Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2003, vegna virðisaukaskatts kæranda árið 1999. Úrskurð þennan kvað ríkisskattstjóri upp í tilefni af skatterindi kæranda, dags. 16. desember 2002, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Áður hafði ríkisskattstjóri hafnað erindinu, sbr. afgreiðslu embættisins, dags. 15. nóvember 2002, og erindi umboðsmanns kæranda, dags. 24. maí 2002, og síðari ítrekanir þess. Ríkisskattstjóri taldi að í erindi kæranda fælist að viðurkenndur yrði innskattur vegna kaupa félagins á vinnu eigenda þess og forráðamanna, þeirra A og B, og vinnu C svo og vegna kaupa félagsins á efni og búnaði af nefndum B. Með ákvörðun sinni, dags. 13. september 2000, á grundvelli 25. gr. laga nr. 50/1988, hafði skattstjóri hafnað innskatti vegna þessa. Með greindum úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á að kæranda hefði verið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kaupum á efni og búnaði og hækkaði innskatt af þeim sökum uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 1999, en hafnaði kröfu kæranda um innskatt vegna kaupa á vinnu greindra aðila.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2003, er þess krafist af hálfu kæranda að heimilaður verði innskattur á viðeigandi uppgjörstímabilum ársins 1999 vegna keyptrar vinnu fyrrgreindra aðila.

II.

Tilefni er til þess að gera stuttlega grein fyrir forsögu þess máls. Skattstjóra bárust virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir uppgjörstímabilin mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 1999 hinn 8. febrúar 2000. Um var að ræða virðisaukaskattsskýrslur vegna fyrsta starfsárs kæranda, en samkvæmt gögnum málsins var kærandi skráður í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. mars 1999. Þá kom fram að kærandi hefði verið skráður í ársskil virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti, en fór fram úr lögmæltum veltumörkum þegar á fyrsta uppgjörstímabili árið 1999. Í framhaldi af móttöku virðisaukaskattsskýrslna kæranda fyrir greind uppgjörstímabil krafði skattstjóri kæranda um frekari gögn, sbr. bréf embættisins, dags. 17. febrúar 2000. Að þeim gögnum fengnum krafði skattstjóri kæranda um frekari gögn og skýringar með bréfi, dags. 17. mars 2000, og gerði athugasemdir við einstök atriði. Meðal annars fór skattstjóri fram á greinargerð varðandi vinnu eigenda kæranda, þeirra A og B, svo og vinnu C fyrir félagið og hvernig starfssambandi þessara aðila við kæranda hefði verið háttað. Í þeim efnum voru lagðar fram 12 spurningar varðandi atriði sem þýðingu hafa við mat á því hvort um vinnusamning eða verksamning sé að ræða. Ekki barst svar við bréfi þessu. Með bréfi, dags. 16. júní 2000, ítrekaði skattstjóri athugasemdir sínar og tilkynnti kæranda að ráðgert væri að hafna innskatti samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum. Athugasemdir og skýringar bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 21. júní 2000. Í framhaldi af því krafði skattstjóri kæranda enn um skýringar með bréfi, dags. 28. júní 2000, einkum varðandi starfssamband greindra þriggja manna og kæranda. Svör umboðsmanns kæranda bárust með bréfi, dags. 12. júlí 2000. Að svo búnu ákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda samkvæmt innsendum virðisaukaskatts­skýrslum, að gerðum breytingum, með ákvörðun, dags. 13. september 2000, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Breytingar skattstjóra vörðuðu höfnun á innskatti samkvæmt fylgiskjölum nr. 64, 100, 101, 102 og 103, þ.e. samkvæmt reikningum vegna vinnu greindra þriggja manna fyrir kæranda, þar á meðal vinnu eigenda og fyrirsvarsmanna kæranda, svo og höfnun innskatts samkvæmt fylgiskjölum nr. 93–99 vegna kaupa á efni og búnaði af öðrum eigenda kæranda. Að auki hafnaði skattstjóri innskatti samkvæmt sjö tilgreindum fylgiskjölum sem kærandi gerði ekki athugasemdir við. Var innskatti vegna vinnu umræddra þriggja manna hafnað á þeim grundvelli að þeir hefðu í raun verið launþegar hjá kæranda, en ekki verktakar, og því væri ekki um sjálfstæða starfsemi að ræða hjá þeim sem væri virðisaukaskattsskyld. Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra, dags. 13. september 2000, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. febrúar 2001, og tók kæran jafnframt til úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna tilgreindra uppgjörstímabila árið 2000, dags. 29. nóvember 2000. Með úrskurði nr. 77/2002 vísaði yfirskattanefnd frá kæru kæranda, dags. 14. febrúar 2001, á ákvörðun skattstjóra, dags. 13. september 2000. Frávísunin var á því byggð að skattstjóri hefði ekki fellt endanlegan úrskurð í málinu samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði engin kæra komið fram um það frá kæranda á skattstjórastigi. Samkvæmt því taldi yfirskattanefnd ekki liggja fyrir vegna rekstrarársins 1999 neina þá ákvörðun af hendi skattstjóra sem kæranleg væri til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Næst gerðist það í málinu að umboðsmaður kæranda sendi ríkisskattstjóra erindi, dags. 24. maí 2002, þar sem farið var fram á að virðisaukaskattur kæranda árið 1999 yrði endurskoðaður, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Var vísað til þess að skattstjóri hefði hafnað innskatti hjá félaginu vegna verktakavinnu eigenda þess og þriðja manns, auk þess sem skattstjóri hefði ekki tekið til greina innskatt hjá félaginu vegna sölu á vörum til þess úr einkarekstri annars eigenda, sbr. ákvörðun skattstjóra, dags. 13. september 2000. Sjónarmiðum skattstjóra væri mótmælt, enda væri eigendum heimilt að vinna sem verktakar. Í því sambandi var og bent á að eigendur seldu þjónustu sína til fleiri aðila en kæranda. Umboðsmaður kæranda ítrekaði erindið með bréfum, dags. 6. júní og 25. september 2002. Með bréfi, dags. 15. nóvember 2002, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni umboðsmanns kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að í erindinu kæmu ekki fram ný rök eða gögn sem gætu upplýst málið frekar frá því að skattstjóri hefði tekið ákvörðun sína. Væri því ekki tilefni til endurupptöku á virðisaukaskatti kæranda vegna ársins 1999.

Með bréfi, dags. 16. desember 2002, til ríkisskattstjóra óskaði fyrirsvarsmaður kæranda á ný eftir því að ríkisskattstjóri endurupptæki framangreint mál. Í bréfinu var að finna ýmis svör við spurningum sem skattstjóri hafði beint að kæranda í bréfi, dags. 28. júní 2000, er vörðuðu starfssamband þriggja tilgreindra aðila við kæranda, þar á meðal vinnu eigenda og fyrirsvarsmanna kæranda, svo og kaup kæranda á efni og búnaði af öðrum eigenda kæranda, sbr. og svar umboðsmanns kæranda, dags. 12. júlí 2000. Varðandi þá spurningu hvort viðkomandi hefðu verið skuldbundnir til að vinna vinnuna sjálfir kom fram hjá fyrirsvarsmanninum að eigendur hefðu gengið í þau verk sem til hefðu fallið, eftir því um hvaða verkefni hefði verið að ræða og hver hefði haft tækifæri til að sinna þeim. Kom fram að enginn skriflegur verksamningur hefði verið gerður, en fyrirsvarsmaðurinn taldi ástæðulaust fyrir fyrirsvarsmenn að gera skriflegan samning við sjálfa sig, enda hlyti slíkur samningur að hafa lítið gildi fyrir dómstólum. Hefðu verk verið unnin á „leyfis- og fjárhagslega“ ábyrgð þess sem verkið hefði unnið, en kærandi hefði séð um að gefa út reikninga fyrir vinnunni. Hefði verktaki í þjónustu kæranda ekki fengið greitt frá kæranda ef reikningar hefðu ekki verið greiddir af viðskiptavinum kæranda. Verktaki hefði verið persónulega ábyrgur fyrir því ef tjón hefði orðið af völdum vinnu hans, en ekki kærandi. Varðandi stjórnunarvald kom fram að eigendur hefðu haft jafnan rétt, en ef ráðinn hefði verið starfsmaður hefði einhver haft stjórnunarvald yfir honum. Engin sérstök verkstjórn hefði verið til staðar hjá kæranda, en báðir eigendur kæranda hefðu sinnt þeim verkefnum sem til hefðu komið. Hefðu verkefni verið unnin með tækjum og vélum í eigu verktaka og þeir hefðu síðan lánað hver öðrum þegar þess hefði þurft með. Þá hefðu tæki verið leigð frá tækjaleigum þegar þörf hefði verið á. Eiturefni hefðu alfarið verið á ábyrgð verktaka, enda væri annað ólögmætt samkvæmt reglugerðum um eiturefni. Hefði vinnan verið unnin á þeim stöðum þar sem eyða hefði þurft meindýrum. Bókhalds- og skrifstofuvinna hefði að einhverju leyti verið unnin heima hjá fyrirsvarsmanninum, auk þess sem bókhald hefði verið fært af sjálfstæðri bókhaldsstofu og innheimta reikninga verið í höndum viðskiptabanka kæranda. Verktakar hefðu sjálfir lagt til bifreiðar og séð um rekstur á þeim. Starf meindýraeyða væri í eðli sínu árstíðabundið og verkefnin tímabundin, en erfitt væri að segja til um það hversu langan tíma tæki að leysa úr hverju verkefni. Varðandi þá spurningu skattstjóra hvort greiðslur væru miðaðar við framgang verkefna svaraði fyrirsvarsmaðurinn að C, sem verið hefði verktaki í þjónustu kæranda, hefði séð um að eyða starrahreiðrum og sinnt forvörnum sem lytu að því. Ef hann hefði þurft sérstök tæki eða áhöld, s.s. körfubíl, eins og oft þyrfti á að halda, hefði kærandi greitt reikninga frá þeim sem látið hefðu áhöldin eða tækin í té. Hefði C leyfi til að starfa sem meindýraeyðir og hefði hann borið einn ábyrgð á vinnu sinni. Hann hefði útvegað sjálfur sérstakan hlífðarfatnað, sem nauðsynlegur hefði verið, auk bifreiðar og verkfæra. Sami háttur hefði verið hafður á vegna vinnu eigenda kæranda. Varðandi starfsréttindi umræddra þriggja manna kom fram að annar eigenda kæranda væri iðnlærður, en slík menntun væri hins vegar ekki nauðsynleg fyrir meindýraeyða. Þeir þyrftu að afla sér viðeigandi leyfa til að mega meðhöndla eiturefni, sem ýmist væru veitt af sýslumönnum eða lögreglustjórum. Til þess að fá leyfi þyrfti að sækja námskeið hjá Hollustuvernd ríkisins og það hefðu eigendur gert, auk þess sem þeir hefðu sótt námskeið erlendis í sínu fagi. Vinnutími hefði ekki verið fyrirfram ákveðinn, en verkefni hefði oft þurft að leysa með litlum fyrirvara ef komið hefðu upp vandamál vegna meindýra. Erfitt væri að segja til um hvað tæki langan tíma að ráða niðurlögum meindýrs, auk þess sem oft þyrfti að vinna ákveðna vinnu á eftir, sem gæti t.d. falist í því að mynda frárennslislagnir. Fram kom að meindýraeyðir gæti ekki falið öðrum að vinna fyrir sig í skjóli sinna réttinda þar sem þau væru persónubundin. Teldi fyrirsvarsmaðurinn það brot á lögum og reglum, sem giltu um starfsemi meindýraeyða, að ráða þá sem starfsmenn, enda væri ábyrgð hvers meindýraeyðis þannig háttað. Hefðu meindýraeyðar í þjónustu kæranda sjálfir þurft að sjá um sína endurmenntun, en hins vegar hefði kærandi greitt kostnað við að senda þá í ferðir til útlanda þar sem um sérstaka sérhæfingu hefði verið að ræða. Þá kom fram að fyrirsvarsmaðurinn hefði rekið annað fyrirtæki sem hann hefði starfað við. Aldrei hefði staðið til að hann yrði starfsmaður kæranda, en hann hefði að einhverju leyti nýtt ferðir sem hann hefði þurft að fara út á land fyrir fyrirtæki sitt í þágu kæranda. Sama hefði gilt um meðeiganda hans, B, en hann hefði að mestu leyti starfað við einkafirma sem hann hefði rekið um innflutning og sölu á vörum sem tengdust meindýravörnum. Nefndur C hefði verið í fullu starfi í dagvinnu hjá öðru fyrirtæki. Hann hefði tekið að sér að eyða starrahreiðrum og verkefni tengd því. Vinna hans fyrir kæranda hefði farið fram á kvöldin og um helgar. Hefði hann verið mjög vanur að fást við þessháttar verkefni, auk þess að vera smiður góður. Það hefði komið sér vel þegar þurft hefði að gera göt á hús til að fjarlægja starrahreiður. Í nokkur skipti hefði hann veitt aðstoð hjá kæranda við önnur verkefni. Að öðru leyti snerti umfjöllun fyrirsvarsmannsins ekki kæruefnin fyrir yfirskattanefnd.

III.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda, dags. 16. desember 2002, til afgreiðslu með úrskurði, dags. 12. mars 2003. Niðurstaða ríkisskattstjóra varð sú að hann féllst á innskatt vegna kaupa kæranda á efni og búnaði af eiganda kæranda, B, enda teldist 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ekki eiga við svo sem skattstjóri hafði byggt á, en hafnaði innskatti vegna kaupa á vinnu umræddra þriggja manna, enda yrði að líta svo á að starfssamband þessara manna við kæranda byggðist á vinnusamningi en ekki verktakasamningi. Í samræmi við þetta endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember árið 1999, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði verið skráður í ársskil virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti. Velta kæranda hefði hins vegar farið yfir veltumörk samkvæmt greindu ákvæði þegar á fyrsta almenna uppgjörstímabili ársins 1999 og hefði kæranda borið að haga uppgjöri virðisaukaskatts í samræmi við 4. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar frá því tímabili, þ.e. gera upp virðisaukaskatt til samræmis við regluleg uppgjörstímabil virðisaukaskatts. Virðisaukaskattsskýrslur kæranda hefðu borist skattstjóra í febrúar árið 2000. Hefði skattstjóri tekið hinar innsendu virðisaukaskattsskýrslur til meðferðar samkvæmt 25. gr. laga nr. 50/1988 og ákvarðað virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilin mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 1999 samkvæmt þessu lagaákvæði, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 13. september 2000. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan hafði skattstjóri með þessari ákvörðun sinni fellt niður innskatt samkvæmt 19 tilgreindum fylgiskjölum og nam lækkun skattstjóra á innskatti alls 1.603.804 kr. af heildarinnskatti 1.807.411 kr. Við meðferð málsins hjá skattstjóra hafði kærandi fallist á niðurfellingu innskatts vegna 7 tilgreindra fylgiskjala. Ríkisskattstjóri tók fram að meðal annars hefði skattstjóri fellt niður innskatt samkvæmt fimm reikningum (fskj. nr. 64, 100, 101, 102 og 103) vegna kaupa kæranda á þjónustu af þremur mönnum, en tveir þeirra hefðu verið eigendur og stjórnendur félagsins. Grundvöllur þeirrar ákvörðunar skattstjóra hefði verið sá að um launavinnu þessara manna hefði verið að ræða í þágu kæranda. Innskattur samkvæmt þessum fimm reikningum nam samtals 971.555 kr. Þá hefði skattstjóri og hafnað innskatti samkvæmt sjö tilgreindum fylgiskjölum vegna kaupa á efni og búnaði af eiganda og fyrirsvarsmanni kæranda (fskj. nr. 93-99). Ríkisskattstjóri tók fram að í framlögðu erindi kæranda nú væri m.a. að finna svör við spurningum sem skattstjóri hefði beint til kæranda í bréfum, dags. 17. mars og 28. júní 2000, er vörðuðu starfssamband kæranda og eigenda félagsins, þeirra A og B, og starfssamband kæranda og C. Þá hefðu fylgt erindinu fylgiskjöl úr bókhaldi kæranda er vörðuðu kaup kæranda á efni og búnaði af B. Ráða mætti af erindi kæranda og fyrri bréfaskiptum hans við skattstjóra vegna málsins að farið væri fram á að kæranda yrði talið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kaupum kæranda á vinnu framangreindra tveggja eigenda kæranda, kaupum kæranda á vinnu C og kaupum kæranda á efni og búnaði af B.

Ríkisskattstjóri vék fyrst að greiðslu kæranda til C, sbr. reikning, dags. 31. desember 1999, að fjárhæð 256.781 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, en virðisaukaskattur nam 50.531 kr. Hefði skattstjóri fellt niður innskattsfrádrátt hjá kæranda vegna kaupa á vinnu af C á þeim grundvelli að C hefði í raun verið launþegi hjá kæranda en ekki verktaki. Hefði rökstuðningur skattstjóra byggst á því í fyrsta lagi að á útgefnum reikningi frá C væri einungis getið um fjölda vinnustunda og tímagjald, auk aksturs, en ekkert kæmi fram um hvaða verk væri að ræða. Í öðru lagi hefði enginn skriflegur verksamningur legið fyrir og í þriðja lagi hefði komið fram af hálfu kæranda að þeir aðilar, sem ráðnir hefðu verið tímabundið í störf hjá kæranda, hefðu lotið verkstjórn eigenda kæranda. Á þessum grundvelli hefði skattstjóri talið allt benda til þess að C hefði verið launþegi hjá kæranda, en komið hefði fram hjá skattstjóra að kærandi hefði ekki veitt svör við öllum þeim spurningum sem skattstjóri hefði beint til félagsins um umrætt starfssamband. Í erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2002, kæmu fram frekari upplýsingar um starfssamband kæranda og C. Kæmi þar fram að C hefði séð um forvarnir og eyðingu starrahreiðra fyrir kæranda, en kærandi hefði selt út slíka þjónustu. C hefði gefið út reikninga vegna vinnu sinnar fyrir kæranda. Kærandi hefði útvegað tæki, svo sem körfubíl, stiga eða sérstök verkfæri, þegar C hefði þurft á þeim að halda vegna verkefna sinna, og þá greitt samkvæmt útgefnum reikningum frá hlutaðeigandi fyrirtæki eða verktaka. C hefði haft réttindi til að starfa sem meindýraeyðir. Hann hefði einn borið ábyrgð á sinni vinnu fyrir kæranda og t.d. borið ábyrgð á þeim eiturefnum sem hann hefði þurft að nota. Nauðsynlegan hlífðarfatnað og eiturefni hefði hann lagt til sjálfur svo og eigin bifreið og verkfæri eða leigt þau á eigin kostnað. C hefði verið starfsmaður annars fyrirtækis og unnið í þágu kæranda á kvöldin og um helgar. Hann hefði haft mikla reynslu við meindýraeyðingu og verið góður smiður sem nauðsynlegt hefði verið þegar þurft hefði að fjarlægja hreiður í húsum. C hefði aðstoðað við ýmis önnur störf hjá kæranda, t.d. við uppsetningu búnaðar. Kærandi hefði gefið út reikninga vegna vinnu C fyrir kæranda, en verkin hefðu verið unnin á ábyrgð C, bæði fjárhagslega og faglega. Ef kærandi hefði ekki fengið greitt fyrir verk hefði C ekki fengið greitt fyrir þau frá kæranda. Ef tjón hefði orðið af vinnu C hefði hann sjálfur borið ábyrgð á því en ekki kærandi.

Tók ríkisskattstjóri fram að skattyfirvöld hefðu heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat réði ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innti vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað væri fyrir. Það væri því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skipti, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við ákvörðun á því hvort starfsmaður teldist launamaður eða verktaki yrði að meta hvað fælist í samningi aðila í hverju tilfelli og réðist niðurstaðan af heildarmati.

Ríkisskattstjóri tók fram að enginn skriflegur samningur hefði verið gerður á milli kæranda og C, en komið hefði fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. júní 2000, að C hefði eingöngu starfað tímabundið fyrir kæranda og að samið hefði verið um það munnlega að hann tæki að sér vinnuna sem verktaki. Ekki hefði komið fram frekar hvers efnis samningurinn við C hefði verið. Hefði uppgjör kæranda við C, sbr. reikning, verið miðað við ákveðið tímagjald og hefði hann fengið greitt fyrir unna tíma, en á útgefnum reikningi, dags. 31. desember 1999, hefði ekkert komið fram um þau verk sem lægju að baki vinnunni. Virtist umræddur reikningur vera sá eini sem C hefði gefið út á kæranda. Kæmi þar fram að C hefði starfað í 53,5 tíma á tímagjaldinu 1.500 kr. og í 105 tíma á tímagjaldinu 1.200 kr. Þá hefði aksturskostnaður verið tilgreindur 12.540 kr. Við fjárhæðirnar hefði bæst virðisaukaskattur. Taldi ríkisskattstjóri greiðslur miðaðar við tímaeiningu og akstursgreiðslur benda til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða. Þá hefði C fengið útlagðan kostnað greiddan af kæranda, t.d. í þeim tilvikum þegar hann hefði útvegað körfubíl, stiga eða sérstök verkfæri, og taldi ríkisskattstjóri það atriði einnig benda til þess að um launþegasamband hefði í raun verið að ræða. Það benti hins vegar, að mati ríkisskattstjóra, til verktöku að C hefði notað eigin bifreið við störf fyrir kæranda, lagt til verkfæri eða leigt þau og útvegað sér sjálfur hlífðarfatnað. Ríkisskattstjóri tók fram að þrátt fyrir að í erindi kæranda nú væri að finna ýmis svör við spurningum, sem skattstjóri hefði lagt fyrir kæranda um starfssambandið, væri ekki að finna svar við þeirri spurningu hvort C hefði verið skuldbundinn til að vinna verkin sjálfur. Athugasemdir í erindinu um hagleik C, um að hann hefði réttindi til að starfa sem meindýraeyðir og til að meðhöndla eiturefni og önnur hættuleg efni þættu þó benda til þess að C hefði verið skuldbundinn til að inna starfið sjálfur af hendi. Þætti það atriði frekar vísbending um launþegasamband. Ennfremur hefði komið fram hjá umboðsmanni kæranda undir rekstri málsins hjá skattstjóra að þeir, sem starfað hefðu tímabundið fyrir kæranda, hefðu verið háðir verkstjórn eigenda kæranda. Ekkert hefði þó komið fram í hverju sú verkstjórn hefði verið fólgin að öðru leyti en því að segja til um hvar vinna ætti verk. Þá hefði komið fram að C hefði starfað fyrir kæranda á kvöldin og um helgar, en ekkert hefði komið fram um það hver hefði ákveðið hvenær verk skyldu unnin. Mætti telja sennilegt að um það hefði verið samkomulag á milli C og viðskiptavina kæranda. Ekki virtist því mega leggja of mikla áherslu á yfirlýsingu kæranda um verkstjórnina, enda virtist mega ráða af fyrirliggjandi gögnum að verkstjórn C hefði verið takmörkuð. Hins vegar hefði C aðstoðað við önnur störf hjá kæranda og mætti ætla að yfirlýsing kæranda um verkstjórn ætti fremur við það. Ekkert hefði þó komið fram um umfang þeirra starfa. Fram hefði komið að störf C fyrir kæranda hefðu verið unnin í aukavinnu á kvöldin og um helgar. Hefði C verið launþegi í dagvinnu hjá öðru fyrirtæki. Virtist starf C fyrir kæranda hafa verið tímabundið, en ekkert hefði komið fram um starfstímann frekar. Væri það frekar talið til merkis um verktöku þegar störf væru unnin í hjáverkum og ef þau væru tímabundin, en þau atriði hefðu þó ekki afgerandi þýðingu í því mati. Fram hefði komið að C hefði sinnt verkefnum hjá kæranda, er tengst hefðu störrum, og hefði verksvið hans því að vissu leyti verið afmarkað frá annarri starfsemi kæranda sem þætti benda til verktöku. Hins vegar hefði komið fram í erindi kæranda að C hefði einnig aðstoðað við önnur verk hjá kæranda. Hefðu greiðslur til C miðast við tímaeiningar en ekki verkframvindu, áþekkt því sem tíðkaðist í vinnusamningum. Virtist C ekki hafa borið mikla fjárhagslega ábyrgð á vinnu sinni þar sem hann hefði fengið greitt tímakaup. Hefði kærandi útvegað á sinn kostnað verkfæri og útbúnað ef til þess hafi komið að sérstök tæki þyrfti að nota. Vísaði ríkisskattstjóri síðan í þau orð fyrirsvarsmanns kæranda að verk hafi verið unnin „leyfis- og fjárhagslega“ á ábyrgð C, en kærandi hefði annast „útskrift“ reikninga. Hefði verktaki ekki fengið greitt fyrir verk ef reikningarnir hefðu ekki fengist greiddir. Tók ríkisskattstjóri fram að þetta væri ekki útskýrt frekar af kæranda og tók fram að ekki yrði séð að þetta fyrirkomulag hefði getað gengið upp gagnvart margnefndum C vegna þess að hann hefði gefið út reikninga á kæranda þar sem eingöngu væri getið um fjölda vinnustunda, en hvorki væri tilgreint hvaða verk hefðu verið unnin né vinnustundir sundurliðaðar. Ekkert lægi heldur fyrir skriflegt um þetta, enda hefði ekki verið gerður skriflegur samningur á milli aðila. Taldi ríkisskattstjóri líklegt að C hefði í raun ekki borið fjárhagslega ábyrgð á vinnu sinni þrátt fyrir staðhæfingar fyrirsvarsmanns kæranda um annað. Vísaði ríkisskattstjóri síðan til þeirrar athugasemdar fyrirsvarsmanns kæranda að eins gott hefði verið að kærandi hefði ekki ráðið starfsmenn til starfa hjá fyrirtækinu þar sem það hefði talist brot á lögum um meindýraeyða, enda bæri meindýraeyðir ábyrgð á öllum eiturefnum og eyðingu meindýra. Hefði fyrirsvarsmaðurinn talið þetta þýða að meindýraeyðar yrðu að starfa sem sjálfstæðir verktakar hjá þeim fyrirtækjum sem óskuðu eftir þjónustu þeirra. Hefði kærandi aðeins verið „hagræðingarfyrirtæki“, en hlutverk fyrirtækisins hefði verið að sjá um símsvörun og deila út verkefnum. Taldi ríkisskattstjóri ekki unnt að fallast á þessi rök. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi að rétt væri að leyfi þyrfti frá lögreglustjóra til að mega kaupa og nota eiturefni sem flokkuð væru í tilgreinda hættuflokka og bæri leyfishafi persónulega ábyrgð á efnum sem hann fengi í hendur. Leyfi þessi væru persónubundin og yrðu þau ekki framseld, en það gæti hins vegar ekki skorið úr um það hvort leyfishafi teldist sjálfstætt starfandi eða launþegi. Reglurnar kvæðu á um hvernig fara bæri með efnin. Hefði kæranda ekki borið skylda til að fá eingöngu verktaka til að starfa fyrir sig, heldur hefði skyldan eingöngu gengið út á að þeir sem þyrftu að nota eiturefni í vinnu sinni fyrir kæranda þyrftu að hafa til þess tilskilin leyfi. Hins vegar þættu sérstök starfsréttindi, svo sem iðnréttindi, frekar benda til verktakasambands og yrði að telja það sama gegna um leyfi fyrir meindýraeyða. Ekki yrði ráðið af fyrirliggjandi gögnum hvort „gjaldandi bar starfsmannaábyrgð á gjaldanda gagnvart viðskiptavinum sínum eða ekki“, eins og þar sagði.

Að framangreindu virtu taldi ríkisskattstjóri að þau atriði, sem bentu til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða, vægju þyngra á metunum en þeir þættir sem hnigu í átt að verktöku. Gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á að kæranda yrði talið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kaupum á vinnu C. Yrði því að synja kröfu kæranda hvað þetta atriði varðaði.

Vék ríkisskattstjóri þá að umkröfðum innskatti vegna aðkeyptrar vinnu af eigendum og fyrirsvarsmönnum kæranda, þeim A og B. Skattstjóri hefði fellt niður þann innskatt á þeim grundvelli að þeir hefðu í raun starfað sem launþegar fyrir kæranda en ekki sjálfstæðir verktakar. Samkvæmt gögnum málsins var sú vinna samkvæmt fjórum reikningum, tveimur frá hvorum aðila, en hver reikningur nam 1.170.000 kr., þar af virðisaukaskattur 230.256 kr. Tveir reikninganna, hvor frá sínum aðila, eru dagsettir 31. júlí 1999, vegna vinnu janúar til og með júní 1999, og tveir, hvor frá sínum aðila, eru dagsettir 31. desember 1999, annar vegna vinnu júlí-ágúst en hinn júlí-desember 1999. Ríkisskattstjóri tók fram að skattstjóri hefði í úrskurði sínum bent á fjölda atriða til rökstuðnings niðurstöðu sinni, en kærandi hefði undir rekstri málsins hjá skattstjóra gert grein fyrir starfssambandi félagsins og greindra eigenda þess. Í framlögðu skatterindi væri af hálfu kæranda bætt við þær skýringar, sem áður hefðu fram komið við meðferð málsins hjá skattstjóra, en ríkisskattstjóri teldi hins vegar að ekkert hefði þó komið fram sem hnekkti þeirri niðurstöðu skattstjóra að um launþegasamband hefði verið að ræða. Benti ríkisskattstjóri sérstaklega á að eigendurnir hefðu verið forráðamenn kæranda, sinnt stjórnunarstörfum þar og gengið í þau störf sem til hefðu fallið. Hefði ekki verið um það að ræða að eigendunum hefðu verið falin ákveðin verk sem þeir fengju greitt fyrir miðað við verkframvindu, heldur hefðu þeir fengið greitt ákveðna fjárhæð á mánuði. Með þessum rökum féllst ríkisskattstjóri ekki á að kæranda yrði talið heimilt að nýta til innskattsfrádráttar virðisaukaskatt af keyptri vinnu frá eigendum kæranda. Væri þessum þætti í erindi kæranda því synjað.

Að svo búnu tók ríkisskattstjóri til úrlausnar innskatt vegna kaupa á ýmsum búnaði og efni af B, en skattstjóri hafði hafnað þeim innskatti á þeim grundvelli að um hefði verið að ræða yfirtöku á rekstri eða hluta rekstrar, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til fyrirliggjandi reikninga og skýringa kæranda féllst ríkisskattstjóri á þennan þátt erindis kæranda, enda væri ekki ástæða til að álíta að um yfirtöku rekstrar eða hluta rekstrar hefði verið að ræða. Samkvæmt þessu er þessi þáttur ekki í ágreiningi og ekki ástæða til frekari umfjöllunar um hann.

Rakti ríkisskattstjóri síðan tölulega breytingar sínar. Uppgjörstímabilið maí-júní 1999 hefði innskattur numið 27.467 kr. en hann yrði 46.669 kr. og hækkaði því um 19.202 kr. Álag hefði numið 14.403 kr. en yrði 12.483 kr. og lækkaði því um 1.920 kr. Uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1999 hefði innskattur numið 48.276 kr. en hann yrði 422.944 kr. og hækkaði þannig um 374.668 kr. Álag hefði numið 67.358 kr. en yrði 29.891 kr. og lækkaði þannig um 37.467 kr. Uppgjörstímabilið september-október 1999 hefði innskattur numið 82.869 kr. en hann yrði 178.516 kr. og hækkaði því um 95.647 kr. Álag hefði numið 14.300 kr. en yrði 4.736 kr. og lækkaði því um 9.565 kr. Uppgjörstímabilið nóvember-desember 1999 hefði innskattur numið 9.941 kr. en hann yrði 87.772 kr. og hækkaði því um 77.831 kr. Álag hefði numið 39.400 kr. en yrði 31.617 kr. og lækkaði því um 7.783 kr. Samkvæmt úrskurðarorði var innskattur rekstrarársins 1999 hækkaður úr 203.607 kr. í 770.955 kr. eða um 567.348 kr. Álag á virðisaukaskatt árið 1999 hefði numið 154.864 kr. en yrði 98.129 kr. og hækkaði því um 56.735 kr. Vegna samtölu í úrskurðarorði ber að hafa í huga að viðurkenndur innskattur uppgjörstímabilið mars-apríl nam 35.054 kr.

IV.

Með kæru, dags. 10. júní 2003, hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2003, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að viðurkenndur verði innskattur kæranda árið 1999 samkvæmt greindum fimm reikningum frá eigendum kæranda og fyrirsvarsmönnum, A og B, svo og C. Samkvæmt þessu varðar kæran viðurkenningu innskatts samtals að fjárhæð 971.555 kr.

Í kærunni rekur fyrirsvarsmaðurinn gang málsins og víkur sérstaklega að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2003. Hvað snertir vinnu C fyrir kæranda þá tekur fyrirsvarsmaðurinn fram að svo virðist sem ríkisskattstjóri miði við að margumræddur C hefði starfað fyrir kæranda bæði sem verktaki og launþegi. Á greindum tíma hafi C starfað sem launþegi hjá öðru fyrirtæki og hefði hann einungis komið tímabundið til starfa hjá kæranda sem meindýraeyðir við ákveðið sérverkefni. Aldrei hafi staðið til að ráða hann sem starfsmann kæranda og sé með ólíkindum að skattyfirvöld geti snúið hlutunum á annan veg, enda sé hvergi að finna neitt í lögum sem banni það fyrirkomulag sem kærandi og C hafi samið um. Varðandi vinnu eigenda þá tekur fyrirsvarsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi einungis farið nokkrum orðum um þann þátt málsins og talið að ekkert nýtt hefði komið fram um það atriði sem breytt gæti niðurstöðu skattstjóra. Fyrirsvarmaðurinn bendir á að skattstjóri hafi fallist á útskatt vegna útgefinna reikninga A fyrir viðkomandi tímabil og hefði A staðið skil á þeim virðisaukaskatti. Þarna sé mótsögn hjá skattstjóra, þ.e. hann hafi viðurkennt útskattinn en hafni hins vegar innskatti vegna sömu reikninga. Fyrirsvarsmaðurinn kveðst hins vegar ekki geta sagt til um hvernig málum hafi háttað til hjá B þar sem hann sé fluttur af landi brott og hafi ekki tekist að ná sambandi við hann. Tekur fyrirsvarsmaðurinn fram að mál þetta hafi tekið mjög langan tíma og megi rekja það til þess að skattstjóri hafi ekki veitt kæranda tækifæri til að kæra niðurstöðu sína varðandi rekstrarárið 1999 til yfirskattanefndar. Nú liggi sú heimild fyrir frá ríkisskattstjóra. Fyrirsvarsmaðurinn hafi allan tímann reynt að halda uppi réttmætum vörnum fyrir kæranda og hafi hann ennfremur verið í sambandi við sýslumann vegna gjaldþrotaskiptamáls sem þessu tengist. Fyrrum sameigandi fyrirsvarsmannsins að kæranda, B, hafi flutt af landi brott og skilið fyrirsvarsmanninn eftir með þetta vandræðamál. Sé þess nú krafist að yfirskattanefnd felli niður fjárkröfu þá sem í málinu greini.

V.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

VI.

Ágreiningsefni máls þessa er synjun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 12. mars 2003, vegna skatterindis kæranda, dags. 16. desember 2002, um viðurkenningu innskatts rekstrarárið 1999 vegna kaupa kæranda á vinnu eigenda og fyrirsvarsmanna kæranda, þeirra A og B, samkvæmt fjórum reikningum samtals að fjárhæð 4.680.000 kr. með virðisaukaskatti, þar af virðisaukaskattur 921.024 kr., og kaupa á vinnu af C samkvæmt einum reikningi samtals að fjárhæð 256.781 kr. með virðisaukaskatti, þar af virðisaukaskattur 50.531 kr. Samkvæmt þessu varðar krafan hækkun innskatts rekstrarárið 1999 um samtals 971.555 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Veltur úrlausn málsins á því hvort greiðslur kæranda til greindra þriggja manna samkvæmt umræddum reikningum hafi verið greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu sjálfstætt starfandi manna. Þessar greiðslur taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem launagreiðslur. Fram er komið að málið á rætur að rekja til ákvörðunar skattstjóra, dags. 13. september 2000, samkvæmt 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafnaði umræddum innskatti, svo og innskatti vegna kaupa kæranda á efni og búnaði af greindum B, auk frekari niðurfellingar innskatts samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum sem kærandi féllst á. Er þetta rakið í II. og III. kafla hér að framan og vísast til þess. Af hálfu kæranda var greindri ákvörðun skattstjóra frá 13. september 2000 skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. febrúar 2001. Með úrskurði nr. 77/2002 vísaði yfirskattanefnd kærunni frá, enda lægi ekki fyrir nein sú ákvörðun af hendi skattstjóra sem kæranleg væri til yfirskattanefndar, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kjölfar þess leitaði umboðsmaður kæranda til ríkisskattstjóra eftir breytingu á ályktun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, og hófst sú málaleitan með bréfi, dags. 24 maí 2002, sbr. síðari bréfaskriftir, einkum fyrrgreint bréf, dags. 16. desember 2002. Með úrskurði sínum, dags. 12. mars 2003, féllst ríkiskattstjóri á þann þátt erindisins sem laut að innskatti vegna kaupa á efni og búnaði, en hafnaði alfarið að hrófla við niðurstöðu skattstjóra varðandi innskatt vegna kaupa á vinnu greindra þriggja manna.

Úrlausn ágreiningsefnisins í máli þessu veltur nánar tiltekið á því, hvað snertir aðkeypta þjónustu af C, hvort um var að ræða verksamning eða vinnusamning í tilviki hans. Hvað varðar aðkeypta þjónustu af eigendum kæranda og fyrirsvarsmönnum reynir hins vegar á það hvort um var að ræða störf þessara manna við eigin atvinnurekstur á vegum kæranda eða sölu þeirra á verktakavinnu til kæranda, sbr. það sem síðar greinir um þetta.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Hvað þetta varðar verður ekki séð að skattskil B hafi verið leiðrétt í samræmi við niðurstöðu skattyfirvalda um starfssambandið, sbr. fyrirliggjandi framtalsgögn. Um leiðréttingu að þessu leyti í öðrum tilvikum verður ekkert ráðið af fyrirliggjandi gögnum.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Víkur fyrst að störfum C fyrir kæranda í ljósi fyrrgreindra viðmiðana. Í málinu liggur fyrir reikningur C á hendur kæranda, dags. 31. desember 1999, að fjárhæð samtals 256.781 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti 50.531 kr. Á reikningnum er tilgreind vinna annars vegar 53,5 klst. á 1.500 kr. pr. klst. eða samtals 80.250 kr. og hins vegar 105 klst. 1.200 kr. pr. klst. eða samtals 126.000 kr. svo og akstur 12.540 kr. Með bréfi sínu, dags. 17. mars 2000, tók skattstjóri fram að reikningurinn bæri með sér að vera vegna launavinnu og óskaði af því tilefni eftir greinargerð kæranda um það í hverju vinna C fyrir kæranda hefði verið fólgin og hvernig starfssambandi hefði verið háttað. Þá fann skattstjóri að því að reikningurinn væri ódagsettur. Ekki bárust svör við þessum spurningum skattstjóra og með bréfi, dags. 16. júní 2000, ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín að reikningurinn bæri með sér að um launavinnu væri að ræða og veitti því ekki rétt til innskatts, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. júní 2000, kom fram að C ynni hjá fleiri aðilum en kæranda og hefði verið um tímabundna vinnu að ræða. Um það hefði verið samið munnlega að hann yrði verktaki. Í bréfi sínu, dags. 28. júní 2000, tók skattstjóri fram að af hálfu kæranda hefði hvorki verið gerð grein fyrir eðli vinnu C né starfssambandi hans við kæranda. Ítrekaði skattstjóri spurningar sínar samkvæmt bréfi, dags. 17. mars 2000, varðandi mat á því hvort um vinnusamning eða verksamning hefði verið að ræða. Með bréfi, dags. 12. júlí 2000, bárust svör umboðsmanns kæranda. Ekki var svarað spurningum skattstjóra sérstaklega hvað C snerti. Með ákvörðun sinni, dags. 13. september 2000, hafnaði skattstjóri innskatti samkvæmt greindum reikningi C. Tók skattstjóri fram að ekkert kæmi fram um það um hvaða vinnu hefði verið að tefla né lægi verksamningur fyrir. Komið hefði fram að ef aðilar væru ráðnir tímabundið í verkefni fyrir kæranda væri þeir háðir verkstjórn eigenda. Allt bendi því til þess að um launavinnu hefði verið að ræða, en spurningum skattstjóra hefði ekki verið svarað sérstaklega vegna C.

Í beiðni fyrirsvarsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2002, var nánari svör að finna um starfssamband og verkefni C fyrir kæranda, sbr. spurningar samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 28. júní 2000. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir efni beiðninnar og vísast til þess. Þar kom m.a. fram að verkefni C fyrir kæranda fólust í eyðingu starrahreiðra, greiðslur til hans hefðu verið samkvæmt útgefnum reikningum, hann hafði lagt til áhöld, tæki, bifreið og hlífðarfatnað og haft réttindi sem meindýraeyðir. Hann hefði útvegað allt sem til þurfti, þar á meðal eiturefni. Fram kom að C hefði á greindum tíma verið starfsmaður (launþegi) hjá öðru fyrirtæki og tekið að sér verkefnin fyrir kæranda á kvöldin og um helgar. Í úrskurði sínum, dags. 12. mars 2003, tók ríkisskattstjóri starfssamband C og kæranda til úrlausnar. Taldi hann nokkur atriði benda fremur til verktakasambands, en önnur til vinnusamnings svo sem nánar var rakið. Hvað snerti fyrri atriðin þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að C hefði útvegað sjálfur eiturefni, bifreið, verkfæri og hlífðarfatnað, verkstjórn yfir honum hefði verið takmörkuð af hálfu kæranda, verkin hefðu verið unnin í hjáverkum og verið tímabundin og hann verið launamaður hjá öðrum. Þá hefðu verkefnin verið afmörkuð frá annarri starfsemi kæranda. Þá hefði C haft sérstök starfsréttindi, þ.e. starfsleyfi sem meindýraeyðir og leyfi til meðferðar eiturefna og hættulegra efna. Þau atriði sem ríkisskattstjóri taldi benda til vinnusamnings voru einkum að greiðslur hefðu ekki verið miðaðar við verkframvindu heldur tímaeiningar. Fjárhagsleg ábyrgð virtist hafa verið takmörkuð. Kærandi hefði greitt verkfæri og búnað sem C hefði ekki haft tiltækan. Þá virtist sem C hefði sjálfur þurft að inna störfin af hendi. Taldi ríkisskattstjóri að þau atriði, sem bentu til vinnusamnings, vægju þyngra en þeir þættir sem vísuðu til verksamnings.

Eins og fram er komið liggur ekki fyrir skriflegur verksamningur milli C og kæranda, en kærandi hefur upplýst að munnlegur verksamningur hafi verið gerður. Í beiðni sinni til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2002, hefur kærandi leitast við að upplýsa um starfssambandið á fyllri hátt en raunin varð á við meðferð málsins hjá skattstjóra. Upplýst er að meginverkefni C voru sérverkefni við eyðingu starrahreiðra. Var þar um tímabundin og tilfallandi verkefni að ræða utan venjulegs vinnutíma, enda var C launamaður hjá öðrum á greindum tíma. Fram er komið að eigendur kæranda höfðu engin afskipti af þessum verkefnum og er ekki ástæða til að draga í efa að C hafi ekki lotið verkstjórn af hálfu kæranda, enda virðist ríkisskattstjóri ekki byggja á því. Þá hefur komið fram að C lagði til eiturefni, bifreið og hlífðarfatnað svo og verkfæri að nokkru leyti. Þá þykir ekki ástæða til að vefengja að C hafi borið fjárhagslega ábyrgð gagnvart kæranda, hvað sem líður tilgreiningu á einstökum verkum eins og ríkisskattstjóri ber við. Þá ber að hafa í huga að C hafði tilskilin leyfi samkvæmt lögum nr. 52/1988, um eiturefni og hættuleg efni, þar á meðal leyfi til að kalla sig meindýraeyði, sbr. reglugerð nr. 149/1989, um meindýraeyða. Eins og fram er komið eru greiðslur til C samkvæmt greindum reikningi miðaðar við tímaeiningu og lagði ríkisskattstjóri sérstaka áherslu á þetta í úrskurði sínum. Ekki liggur fyrir hvorki samkvæmt skýringum kæranda né samkvæmt reikningi C sundurliðun einstakra verka hans í þágu kæranda. Skilja verður skýringar kæranda samkvæmt beiðni, dags. 16. desember 2002, svo að greiðslur hafi verið miðaðar við árangur og framgang verka í þágu kæranda og þykir ekki sérstök ástæða til að draga það í efa hvað sem tilgreiningu á reikningi líður.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, þykja mörg og veigamikil atriði benda til þess að um verksamning hafi verið að ræða. Má þar sérstaklega nefna að um var að ræða tímabundin verkefni, sem afmörkuð voru frá annarri starfsemi kæranda, og unnin í hjáverkum, að C lagði sjálfur til efni, búnað og tæki að töluverðu leyti og laut ekki verkstjórn kæranda, auk þess sem byggja verður á því að hann hafi ábyrgst verkin gagnvart kæranda. Að þessu virtu og þar sem greiðslufyrirkomulag eitt sér þykir ekki, eins og á stendur, geta staðið því í vegi að starfssambandið verði virt sem verktakasamband, þykir bera að taka kröfu kæranda til greina hvað þennan þátt varðar. Samkvæmt þessu er fallist á innskatt að fjárhæð 50.531 kr. samkvæmt greindum reikningi frá C.

Koma þá til úrlausnar störf eigenda kæranda, þeirra A og B, í þágu kæranda. Í málinu liggja fyrir reikningar þessara manna á hendur kæranda, tveir reikningar frá hvorum. Reikningar A eru dagsettir 31. júlí og 31. desember 1999 hvor um sig að fjárhæð 1.170.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti 230.256 kr. Fyrri reikningurinn tekur til janúar-júní 1999 en hinn síðari júlí-ágúst 1999. Á reikningunum er tilgreind vinna 6 x 150.000 kr. eða 900.000 kr. auk aksturs 6 x 20.000 kr. eða 120.000 kr. og ferðakostnaðar 150.000 kr. Reikningar B eru alveg hliðstæðir nema á reikningnum, sem dagsettur er 31. desember 1999, er tilgreint tímabilið júlí-desember 1999.

Eins og fram kemur í umfjöllun um þátt C hér að framan krafði skattstjóri kæranda með bréfi sínu, dags. 17. mars 2000, um upplýsingar um starfssamband umræddra eigenda kæranda og félagsins, enda bæru greindir reikningar þeirra með sér að um launavinnu væri að ræða. Ekki barst svar við því bréfi og með bréfi, dags. 16. júní 2000, ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín og vísaði til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 varðandi rétt til innskatts, en fyrirhugað væri að hafna innskatti vegna reikninganna svo sem nánar greindi. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. júní 2000, kom fram að greindir menn ynnu hjá fleirum en kæranda. Eigendur kæranda væru tveir, en störfuðu að fleiri verkefnum, bæði sem verktakar og með önnur fyrirtæki. Þeir hefðu skilað inn skýrslum varðandi útskatt sinn. Ekki stæðist að taka útskattinn en ekki innskattinn. Eigendurnir hefðu ekki valið að vera launþegar þar sem þeir hefðu ekki getað greitt sér nema hluta af vinnu sinni og væru með sín einkafyrirtæki fyrir utan þessa starfsemi. Tók umboðsmaður kæranda fram að ekki yrði séð að bannað væri að lögum að vinna sem verktaki fyrir eigið fyrirtæki ef viðkomandi aðili hefði virðisaukaskattsnúmer og leyfi til starfseminnar.

Í bréfi til kæranda, dags. 28. júní 2000, rakti skattstjóri athugasemdir umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi hans, dags. 21. júní 2000, og tók fram að þar hefði ekki verið gerð nein raunveruleg grein fyrir starfssambandi umræddra manna við kæranda, sbr. spurningar skattstjóra í bréfi, dags. 17. mars 2000. Í raun kæmi einungis fram að menn þessir störfuðu fyrir fleiri aðila og hefðu skilað útskatti, án þess þó að vikið væri að eðli vinnunnar. Reyndar væri staðhæfingin um greiðslu útskatts röng. Vék skattstjóri nánar að starfssambandinu og vísaði einkum til umræddra reikninga á hendur kæranda sem hann taldi bera með sér að um launavinnu hefði verið að ræða svo sem nánar var rakið. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að annar mannanna væri framkvæmdastjóri kæranda og gæti þar af leiðandi ekki starfað sem verktaki fyrir félagið þar sem hann væri háður fyrirmælum félagsstjórnar, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Skattstjóri tók fram að mennirnir gætu í sjálfu sér stundað sjálfstæða starfsemi að öðru leyti þótt vinna þeirra fyrir kæranda teldist launavinna. Skattstjóri ítrekaði spurningar sínar um starfssambandið sem fram höfðu komið í bréfi hans, dags. 17. mars 2000.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 12. júlí 2000, kom m.a. fram að eigendur kæranda hefðu stofnað félagið vegna sameiginlegra verkefna. Félagið hefði ekki verið með neina menn á launaskrá, heldur hefði öll vinna á þess vegum verið unnin í verktöku. Hefðu eigendur reynt að sinna öllum verkefnum, sem upp hefðu komið, og hefðu þeir verið tilbúnir allan sólarhringinn til að sinna útköllum vegna eigin rekstrar og vegna rekstrar kæranda. Hvorugur þeirra hefði haldið utan um vinnustundir, heldur reynt að sinna verkefnum jafnt þannig að ekki hallaði á annan aðilann í vinnustundum. Þar af leiðandi hefði verið ákveðið að greiða þeim hluta af þeirra vinnuframlagi með því að gefa út eins reikninga. Aðeins væri um að ræða hluta vinnuframlags, enda ætti uppbygging sér enn stað. Þá gaf umboðsmaður kæranda loks svör við þeim spurningum um starfssambandið sem skattstjóri krafðist upphaflega með bréfi sínu, dags. 17. mars 2000. Kom fram að engir verksamningar lægju fyrir „þar sem eigendur hafa ekki talið að þeir hafi þurft að gera verksamninga við sjálfa sig“, eins og þar sagði. Þess var getið að viðkomandi þyrfti ekki að vinna verkið sjálfur. Varðandi ábyrgð kom fram að verk væru unnin á ábyrgð verktakans og kæranda er réðist af því hvert verkið væri. Verktakar hefðu ekki stjórnunarvald í kæranda, nema sameiginlega ábyrgð eigenda, enda væru engir launamenn hjá kæranda. Verktakar fyrir utan eigendur, sem ráðnir væru í tímabundin verk, væru háðir verkstjórn annars eigendanna eða beggja. Verk væru unnin bæði með tækjum eigenda og kæranda. Varðandi starfsstöð kom fram að starfsstöð kæranda væri á heimili annars eigendanna og væri mikill hluti verka unninn frá henni. Fram kom að verkefni væru árstíðabundin svo sem nánar var skýrt. Varðandi greiðslur sagði svo: „Greiðslur til annarra en eigenda eru miðaðar við, eins og fyrr segir. (sic) Reikningar voru gerðir á eigendur til að mæta hluta af þeirra vinnuframlagi á jafnan hátt.“ Fram kom að ekki væri um neina löggildingu til starfa að ræða (meindýraeyðar). Um ákvörðun vinnutíma kom fram að reynt væri að gera sér grein fyrir umfangi verks.

Með ákvörðun sinni, dags. 13. september 2000, hafnaði skattstjóri innskatti vegna greindra reikninga samtals 921.024 kr. Tók skattstjóri fram að eins og bent hefði verið á bæru reikningar þessir með sér að vera vegna launavinnu, auk þess sem mennirnir tveir væru eigendur og stjórnendur kæranda. Þá væri fram komið að menn þessir hefðu ekki talið fram virðisaukaskatt í samræmi við þá reikninga sem þeir hefðu gefið út né greitt hann. Þess væri þó rétt að geta að annar eigendanna hefði leiðrétt virðisaukaskattsskýrslur sínar í samræmi við útgefna reikninga. Skattstjóri tók fram að hann hefði heimild til að meta hvort starfssamband aðila væri í raun af því tagi sem fram væri haldið og vísaði í því sambandi til tilgreindra dóma Hæstaréttar Íslands, Héraðsdóms Reykjavíkur og til úrskurða yfirskattanefndar. Í nánari umfjöllun skattstjóra um þau atriði, sem hann taldi benda til þess að um launavinnu hefði verið að ræða, kom m.a. fram að reikningar eigenda kæranda, þeirra A og B, staða þeirra gagnvart félaginu og aðstæður við rekstur þess bentu til að reikningarnir vörðuðu laun þeirra fyrir fulla vinnu hjá félaginu. Reikningarnir væru gerðir í lok júlí og lok desember fyrir hvorn hluta ársins 1999 og kæmi greinilega fram að um væri að ræða vinnu sem greitt væri fyrir með 150.000 kr. fyrir hvern mánuð, auk aksturs fyrir hvern mánuð og ferðakostnað. Þá var vísað til þess að B væri framkvæmdastjóri kæranda og gæti því ekki unnið sem verktaki við slíkt fyrir félagið. Fram hefði komið að eigendurnir væru á bakvöktum allan sólarhringinn. Þeir bæru ábyrgð á starfseminni og gengju í verkefni eftir þörfum. Eigendurnir fengju greiddan hluta af vinnuframlagi sínu með útgáfu eins reikninga. Starfsstöð væri á heimili annars eigandans. Tók skattstjóri fram að þessi atriði bentu til launavinnu. Þá væri greinilegt af virðisaukaskattsskilum eigendanna að þeir hefðu hvorki talið fram né greitt virðisaukaskatt af umræddum reikningum, enda þótt annar þeirra hefði sent inn leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur eftir að skattstjóri hefði hafist handa í málinu. Hefðu virðisaukaskattsskil eigendanna þannig ekki bent til þess að þeir teldu sig vera í verktakavinnu. Þrátt fyrir staðhæfingar um að eigendur legðu kæranda til tæki hefði ekki verið framvísað neinum reikningum vegna tækjaleigu. Þá væru engir verksamningar fyrir hendi, en það benti frekar til þess að um launavinnu væri að ræða.

Í beiðni fyrirsvarsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2002, var nánari svör að finna varðandi störf og starfssamband eigenda kæranda en fram höfðu komið við bréfi skattstjóra, dags. 28. júní 2000, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. júlí 2000. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir efni beiðninnar og vísast til þess. Þar kom m.a. fram varðandi vöntun skriflegs verksamnings að óeðlilegt væri „að gera skriflegan verksamning við sjálfan sig“. Varðandi ábyrgð kom fram að verktakar hefðu borið bæði faglega og fjárhagslega ábyrgð á verki og hefðu verktakar ekki fengið greitt ef greiðslur frá viðskiptavinum hefðu brugðist. Varðandi verkstjórn og stjórnunarrétt kom fram að eigendur réðu félaginu að jöfnu. Þá kom fram að vinnan hefði verið unnin með efnum og tækjum í eigu verktaka, en leigð hefðu verið tæki frá tækjaleigum þegar þess hefði verið þörf. Varðandi það hvort um tímabundin verkefni hefði verið að ræða kom helst fram að þau væru árstíðabundin. Ekki var því svarað hvort greitt hefði verið eftir framgangi verka. Þá var fjallað um leyfi til starfans samkvæmt lögum og reglugerðum og tekið fram að starfað væri á grundvelli persónubundinna leyfa. Um vinnutíma kom fram að hann réðist af eðli verkefna. Þá var sérstaklega fjallað um starfsemi eigendanna í eigin nafni, m.a. vegna innflutningsstarfsemi og garðaþjónustu, og hagræði vegna samnýtingar á þjónustu með stofnun kæranda. Áhersla var lögð á það að engir starfsmenn hefðu verið ráðnir til kæranda, enda hefði það ekki samrýmst reglum um meindýraeyða. Í úrskurði sínum, dags. 12. mars 2003, vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattstjóri hefði fellt niður innskatt kæranda vegna kaupa fyrirtækisins á vinnu eigenda, þ.e. þeirra A, forráðamanns og stjórnarmanns kæranda, og B, framkvæmdastjóra og stjórnarmanns kæranda, þar sem um launavinnu þeirra hefði verið að tefla í þágu kæranda. Fyrir þessu hefði skattstjóri fært fram fjölda röksemda í ákvörðun sinni, en við meðferð málsins hjá skattstjóra hefði af hálfu kæranda verið gerð grein fyrir starfssambandinu. Í erindi kæranda til ríkisskattstjóra hefði verið aukið við þær útskýringar, en ekkert hefði komið fram sem hnekkt gæti rökstuðningi skattstjóra og þá sérstaklega þeirri staðreynd að eigendurnir hefðu verið forráðamenn kæranda og auk stjórnunarstarfa fyrir kæranda hefðu þeir gengið í þau verk sem til hefðu fallið innan þess. Því hefði ekki verið um það að ræða að eigendunum hefðu verið falin ákveðin verk, sem þeir hefðu greitt fyrir miðað við skil á þeim, heldur hefðu uppgjörin verið með þeim hætti að þeir hefðu fengið ákveðna fjárhæð greidda fyrir hvern mánuð. Samkvæmt þessu yrði ekki fallist á það að kæranda hefði verið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kaupum félagsins á vinnu eigenda þess og því væri þeim þætti erindisins synjað.

Eins og fyrr greinir vísaði ríkisskattstjóri að verulegu leyti til rökstuðnings skattstjóra samkvæmt ákvörðun hans, dags. 13. september 2000, varðandi þennan þátt málsins. Verður ekki að því fundið, enda var hér í raun um að ræða endurskoðun á þessari ákvörðun skattstjóra.

Svo sem fram er komið byggðu bæði skattstjóri og ríkisskattstjóri á því að um launþegasamband hefði verið að ræða milli kæranda og greindra eigenda og fyrirsvarsmanna félagsins og því bæri að virða umræddar greiðslur til þeirra sem launagreiðslur. Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðaði á umræddum tíma, að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. Samkvæmt þessu er skylda manns til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt lögskýringargögnum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Kærandi er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, og voru A og B eigendur félagsins og forráðamenn þess sem stjórnarmenn og framkvæmdastjóri. Verður að telja að einkahlutafélagið hafi verið það tengt greindum mönnum í þeim skilningi, sem leggja ber í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að þeim hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, væri slíkri vinnu þá fyrir að fara.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, og málavöxtum að öðru leyti þarf að taka til úrlausnar, hvað snertir greinda aðkeypta vinnu kæranda af eigendum félagsins, hvort um var að ræða vinnu á vegum kæranda eða sölu á þjónustu þessara aðila sem sjálfstætt starfandi manna til kæranda.

Fram er komið að umræddir eigendur kæranda og fyrirsvarsmenn, sem báðir ráku starfsemi í eigin nafni, sameinuðust um tiltekna starfsemi í hagræðingarskyni með stofnun kæranda sem þá hét Y ehf., sbr. tilkynningu um stofnun kæranda sem birtist í Lögbirtingablaði 1999. Unnu eigendurnir sjálfir þau störf, sem féllu til innan vébanda kæranda, að undanskildum greindum sérverkefnum C. Um var að ræða viðvarandi störf í þágu kæranda sem námu verulegu starfshlutfalli eftir því sem ráðið verður af gögnum málsins. Ekki voru gerðir skriflegir verksamningar um þessi störf. Eigendurnir gerðu kæranda reikninga vegna starfanna, en kærandi annaðist síðan útskrift reikninga á hendur viðskiptavinum eftir því sem upplýst er í málinu. Óumdeilt er að eigendurnir gengu í þau störf sem til féllu, auk þess sem þeir gegndu skyldum sínum sem forráðamenn kæranda, þ.e. í stjórn og framkvæmdastjórn, sbr. IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Umræddir reikningar bera með sér að eigendurnir hafi fengið reglubundnar mánaðarlegar greiðslur vegna starfa sinna í þágu kæranda, auk reglubundinna og mánaðarlegra greiðslna fyrir akstur svo og greiðslur vegna ferðakostnaðar. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og með skírskotun til fyrrgreindra reglna um skyldu manna til að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum lögaðila verður að telja að virða beri vinnu eigenda kæranda sem störf á vegum félagsins en ekki sem sjálfstæða verktöku og sölu á þjónustu til kæranda. Því féll virðisaukaskattur ekki til við umræddar greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna þessara greiðslna. Með vísan til þessa er kröfu kæranda hafnað hvað snertir þennan þátt málsins.

Vegna athugasemda í kæru varðandi það að skattstjóri hafi látið útskatt eigenda, a.m.k. A, standa óhaggaðan skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli eigenda og kæranda. Ekki verður ráðið að haggað hafi verið við þeim útskatti sem eigendur kunna að hafa tilgreint, enda hefur leiðrétting gagnvart kæranda ekki farið fram. Með vísan til niðurlagsákvæðis 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 319/2001: Ákæruvaldið gegn Guðjóni Þorbjörnssyni, sem kveðinn var upp hinn 13. desember 2001, verður að telja að ríkisskattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu gagnvart kaupanda, kæranda í máli þessu. Þetta getur þó ekki breytt niðurstöðu þessa máls um virðisaukaskattsþátt þess.

Þótt ríkisskattstjóri hafi samkvæmt framansögðu byggt ranglega á því að um væri að ræða launagreiðslur kæranda til eigenda félagsins verður ekki talið að efni séu til að fella breytingar hans úr gildi af þeirri ástæðu, enda hagga þessar brotalamir á ákvörðun ríkisskattstjóra ekki því að innskattur getur ekki fallið til vegna umræddra greiðslna.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á innskatt að fjárhæð 50.531 kr. samkvæmt reikningi frá C. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.