlí 2002, óskað eftir fresti til að svara boðunarbréfi skattstjóra og með bréfum skattstjóra, dags. 2. júlí 2002 og 8. janúar 2003, var umboðsmanni kæranda veittur umbeðinn svarfrestur.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. janúar 2003, var því mótmælt að Y-svæðið hefði verið venjubundinn vinnustaður og færðar fram sömu skýringar og fram komu í bréfi kæranda, dags. 14. mars 2002, um ástæður þess að tækin hefðu verið geymd á Y-svæðinu og um vinnutilhögun vegna verkefna á svæðinu. Umboðsmaðurinn áréttaði að öll verkefni á svæðinu hefðu verið tilfallandi og fyrirvaralaus og því til staðfestu væru lagðar fram með bréfinu yfirlýsingar fimm stjórnenda fyrirtækja á svæðinu. Að því er varðaði tilefni og aksturserindi væru lagðar fram dagbækur kæranda frá umræddu tímabili sem hefðu verið grundvöllur útreiknings dagpeninga og ökutækjastyrks. Einu lagaskilyrði fyrir frádrætti vegna dagpeninga væru þau að sannað væri að kostnaðurinn væri vegna ferðalaga og dvalarkostnaðar vegna atvinnurekanda. Þá hefðu kærandi og launagreiðandi kæranda uppfyllt skilyrði 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 um að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda sem og hjá launamanni gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga. Umboðsmaður kæranda kvað úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997, sem skattstjóri hefði vísað til, ekki eiga við í tilviki kæranda, svo sem hann fjallaði nánar um. Hins vegar hefði verið fjallað um hliðstætt ágreiningsefni og í máli kæranda í úrskurði yfirskattanefndar nr. 876/1998 þar sem fallist hefði verið á kröfur um frádrátt vegna dagpeninga á þeim forsendum að viðkomandi aðili hefði haft starfsstöð í heimabæ sínum á vegum vinnuveitanda síns. Í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda væru engin gögn eða rökstuðningur fyrir því að Y ætti að teljast vinnustaður kæranda. Það að verkefni hefðu verið töluverð á því svæði á þeim tíma gæfi ekki heimild til slíkrar niðurstöðu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 876/1998. Vegna eðli starfseminnar og þeirrar tilviljunar að mest hefði verið um verkefni á Y-svæði væru flestar ferðirnar þangað og flestar dagpeningagreiðslur vegna veru þar. X ehf. hefði ekki verið með neina starfsstöð á Y-svæði. Starfsmenn félagsins hefðu verið ráðnir til starfa í T-bæ og ef þeim bæri vegna vinnu sinnar að fara annað til starfa á vegum félagsins bæri þeim að fá greiddan útlagðan kostnað sem af slíku hlytist. Þá féllst umboðsmaðurinn ekki á að tæki X ehf. gætu talist vinnustaðir kæranda og vísaði í því sambandi til bréfa ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 1989 og 3. mars 1989, þar sem fram komi að flugliðum væri heimilaður frádráttur frá fengnum dagpeningum sem greiddir væru vegna venjubundins starfs. Engin skilyrði kæmu fram í bréfunum um starfsstað og flugvélarnar væru ekki skilgreindar sem vinnustaðir.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 í samræmi við það. Kvaðst skattstjóri mega ætla að starfsmenn X ehf. hefðu þurft að vera staðsettir á svæðinu þegar litið væri til skýringa umboðsmanns kæranda um staðsetningu tækja á Y-svæði til þess að hægt yrði að bregðast skjótt við og vera fyrstir til þegar verk byðust. Yfirlýsingar verkstjórnenda (verkkaupa) bentu og til að svo hefði verið. Verk sem til hefði verið stofnað með þessum hætti hefðu getað staðið í all nokkurn tíma, jafnvel vikur eða mánuði eins og vinnudagbækur og vinnuskýrslur gæfu til kynna. Því hefði oftar en ekki verið um stöðuga vinnu að ræða eins og fjöldi þeirra daga sem dagpeningar væru greiddir fyrir sýndu, en ekki tilfallandi verk eins og umboðsmaður kæranda héldi fram. Á nefndum tekjuárum hefðu því verkefni næsta dags oftar en ekki legið fyrir deginum áður. Í því sambandi skipti ekki máli hvort unnið væri fyrir fleiri en einn aðila á hverjum degi eða beiðni um verk kæmu frá fleirum en einum verktaka. Starf kæranda fælist í akstri vörubifreiða og stjórnun vinnuvéla. Starfsvettvangur takmarkaðist að miklu leyti við tækin og störf sem féllu til þeirra vegna. Það væri hinn raunverulegi vinnustaður kæranda. Tekjuárin 1998, 1999 og 2000 væru nánast öll þessi störf innt af hendi á Y-svæðinu eins og framlögð gögn staðfestu. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 876/1998 hefði nefndin hafnað þeirri röksemd skattstjóra að umþrætt starf fælist eingöngu í ferðalögum. Starfið fælist í eftirliti, væri að einhverju leyti unnið á starfsstöð og ferðirnar leiddu af því hlutverki. Slíku væri ekki til að dreifa í máli kæranda. Aðalstarf væri akstur vörubifreiða og stjórnun vinnuvéla og á umræddum tekjuárum væru þau unnin á sama vinnusvæði. Því væri ekki um sambærileg mál að ræða. Að því er varðaði bréf ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 1989 og 3. mars 1989, þá tækju þau einungis til þeirrar starfsstéttar sem þar væri fjallað um, enda féllu greiðslur undir þau ákvæði sem væri að finna í 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Því féllu dagpeningar greiddir flugliðum innan þeirra marka sem leyfðist og áskilið væri í 2. mgr. áðurnefndrar 6. gr. samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, væri skerpt á skilyrðum fyrir heimild flugliða til frádráttar fengnum dagpeningum. En í því bréfi kæmi fram, eins og í tilvitnuðum bréfum, að það tæki aðeins til þeirrar starfsstéttar sem þar væri tilgreind. Kærandi væri annar aðaleigandi X ehf. Samkvæmt framtöldum launagreiðslum í reit 02 á launamiðum væri hlutfall launa til annarra en eigenda u.þ.b. 14% tekjuárið 1998, 3% tekjuárið 1999 og 49% tekjuárið 2000. Greiddur ökutækjastyrkur til annarra launþega en eigenda væri óveruleg fjárhæð. Hins vegar væru engar dagpeningagreiðslur til annarra en eigenda, þrátt fyrir að vinnuskýrslur sýndu að aðrir launþegar hefðu verið að vinna hliðstæð störf og jafnlangan vinnutíma og eigendurnir, einkum á Y-svæðinu, umrædd tekjuár. Þeir virtust sjá um sinn fæðiskostnað sjálfir. Mætti ætla að stjórnendur X ehf. litu þannig á að ferða- og dvalarkostnaður annarra en þeirra sjálfra væri ekki í þágu fyrirtækisins. Þegar litið væri til fjölda þeirra daga sem kæranda væru reiknaðir dagpeningar vegna vinnu sinnar á Y-svæðinu og þess kílómetrafjölda sem greitt væri fyrir akstur til og frá svæðinu yrði að telja að umræddar ferðir og dvöl hans á svæðinu hefði verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi kæranda. Því væri verið að greiða fyrir fæðiskostnað annars vegar og akstur á milli heimilis og vinnustaðar hins vegar. Ekki væri um að ræða greiðslur á kostnaði í þágu atvinnurekanda sem veitti rétt til frádráttar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Nýr umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. júlí 2003, sbr. greinargerð, dags. 1. september 2003. Í greinargerðinni bendir umboðsmaðurinn á að bréf skattstjóra, dags. 2. maí 2003, uppfylli ekki skilyrði um að vera úrskurður, en í lögum sé ávallt talað um að úrskurður skattstjóra sé kæranlegur til nefndarinnar. Hvergi sé að finna orðið úrskurður í bréfi skattstjóra og beri bréfið því ekki með sér að um úrskurð sé að ræða. Bréf skattstjóri uppfylli því ekki formskilyrði 96. gr. laga nr. 75/1981 og beri af þeim ástæðum að vísa málinu frá. Þá víkur umboðsmaðurinn að þeirri málsástæðu skattstjóra, sem fram komi í bréfi hans frá 2. maí 2003, að kærandi sé annar af aðaleigendum X ehf. og þess vegna hafi umræddar greiðslur verið inntar af hendi, en stjórnendur félagsins, sem jafnframt séu eigendur, hafi litið þannig á að ferða- og dvalarkostnaður annarra en þeirra sjálfra hafi ekki verið í þágu fyrirtækisins. Kveður umboðsmaðurinn skattstjóra ekki hafa byggt málflutning sinn á ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981, um að eigendur hafi samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem verulega sé frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum samningum, en skattstjóri hafi engu síður látið að því liggja að svo hafi verið. Hafi skattstjóri ætlað að byggja á þessu hafi honum borið að geta um lagagrundvöll. Beri af þeim sökum að vísa málinu frá.

Efnislegur ágreiningur í málinu lúti að því hvernig skýra beri 1. tölul A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og 3. til 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Ekki sé að finna neina nánari skilgreiningu í tekjuskattslögum eða reglugerð nr. 591/1987 á því hvenær frádráttur á móti greiddum ökutækjastyrk eða dagpeningum sé heimill, þ.e. hvaða skilyrði skuli vera uppfyllt. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra, sem gefið sé út árlega, sé að finna skilyrði vegna frádráttar á móti dagpeningum, en þar segi: „enda hafi dagpeningar verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Frádrátturinn sé jafnframt háður ákveðnum formskilyrðum, svo sem að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og launþega, gögn um tilefni, fjölda ferða, dvalardaga og fjárhæð. Vegna aksturs í þágu launagreiðanda og vegna ferðakostnaðar í þágu launagreiðanda eigi launamaður rétt á frádrætti þeim sem tilgreindur sé í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. og 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Álitaefnið í málinu sé hvernig skýra beri tilfallandi ferð á vegum launagreiðenda utan venjulegs vinnustaðar vegna heimildar til frádráttar á móti dagpeningagreiðslum og akstur í þágu launagreiðenda vegna ökutækjastyrks. Óumdeilt sé að starfsstöð launagreiðanda kæranda sé í T-bæ, enda hafi skattstjóri ekki vefengt þá staðreynd. Þó atvinnurekandi kjósi vegna rekstrarlegrar hagkvæmni að staðsetja vinnuvélar nálægt þeim svæðum þar sem helst sé von á verkefnum breyti það ekki starfsstöð atvinnurekandans og með því einu að flytja einhverjar vinnuvélar nær atvinnutækifærum verði starfsmenn ekki sjálfkrafa staðsettir á því svæði þar sem vélar og tæki séu hverju sinni. X ehf. hafi rekið gröfur, jarðýtu og vörubifreiðar, á sama tíma og starfsmenn félagsins hafi einungis verið tveir til þrír. Það gefi augaleið að starfsmenn félagsins hafi þannig ekki getað unnið samtímis á öllum tækjunum. Þá hafi verið á það bent að tækin hafi oft staðið þar sem engin verkefni hafi verið að hafa en nokkur tæki hafi verið staðsett nær þeim stað „þar sem tilviljun réð því að á þeim tíma er hér um ræðir að verkefnin voru flest“, svo sem segir í kærunni. Það geti í engu breytt starfsstöðinni eða vinnustaðnum. Skattstjóri hafi ekki fært nein efnisleg rök fyrir þeirri fullyrðingu sinni að ákvörðun atvinnurekandans um að staðsetja sum tæki fyrirtækisins nær þeim stöðum þar sem meiri möguleiki hafi verið á verkefnum jafngilti því að starfsmenn hafi þurft að vera staðsettir á svæðinu.

Í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 298/1997, 869/1994 og 1378/1994, sem skattstjóri vísi til, sé tekið á því álitaefni hvort vöruflutningabifreiðastjóri, sem hafi haft það að aðalstarfi að aka á milli landshluta, ætti rétt á frádrætti á móti dagpeningum. Ekki verði séð að nefndir úrskurðir hafi fordæmisgildi í máli kæranda, eins og nánar er rakið, auk þess sem ekki sé hægt að halda því fram að úrskurðir þessir beri vott um afdráttarlausa niðurstöðu nefndarinnar. Við lestur þeirra sé ljóst að reglurnar um það hvenær frádráttur dagpeningagreiðslna sé heimill séu mjög matskenndar og reyni á mat skattyfirvalda í hverju tilviki fyrir sig um hvað sé tilfallandi ferð utan venjulegs vinnustaðar. Skattstjóri hafi í þessu sambandi alveg litið framhjá vinnutilhögun kæranda. Með engu móti sé hægt að halda því fram að ferðirnar sem slíkar hafi verið grundvöllur þeirrar vinnu sem launamaður hafi innt af hendi, eins og í dæmi vörubifreiðastjóranna og fyrrnefndir úrskurðir fjalli um. Ekki sé heldur hægt að halda því fram að vinnutækin hafi verið vinnustaðurinn. Þegar ekki sé um tímabundna samninga að ræða sé verkið tilfallandi, en unnið hafi verið fyrir fleiri en einn aðila sem hafi komið með verkbeiðnir með stuttum fyrirvara. Verk hafi getað tekið frá einhverjum klukkustundum til einhverra daga. Þótt sú staðreynd kunni að blasa við í lok tekjuárs að unnið hafi verið fyrir fleiri en einn aðila á sama svæðinu geti það ekki breytt eðli starfseminnar og starfssvæðið ekki þar með skilgreint sem starfsstöð atvinnurekandans og tækin sem kærandi hafi unnið á sem vinnustaður hans. Hefði eftirspurn eftir vinnu kæranda verið á öðrum stöðum hefði kærandi orðið að fara á þá staði. Tilviljun hafi ráðið því hvar verk var að finna á hverjum tíma. Vegna eðlis starfseminnar sé því aldrei um annað að ræða en tilfallandi verk. Starf kæranda sé aldrei reglubundið vegna þeirrar óvissu sem felist í því að hafa ekki tímabundna samninga um verkefni.

Kærandi hafi bent á bréf ríkisskattstjóra frá 9. febrúar og 3. mars 1989 varðandi skilgreiningu á hugtakinu vinnustaður og þeim sérreglum sem sé að finna í þeim bréfum. Kveðst umboðsmaðurinn draga í efa heimild ríkisskattstjóra til að setja sérreglur um skattaleg kjör ákveðinna atvinnustétta og ívilna ákveðinni stétt launþega skattalega umfram aðrar. Skattstjóri haldi því fram að ferðir kæranda og dvöl hans á vinnusvæðunum hafi verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi hans og að vinnutækin hafi verið vinnustaður hans. Ef svo hafi verið og kærandi eigi ekki rétt á þeim frádrætti sem flugliðum sé heimilað með sérreglum ríkisskattstjóra, sé það brot á jafnræðisreglum.

Sömu rök og fram komi vegna skilgreiningar um starfsstöð/vinnustað og tilfallandi ferðir gildi varðandi skilgreiningu á heimild til frádráttar á móti ökutækjastyrk. Kærandi hafi ekki verið að fá greiðslur vegna aksturs á milli heimilis og vinnustaðar, heldur vegna þess kostnaðar sem hann hafi haft af akstri í þágu vinnuveitanda.          

IV.

Með bréfi, dags. 12. desember 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður skattstjóra frá 2. maí 2003 uppfylli ekki formskilyrði 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003) þar sem hvergi sé að finna orðið úrskurður í úrskurði skattstjóra og beri af þeim sökum að vísa málinu frá.

Í 96. gr. laga nr. 75/1981 er ekki er gerð krafa um að orðið úrskurður komi fram í úrskurði skattstjóra. Þar segir að skattstjóri skuli kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar innan tveggja mánaða. Í 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er fjallað um form og efni úrskurða í kærumáli. Þar eru talin upp þau atriði sem fram skulu koma í úrskurði æðra stjórnvalds í kærumáli. Ekki er gerð krafa um að orðið úrskurður komi fram í úrskurði æðra stjórnvalds. Ekki verður séð að aðrar kröfur verði gerðar um úrskurði lægra setts stjórnvalds. Þá vill ríkisskattstjóri benda á að skattstjóri vísar til 96. gr. laga nr. 75/1981 í upphafi úrskurðar síns. Þar af leiðandi verður ekki annað séð en að kæranda hafi mátt vera ljóst hvers eðlis ákvörðun skattstjóra var og ekki verður séð að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa. Ríkisskattstjóri getur í sjálfu sér fallist á frávísunarkröfu umboðsmanns kæranda sé það vilji kæranda.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003) er heimilt að færa til frádráttar kostnað á móti móttekinni fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og er í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Um heimildarákvæði er að ræða og því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Þá segir í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, að heimilt sé að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra vegna tekjuáranna 1998, 1999 og 2000, orðsending nr. 2/1998, 2/1999 og 2/2000, sbr. auglýsingu nr. 31/1999, auglýsingu nr. 16/2000 og auglýsingu nr. 20/2001, er birtust í B-deild Stjórnartíðinda, segir að frádrátturinn sé háður því skilyrði að um sé að ræða dagpeningagreiðslu vegna tilfallandi ferða utan venjulegs vinnustaðar og að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, svo og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga svo og nafn og kennitala launamanns.

Á tekjuárinu 1998 voru kæranda greiddir dagpeningar í 217 skipti vegna heilsdagsfæðis og í 4 skipti vegna hálfsdagsfæðis. Kærandi fékk því dagpeninga í 221 dag á tekjuárinu 1998. Á tekjuárinu 1999 voru kæranda greiddir dagpeningar í 199 skipti vegna heilsdagsfæðis og í 25 skipti vegna hálfsdagsfæðis. Kærandi fékk því dagpeninga í 224 daga á tekjuárinu 1999. Á tekjuárinu 2000 voru kæranda greiddir dagpeningar í 227 skipti vegna heilsdagsfæðis og í 37 skipti vegna hálfsdagsfæðis. Kærandi fékk því greidda dagpeninga í 264 daga á tekjuárinu 2000. Þegar litið er til þess að í einu ári eru 52 vikur og miðað við 5 daga vinnuviku eru vinnudagar 260 á hverju ári. Með hliðsjón af fjölda þeirra daga sem kæranda eru reiknaðir dagpeningar verður að telja að ferðir kæranda og dvöl hans á vinnusvæðum hafi verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi hans og því hafi ekki verið um tilfallandi ferðir að ræða í skilningi matsreglna ríkisskattstjóra. Verður því ekki talið að hann eigi rétt til frádráttar skv. 1. tölul. 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 (nú lög 90/2003) og er því krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003) er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1998, sbr. auglýsingu nr. 31/1999, tekjuárið 1999, sbr. auglýsingu nr. 16/2000, tekjuárið 2000, sbr. auglýsingu nr. 20, 4. janúar 2001, sem allar voru birtar í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu, þar sem skráð sé hver ferð, vegalengd, aksturserindi, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 490 frá 28. desember 1992. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að meðal annars sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins. Í matsreglum ríkisskattstjóra er mælt fyrir um framlagningu skattaðila á greinargerð um heildarnotkun ökutækis. Skal slík greinargerð vera þannig sundurliðuð að í fyrsta lagi sé gerð grein fyrir akstri til og frá vinnu er telst allur vera í eigin þágu, í öðru lagi öðrum akstri í eigin þágu og í þriðja lagi akstri í þágu launagreiðanda. Með hliðsjón af þessu verður því að telja ljóst að samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra telst allur akstur milli heimilis og vinnustaðar vera í eigin þágu skattaðila. Ríkisskattstjóri vill vekja athygli á því að kærandi hefur ekki gert grein fyrir akstri milli heimilis og vinnustaðar á eyðublaðinu RSK 3.04, sem fylgir framtölum 1999, 2000 og 2001. Af gögnum málsins verður ekki annað talið en að daglegur vinnustaður kæranda á árunum 1998, 1999 og 2000 hafi verið á Y-svæðinu. Því verður að miða við að reglubundinn akstur milli heimilis og Y-svæðisins teljist akstur milli heimilis og vinnustaðar og því í einkaþágu. Þá vill ríkisskattstjóri vekja athygli á því að kærandi hefur ekki gert grein fyrir akstri milli heimilis og vinnustaðar á eyðublaðinu RSK 3.04, sem fylgir framtölum 1999, 2000 og 2001.

Með vísan til framangreinds krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður skattstjóra, dags. 2. maí 2003, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. desember 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Til stuðnings kröfu sinni um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, verði ómerktur vísar umboðsmaður kæranda annars vegar til þess að skattstjóri hafi í úrskurðinum hvergi getið þess að um úrskurð í máli kæranda væri að ræða og hins vegar að skattstjóri hafi látið liggja að því að um væri að tefla óvenjuleg viðskipti í fjármálum án þess þó að byggja á ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. nú 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim, sem framtalsskyldan hvílir á, viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skattstjóri skal veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, segir að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á. Tilkynningu um skattbreytingu skuli senda viðkomandi innheimtumanni ríkissjóðs við uppkvaðningu úrskurðar og samrit skal samtímis sent ríkisskattstjóra. Samkvæmt framangreindu skal úrskurður skattstjóra um endurákvörðun vera rökstuddur. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um efni rökstuðnings og er m.a. tekið fram að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á.

Að undangengnum bréfaskiptum boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. júní 2002, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 endurákvörðun opinberra gjalda vegna lækkunar á tilfærðum frádrætti í reitum 32 og 33 í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001 um tilgreindar fjárhæðir. Að fengnum mótmælum af hálfu kæranda tilkynnti skattstjóri kæranda með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, að hann hefði ákveðið „að endurákvarða opinber gjöld yðar 1999, 2000 og 2001 skv. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt“, svo sem þar sagði. Í framhaldi af umfjöllun um málavexti og að röktum forsendum fyrir ákvörðunum sínum tók skattstjóri fram að boðaðar breytingar samkvæmt bréfi, dags. 6. júní 2002, kæmu til framkvæmda og tilgreindi tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda að gerðum breytingum. Í niðurlagi úrskurðarins var getið um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar skattstjóra og nánari kæruleiðbeiningar tilgreindar. Verður ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í vafa um það að um úrskurð um endurákvörðun álagningar samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða, enda þótt úrskurðurinn hafi ekki að öllu leyti verið í samræmi við þau sjónarmið sem fram koma í 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem fjallað er um form og efni úrskurða í kærumálum, sem eðlilegt er að hafa til hliðsjónar í þessu sambandi, sbr. sérstaklega 5. tölul. þessarar greinar þar sem fram kemur að draga skuli aðalniðurstöðu saman í lok úrskurðar í sérstakt úrskurðarorð. Þá var tilvísun skattstjóra til breytingarheimildar 96. gr. laga nr. 75/1981 ekki svo markviss sem skyldi. Ekki verður þó talið að þessar brotalamir hafi valdið kæranda neinum réttarspjöllum. Samkvæmt þessu og í samræmi við viðtekin viðhorf um áhrif annmarka á gildi stjórnvaldsákvörðunar að þessu leyti verður ekki talið að umræddir ágallar á hinum kærða úrskurði um endurákvörðun leiði til ógildingar á ákvörðun skattstjóra samkvæmt honum.

Þess er að geta að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. júní 2002, né í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. maí 2003, er gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum) sem skattstjóri byggði á að því leyti að ekki kemur fram heiti reglnanna, númer þeirra og dags- og ársetning svo og birtingarstaður. Hins vegar er vísað til þess lagaákvæðis sem breyting skattstjóra var byggð á og reglna samkvæmt reglugerð nr. 591/1987, sem varðar þó fyrst og fremst framkvæmd staðgreiðslu, og vísað til þess að ekki sé ágreiningur um fjárhæðir samkvæmt skattmatsreglum. Er hér um að ræða annmarka á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að annmarki þessi hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert þá athugasemd að skattstjóri hafi í raun byggt niðurstöðu sína í málinu á 58. gr. laga nr. 75/1981 án þess þó að geta þeirrar lagagreinar. Á þetta er ekki fallist með umboðsmanni kæranda og getur þessi málsástæða hans ekki leitt til ógildingar á hinum kærða úrskurði.

Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um dagpeninga.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína að því er varðaði dagpeninga á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem í gildi var á þeim tíma er málið varðar.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981 bar ríkisskattstjóra að gefa árlega út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum, sbr. síðar 16. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem útgáfa slíkra matsreglna er færð í hendur fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra bar að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu.

Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999) og tekjuárið 1999 (framtalsárið 2000) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í liðum 3.2.0., sbr. auglýsingu nr. 31/1999 og nr. 16/2000 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands en erlendis á greiðslu á gistingu, fæði, minniháttar risnu, fargjöldum innan þess svæðis sem dvalið er á og fargjöldum frá og að flugvöllum.

Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 2.2., sbr. auglýsingu nr. 20/2001 er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn hafi greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað svo sem fargjöld frá og að flugvöllum. Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52).

Kærandi er búsettur í T-bæ. Eins og rakið er að framan fólst starf hans í stjórnun og akstri vinnuvéla í eigu launagreiðanda hans, X ehf. Samkvæmt þeim gögnum sem launagreiðandi kæranda lagði fram að beiðni skattstjóra starfaði kærandi þau ár sem um ræðir að langmestu leyti á svæðinu við Y. Samkvæmt sundurliðun með boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. júní 2002, voru kæranda reiknaðir dagpeningar í 221 dag á árinu 1998, 224 daga á árinu 1999 og 264 daga á árinu 2000, í flestum tilvikum í tengslum við vinnu á Y-svæði.

Skattstjóri hafnaði því að kærandi ætti rétt á frádrætti samkvæmt reglum um dagpeninga vegna þeirra daga þegar kærandi starfaði á svæðinu við Y. Byggði skattstjóri á því að ekki teldist vera um að ræða tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar, heldur reglubundnar ferðir til og frá vinnu, enda væru ferðir þessar og dvöl á vinnusvæðinu ríkur og reglubundinn þáttur í starfi kæranda. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til fjölda þeirra daga þegar kæranda hefðu verið reiknaðir dagpeningar. Í úrskurði skattstjóra kom jafnframt fram að „starfsvettvangur [kæranda] takmarkast að miklu leyti við [vörubifreiðar og vinnuvélar launagreiðanda] og störfum sem falla til þeirra vegna, það er hinn venjulegi vinnustaður [kæranda]“. Ekki verður þó talið að skattstjóri hafi byggt á því að viðkomandi vinnuvél væri jafnan vinnustaður kæranda, óháð því hvar unnið sé að verki, þannig að girt væri fyrir frádrátt ferða- og dvalarkostnaðar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, af þeim sökum.

Þegar það er virt sem fram er komið um starf kæranda á vegum X ehf. á svæðinu við Y, sérstaklega að um er að ræða vinnu fyrir aðila á því svæði samfellt og um langan tíma, auk þess sem atvinnutæki X ehf. voru staðsett á Y-svæði án tengsla við sérstök verkefni hverju sinni, svo sem væri um starfsstöð félagsins að ræða, verður að taka undir það með skattstjóra að ekki verður talið að ferðir kæranda vegna starfs þar hafi verið tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi. Þá verður naumast séð að frádráttur eftir reglum um dagpeninga geti komið til greina þegar svo háttar til sem í þessu tilviki að starf er innt af hendi innan atvinnusvæðis heimabyggðar viðkomandi aðila. Þegar þetta er virt, sbr. og sjónarmið í H 1998:3651, verður ekki talið að vegna starfs kæranda á Y-svæðinu hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. áskilnað í liðum 3.2.0. í greindum skattmatsreglum fyrir tekjuárin 1998 og 1999 og lið 2.2. í skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2000. Með vísan til þessa er kröfu kæranda varðandi dagpeningafrádrátt hafnað. Eins og rakið er að framan hefur skattstjóri fallist á frádrátt vegna fenginna dagpeninga í tengslum við aðrar ferðir kæranda, samkvæmt framlögðum gögnum, og hafa engar athugasemdir komið fram af hálfu kæranda varðandi þá niðurstöðu.

Um ökutækjastyrk.

Að því er varðar frádrátt frá ökutækjastyrk byggði skattstjóri lækkun sína á því að um kostnað vegna ferða á milli heimilis og vinnustaðar hefði verið að ræða en ekki kostnað vegna ferða í þágu launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og 5. og 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Eins og rakið er að framan féllst skattstjóri á frádrátt kostnaðar vegna allra tilgreindra ferða annarra en einnar daglegrar ferðar frá T-bæ að Y og til baka.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 1998, 1999 og 2000, sbr. auglýsingar nr. 31/1999, 16/2000 og 20/2001 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda 1999, 2000 og 2001, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu, þar sem skráð sé hver ferð, vegalengd, aksturserindi, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sbr. reglugerð nr. 490/1992. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að meðal annars sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins. Í matsreglum ríkisskattstjóra, sbr. liði 3.1.1. í greindum matsreglum fyrir tekjuárin 1998 og 1999, og lið 2.1 í skattmati fyrir tekjuárið 2000, er mælt fyrir um framlagningu skattaðila á greinargerð um heildarnotkun ökutækis. Skal slík greinargerð vera þannig sundurliðuð að í fyrsta lagi sé gerð grein fyrir akstri til og frá vinnu er telst allur vera í eigin þágu, í öðru lagi öðrum akstri í eigin þágu og í þriðja lagi akstri í þágu launagreiðanda. Samkvæmt þessu er ljóst að samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra telst allur akstur milli heimilis og vinnustaðar vera í eigin þágu skattaðila.

Samkvæmt greinargerðum vegna ökutækjastyrks, RSK 3.04, sem fylgdu skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001, var akstur í þágu launagreiðanda tilgreindur 13.200 km af 15.720 km heildarakstri fyrsta árið, 8.509 km af 12.000 km heildarakstri annað árið og 11.610 km af 15.000 km heildarakstri þriðja árið. Þannig var enginn akstur milli heimilis og vinnustaðar tilgreindur í greinargerðum kæranda. Fram kom í akstursskýrslum kæranda að tilgreindur akstur í þágu launagreiðanda að langmestu leyti vegna ferða á milli T-bæjar og Y-svæðis. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um starfsemi launagreiðanda kæranda umrædd ár á Y-svæðinu, sbr. umfjöllun að framan um dagpeningafrádrátt, verður að telja að líta beri á umræddan akstur kæranda milli T-bæjar og Y-svæðis sem akstur milli heimilis og vinnustaðar í skilningi áðurgreindra skattmatsreglna. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á að kæranda beri frekari frádráttur kostnaðar vegna aksturs í þágu launagreiðanda en skattstjóri hefur þegar fallist á. Er kröfum þar að lútandi því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.