Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 27. október 2003, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 1997 og tímabilsins janúar til og með febrúar vegna tekjuársins 1998.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vanræksla á skilum skattframtals og fylgigagna þess. Skil á röngu skattframtali og vanræksla á skilum fylgigagna þess. Vantaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á skattframtali og lögboðnum fylgigögnum þess, þ.m.t. ársreikningi, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1998, vegna tekjuársins 1997.

Þá er A gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á röngu skattframtali til skattstjórans í Reykjavík, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999, vegna tekjuársins 1998. Jafnframt er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa skattstjóranum skil á lögboðnum fylgigögnum skattframtals vegna þess sama gjaldárs, þ.m.t. ársreikningi.

Vantaldi A rekstrartekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar, sem fólgin var í rekstri á veitinga- og skemmtistaðnum X, um kr. 23.801.689 vegna tekjuársins 1997 og kr. 3.708.435 vegna tekjuársins 1998.

Þetta leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hjá A en bar, o.þ.m. ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars tekjuárið 1998, svo sem hér segir:

Vantalinn tekjuskattsstofn kr. 2.776.107 (Vantaldar rekstrartekjur kr. 3.708.435 – vantalin möguleg rekstrargjöld kr. 932.328 = kr. 2.776.107)

Reiknaður tekjuskattur kr. 760.653 (27,4%)

Reiknað útsvar kr. 312.034 (11,24%)

Hinar vantöldu rekstrartekjur leiddu ekki til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns en áætlun skattstjóra nam tekjuárið 1997, að teknu tilliti til mögulegra rekstrargjalda.

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. nú 6. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar tekjuárið 1997. Þá varðar framanlýst háttsemi A hann sekt samkvæmt 1. og 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. nú 1. og 6. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar tekjuárið 1998.

2. Vanræksla á tilkynningu til virðisaukaskattsskrár. Vanræksla á skilum virðisaukaskattsskýrslna. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 1997 og uppgjörstímabilsins janúar–febrúar 1998, sem og vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á innheimtum virðisaukaskatti vegna þeirra sömu uppgjörstímabila. Þá tilkynnti A ekki um sjálfstæða starfsemi sína til virðisaukaskattsskrár. Nemur vantalin skattskyld velta kr. 23.324.695 vegna uppgjörstímabila tekjuársins 1997 og kr. 3.884.616 vegna fyrsta uppgjörstímabils tekjuársins 1998. Mögulegur innskattur vegna uppgjörstímabila tekjuársins 1997 nemur kr. 2.561.777.

Sundurliðast vantalin skattskyld velta, útskattur og mögulegur innskattur á milli uppgjörstímabila svo sem hér greinir:

…

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 5. gr., 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

3. Vanræksla á að tilkynna um sjálfstæða starfsemi sem launagreiðandi. Vanræksla á skilum skilagreina staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldsskýrslna vegna launamanna. Vantalin staðgreiðsla opinberra gjalda og tryggingagjald.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að tilkynna skattstjóranum í Reykjavík um sjálfstæða starfsemi sína sem launagreiðanda og vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldsskýrslum vegna launamanna fyrir öll tímabil tekjuársins 1997 og tímabilin janúar og febrúar tekjuárið 1998. Þá stóð A ekki skil á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna hans fyrir umrædd tímabil. Námu launagreiðslur A kr. 6.383.317 á tekjuárinu 1997 og kr. 932.328 á tímabilinu janúar–febrúar á tekjuárinu 1998.

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 15. gr., sbr. 2. mgr. 14. gr. og 1. mgr. 16. gr., 1. mgr. 19. gr. og 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga. Ennfremur brýtur hún í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. og 2. mgr. 4. gr., 6. gr. og 7. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar A sekt skv. 2. og 4. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 27. október 2003, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 29. október 2003, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. október 2003, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt fyrir brot samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf 14. júní 2001 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstrar hans á veitinga- og skemmtistaðnum X á tímabilinu janúar 1997 til febrúarloka 1998. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 19. nóvember 2001. Með bréfi, dags. 3. maí 2002, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 30. apríl 2002, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Umboðsmaður gjaldanda gerði með bréfi, dags. 15. júní 2002, athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem aðallega lutu að því að gjaldandi hefði ekki verið rekstraraðili skemmtistaðarins á umræddu tímabili og því væri rannsókninni beint að röngum aðila. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 5. júlí 2002, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að því undanskildu að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um andmæli umboðsmanns gjaldanda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. júlí 2002, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda og niðurstöðum hennar og voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman í lokakafla skýrslunnar. Þar sagði að gjaldandi hefði rekið veitinga- og skemmtistaðinn X rekstrarárið 1997 og í janúar og febrúar 1998 án þess að gera skattyfirvöldum grein fyrir starfsemi sinni og bókhald gjaldanda hefði ekki verið fært á rannsóknartímabilinu. Gjaldandi hefði vanrækt að standa skil á skattframtali árið 1998 og einnig vanrækt að gera grein fyrir atvinnurekstri sínum í skattframtali árið 1999. Þá hefði gjaldandi ekki skilað virðisaukaskattsskýrslum vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tæki til. Frumskráningu tekna og varðveislu tekjuskráningargagna vegna danssýninga hefði verið verulega ábótavant. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu greiðslur til gjaldanda vegna danssýninga á árinu 1997 numið samtals 11.187.940 kr. og gert væri ráð fyrir að greiðslur til gjaldanda vegna danssýninga í janúar og febrúar 1998 hefðu numið 1/6 þeirrar fjárhæðar eða 1.864.656 kr. Samkvæmt rannsókninni hefðu greiðslur til gjaldanda vegna veitingasölu á árinu 1997 og í janúar og febrúar 1998 numið samtals 16.725.298 kr. og greiðslur til gjaldanda vegna umboðslauna sama tímabil numið 573.810 kr. Fram hefði komið í skýrslutöku af „forráðamanni skattaðila“ að hlutur skattaðila hefði numið u.þ.b. 50% af greiðslum vegna danssýninga en dansarar hefðu sjálfir fengið u.þ.b. 50%. Ekki hefði verið gerð grein fyrir launagreiðslum gjaldanda til skattyfirvalda, en samkvæmt rannsókninni hefðu greiðslur til dansara numið 5.593.970 kr. og greiðslur til annarra starfsmanna numið u.þ.b. 789.200 kr. á rannsóknartímabilinu. Auk þessara rekstrarútgjalda næmu möguleg rekstrargjöld rekstrarárið 1997 17.704.812 kr. og mögulegur innskattur sama ár 2.561.777 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 og hliðstæð ákvæði í öðrum skattalögum, með bréfi, dags. 19. júlí 2002, en samkvæmt því sem fram kemur í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, hefur ríkisskattstjóri ekki lokið meðferð máls gjaldanda samkvæmt þessum lagaákvæðum.

3. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 19. nóvember 2001 voru lögð fyrir gjaldanda bókhaldsgögn vegna ársins 1997, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins fékk afhent vegna rannsóknarinnar, og staðfesti gjaldandi að þau væru vegna rekstrar síns á X árið 1997. Engin bókhaldsgögn komu fram vegna rekstrartímabilsins janúar og febrúar 1998 og taldi gjaldandi að þau hefðu glatast í bruna í júní 1998. Meðal umræddra bókhaldsgagna fyrir árið 1997 voru kassauppgjör fyrir tímabilið 2. janúar til og með 31. maí 1997, útsláttarstrimlar úr sjóðvél og posavélum, greiðslukvittanir vegna greiðslna til starfsfólks og erlendra dansara og reikningar vegna útgjalda. Við skýrslutöku af gjaldanda kom fram að sala á áfengi og veitingum hefði verið skráð í sjóðvélar. Tekjur af danssýningum hefðu ekki verið skráðar í sjóðvélar en gefnir hafi verið út miðar fyrir einkadönsum og síðan hafi verið gert upp við dansara og gefnar út greiðslukvittanir til þeirra.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók saman yfirlit um sölu samkvæmt kassauppgjörum og sjóðvélastrimlum frá árinu 1997 og var sala samkvæmt þeim 8.586.842 kr. tímabilið 2. janúar til og með 29. júní 1997 og 9.243.300 kr. tímabilið 1. júlí til og með 30. desember 1997. Aðspurður í skýrslutöku sagðist gjaldandi ekkert hafa um þessi gögn að segja að svo stöddu. Þá var á meðal bókhaldsgagna sölureikningur í nafni gjaldanda á hendur Y vegna leigu á húsnæði X og fyrir einn starfsmann. Samkvæmt þessum gögnum er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins talið að skattskyld velta gjaldanda árið 1997 vegna veitingasölu og útleigu hafi numið 14.338.398 kr. Þar sem ekki liggi fyrir nein bókhaldsgögn vegna rekstrartímabilsins janúar og febrúar 1998 hafi skattrannsóknarstjóri leitast við að meta tekjur vegna veitingasölu á tímabilinu. Sé miðað við að veitingasalan þetta tímabil hafi numið meðaltalssölu á tveggja mánaða tímabili á árinu 1997. Á þeim grundvelli sé talið að skattskyld velta vegna veitingasölu greint tímabil hafi numið 2.386.900 kr.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggir á því í skýrslu sinni með vísan til innsends launamiða að umboðslaun til gjaldanda frá Happdrætti Háskóla Íslands hafi numið 476.994 kr. árið 1997. Samkvæmt launamiða frá sama aðila fékk gjaldandi greidd umboðslaun árið 1998 að fjárhæð 272.997 kr. og kemur fram í skýrslunni að skattstjóri hafi tekjufært þá fjárhæð í skattframtali gjaldanda árið 1999. Við skýrslutöku af gjaldanda kom hins vegar fram að hann teldi þessa fjárhæð of háa. Í mars 1998 tók S ehf. við rekstri X og námu umboðslaun þess félags frá HHÍ 307.900 kr. samkvæmt launamiða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er miðað við að umboðslaunatekjur gjaldanda árið 1998 hafi numið 96.816 kr. sem sé 1/6 af samanlögðum fjárhæðum umboðslauna samkvæmt báðum launamiðunum það ár.

Eins og fyrr segir kom fram í skýrslutöku af gjaldanda 19. nóvember 2001 að tekjur vegna danssýninga á X hefðu ekki verið skráðar í sjóðvélar en gefnir hefðu verið út miðar fyrir einkadönsum og síðan hefði verið gert upp við dansara. Kvaðst gjaldandi sjálfur hafa séð um að greiða dönsurum. Engir skriflegir samningar hefðu verið gerðir við dansara en dansarar hefðu fengið u.þ.b. 50% af tekjum af einkasýningum og 20% af því kampavíni sem þær hefðu selt viðskiptavinum. Kvað gjaldandi greiðslur til dansara árið 1997 koma fram á greiðslukvittunum en gögn vegna janúar og febrúar 1998 hefðu glatast í bruna í júní 1998. Fyrirliggjandi greiðslukvittanir vegna greiðslna til dansara árið 1997 væru u.þ.b. helmingur af þeim greiðslum sem runnið hefðu til X vegna danssýninga á því ári.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók saman yfirlit um greiðslukvittanir vegna greiðslna gjaldanda til starfsfólks og flokkaði þær eftir því hvort um var að ræða greiðslur til dansara eða annarra starfsmanna. Að teknu tilliti til athugasemda gjaldanda í skýrslutöku 19. nóvember 2001 varðandi þessa flokkun er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins talið að greiðslur til dansara hafi numið 5.593.970 kr. árið 1997 og að tekjur gjaldanda vegna danssýninga hafi numið tvöfaldri þeirri fjárhæð eða 11.187.940 kr. Þá er gert ráð fyrir að tekjur gjaldanda í janúar og febrúar vegna danssýninga hafi numið 1/6 þeirrar fjárhæðar eða 1.864.656 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjallað um rannsókn á rekstrarkostnaði og innskattsfrádrætti gjaldanda. Þar kemur fram að tekið hafi verið saman yfirlit um kostnað samkvæmt fyrirliggjandi bókhaldsgögnum og gjaldandi verið beðinn um að tjá sig um samantekt þessa við skýrslutöku 19. nóvember 2001. Er niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að möguleg rekstrargjöld árið 1997, önnur en greiðslur til starfsmanna, þar á meðal dansara, hafi numið 17.704.812 kr. og innskattur 2.561.777 kr. Greiðslur til dansara árið 1997 hafi numið 5.593.970 kr. og til annarra starfsmanna sama ár 789.200 kr. Þá er áætlað að greiðslur til dansara í janúar og febrúar 1998 hafi numið 932.328 kr. sem sé 1/6 hluti slíkra greiðslna árið 1997.

4. Eins og fram er komið er byggt á því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og kröfugerð til yfirskattanefndar að gjaldandi hafi haft með höndum rekstur veitinga- og skemmtistaðarins X á árinu 1997 og tvo fyrstu mánuði ársins 1998. Þessu var mótmælt í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. júní 2002, og því haldið fram að rekstraraðili þetta tímabil hefði verið þrotabú Z ehf. Engar breytingar hefðu orðið á rekstri staðarins þegar Z ehf. hefði verið tekinn til gjaldþrotameðferðar í desember 1996. Það eina sem gerst hefði væri að skiptastjóri hefði farið fram á það við skattstjóra að virðisaukaskattsnúmeri félagsins yrði lokað. Það hefði verið gert og hefðu stjórnendur félagsins þá ákveðið að vöruinnkaup með virðisaukaskatti yrðu á kennitölu gjaldanda að svo stöddu, en hann hefði ekki haft virðisaukaskattsnúmer. Hafi gjaldandi litið svo á að félagið en ekki hann persónulega væri rekstraraðilinn þrátt fyrir gjaldþrotaúrskurðinn. Fjallað er um þessar skýringar umboðsmanns gjaldanda í kafla 2.4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. júlí 2002, og þær ekki taldar gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum rannsóknarinnar, enda hafi komið fram við skýrslutöku af gjaldanda að hann hefði haft reksturinn með höndum í eigin nafni umrætt tímabil.

Við skýrslutöku 19. nóvember 2001 var gjaldandi spurður hver hefði rekið veitinga- og skemmtistaðinn X á undan honum og hvernig yfirtöku gjaldanda á rekstrinum hefði verið háttað, sbr. spurningu nr. 3. Þá var gjaldandi spurður í hverju rekstur hans á veitingastaðnum hefði verið fólginn á rannsóknartímabilinu, sbr. spurningu nr. 5. Í svörum gjaldanda við báðum þessum spurningum kom fram að hann hefði staðið fyrir rekstri staðarins. Spurningu um það hvers vegna virðisaukaskattsskýrslum hefði ekki verið skilað á rannsóknartímabilinu, sbr. spurningu nr. 10, svaraði gjaldandi á þá leið að það hefði verið eins og enginn rekstraraðili að X hefði verið til í skattkerfinu eftir að bú Z ehf. var tekið til gjaldþrotameðferðar í desember 1996 og skiptastjóri farið fram á lokun virðisaukaskattsnúmers félagsins með bréfi til skattstjóra, dags. 9. janúar 1997. Ástæðan fyrir því að hann hefði sjálfur keypt inn áfengi og fleira á sinni kennitölu hefði verið sú að vínveitingaleyfið hefði verið bundið við persónulega kennitölu en ekki kennitölu fyrirtækis.

Að virtum framburði gjaldanda, sem hér hefur verið gerð grein fyrir, og gögnum málsins að öðru leyti þykir ekki vafi á því að gjaldandi hafi í eigin nafni staðið fyrir rekstri veitinga- og skemmtistaðarins X það tímabil sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Því er máli þessu réttilega beint að gjaldanda.

5. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur og vanfærð útgjöld í skattskilum gjaldanda vegna rekstrarársins 1997 voru sem fyrr segir byggðar á fyrirliggjandi bókhaldsgögnum að öðru leyti en því að tekjur af danssýningum (einkadansi) voru áætlaðar á grundvelli gagna um greiðslur til dansara og þess framburðar gjaldanda að dansarar hefðu fengið greitt sem svaraði til u.þ.b. helmings heildartekna af þessari starfsemi. Engin bókhaldsgögn komu fram við rannsóknina vegna tímabilsins janúar og febrúar 1998 og upplýsti gjaldandi að þau hefðu glatast í bruna í júní 1998. Af þessum sökum áætlaði skattrannsóknarstjóri ríkisins tekjur gjaldanda tímabilið janúar og febrúar 1998, annars vegar af veitingasölu og hins vegar af danssýningum (einkadansi), miðað við að tekjur þetta tímabil næmu 1/6 hluta heildartekna af sömu tekjuliðum árið 1997. Á sama hátt áætlaði skattrannsóknarstjóri ríkisins útgjöld gjaldanda vegna greiðslna til dansara umrætt tímabil.

Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldanda um tölulegar niðurstöður í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og var m.a. ekkert vikið að þessum atriðum í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2002. Niðurstöður um vantaldar tekjur af veitingasölu rekstrarárið 1997 eru sem fyrr segir byggðar á tekjuskráningargögnum og til grundvallar niðurstöðu um tekjur af danssýningum liggja gögn um greiðslur til dansara og framburður gjaldanda um hlutfall þeirra greiðslna af fjárhæð heildarsölu. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra um tekjur og gjöld gjaldanda rekstrarárið 1997.

Vegna áætlunar skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum gjaldanda rekstrarárið 1998 skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsaka hvort skattstofnar séu ranglega tilgreindir eða vanrækt að telja þá fram og hvaða áhrif slíkt hafi haft á álagningu skatta. Í 3. mgr. sömu greinar er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri leitast við að meta ætlaðan undandrátt.

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um tekjur tímabilið janúar og febrúar 1998 eru eingöngu byggðar á áætlun miðað við veltufjárhæðir fyrra árs, svo sem fyrr greinir, en engra gagna var aflað sem gætu stutt þær niðurstöður. Almennt verður að telja að áætlun á þessum grundvelli sé varhugaverð, sbr. sjónarmið í H 1977:742, enda verður vart gengið út frá því sem gefnu að aðstæður í rekstri haldist óbreyttar milli ára. Þess er að geta að samkvæmt yfirliti í töflu 5.2.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra um tekjur gjaldanda af veitingasölu eftir uppgjörstímabilum virðisaukaskatts árið 1997 er nokkur munur á sölufjárhæð eftir tímabilum og var sala fyrstu tvo mánuðina lægst allra tímabila og um 17% lægri en meðalsala sem skattrannsóknarstjóri ríkisins miðaði við. Af þessum ástæðum og þar sem ekki verður séð að sérstökum erfiðleikum hafi verið bundið að skjóta sjálfstæðum stoðum undir mat á tekjum gjaldanda á þessu tímabili, m.a. með tilliti til helstu aðfanga við reksturinn, verður ekki talið að sektarkrafa í máli þessu sé byggð á nægilega traustum grundvelli að því er varðar tekjuárið 1998.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir tekjum gjaldanda af danssýningum, svonefndum einkadansi, árið 1997, en ekki kemur fram í skýrslunni að telja beri sölu þessarar þjónustu til virðisaukaskattsskyldrar veltu gjaldanda. Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar er hins vegar reist á því að telja beri 80,32% endurgjalds vegna danssýninga til skattskyldrar veltu. Hvorki í kröfugerðinni né greinargerð með henni færir skattrannsóknarstjóri þó rök fyrir því að um skattskylda veltu sé að ræða. Tekið skal fram að í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2002, kom fram að gjaldandi teldi að danssýningar væru ekki virðisaukaskattsskyldar, en í skýrslu skattrannsóknarstjóra var þessi viðbára ekki tekin til neinnar umfjöllunar. Þegar þetta er virt svo og framsetning í rannsóknarskýrslu verður helst ráðið að skattrannsóknarstjóri hafi verið í vafa um eða ekki viljað taka af skarið um það að umrædd þjónusta félli innan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga.

Samkvæmt gögnum málsins hefur ríkisskattstjóri ekki tekið opinber gjöld gjaldanda og virðisaukaskatt til endurákvörðunar í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því hafa hugsanleg ágreiningsefni um skattskyldu greindrar þjónustu gjaldanda, sem ætla verður að lúti að túlkun undanþáguákvæðis 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, ekki fengið neina umfjöllun skattyfirvalda. Þess er að geta að ekki er til að dreifa úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar á þessu sviði. Af þessu leiðir að sérstaka nauðsyn bar til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins rökstyddi ályktun sína, sem byggt er á í sektarkröfu, um virðisaukaskattsskyldu aðgangseyris að danssýningum á veitinga- og skemmtistað gjaldanda, enda er mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu að skýr mörk séu lögð um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Eins og rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og kröfugerð er farið að því er þennan þátt varðar þykir ekki rétt að leggja til grundvallar í máli þessu hærri fjárhæð skattskyldrar veltu en nemur andvirði veitingasölu 14.338.398 kr. árið 1997.

6. Fyrir liggur í málinu að gjaldandi hefur vanrækt að standa skil á skattframtali sínu árið 1998, sbr. 1. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, innan tilskilins framtalsfrests samkvæmt 93. gr. laganna. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gaf gjaldandi þá skýringu að hann hefði falið löggiltum endurskoðanda að annast framtalsgerð en hann ekki sinnt því verki. Vegna þessarar viðbáru gjaldanda skal tekið fram að almennt geta framteljendur ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra á réttum tíma með því að fela öðrum gerð þess og skil, þótt telja verði að til þess geti komið að viðurlögum verði ekki beitt vegna atvika sem varða sérfróðan aðstoðarmann skattaðila við gerð skattframtals, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 814/1982, sem varðar beitingu álags vegna síðbúinna framtalsskila, en úrskurður þessi er birtur á bls. 256-257 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1981 og 1982. Þegar litið er til þess tíma sem liðinn var frá lokum framtalsfrests þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram verður þó vart talið að atvik af síðastnefndu tagi geti hafa átt við í tilviki gjaldanda, enda hefur engu slíku verið borið við af hans hálfu. Að þessu virtu verður talið að nægilega sé fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 6. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, en svo sem hér stendur á verður refsiábyrgð ekki byggð á 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með nóvember–desember 1997. Telst gjaldandi hafa vanrækt að gera grein fyrir skattskyldri veltu að fjárhæð 14.338.398 kr. umrædd uppgjörstímabil, útskatti að fjárhæð 3.512.907 kr. og virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 951.130 kr. árið 1997 þegar tekið hefur verið tillit til innskatts, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Einnig telst gjaldandi hafa vanrækt tilkynningarskyldu sína samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, þannig að varði við 3. mgr. 40. gr. þeirra laga, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Vegna liðar 3 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins skal tekið fram að í skýrslu embættisins kemur ekkert fram um það hvernig háttað hefur verið tilkynningu gjaldanda til skattyfirvalda samkvæmt 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á að gera beri gjaldanda sekt vegna vanrækslu á tilkynningarskyldu þessari. Að öðru leyti er sektarkrafa samkvæmt þessum lið kröfugerðarinnar byggð á því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna launamanna sinna á árinu 1997 og í janúar og febrúar 1998 svo og vanrækt skil á gjöldum þessum. Ekkert er vikið að þessum þáttum skattskila gjaldanda í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. júlí 2002, og kemur m.a. ekkert fram hvort um skilaskylda staðgreiðslu tekjuskatts, útsvars og tryggingagjalds hafi verið að ræða í rekstri gjaldanda og þá með hvaða fjárhæðum. Í skýrslunni er það eitt tekið fram um launagreiðslur gjaldanda að þær hafi numið 789.200 kr. árið 1997 samkvæmt fyrirliggjandi greiðslukvittunum og í niðurstöðukafla skýrslunnar segir að gjaldandi hafi ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir greiðslum til dansara að fjárhæð 5.593.970 kr. og til annarra starfsmanna u.þ.b. 789.200 kr. á rannsóknartímabilinu. Virðist hér vera vísað til skyldna launagreiðenda og fleiri aðila, sem kveðið var á um 92. gr. laga nr. 75/1981, til að afhenda skattstjóra skýrslur um þargreindar greiðslur. Sektarkrafa tekur hins vegar ekki til vanrækslu á launauppgjöf samkvæmt greindu ákvæði.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að nægilegur grundvöllur hafi verið lagður að sektarákvörðun vegna staðgreiðsluskila, svo sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var farið m.a. varðandi huglæga afstöðu gjaldanda til þessara atriða. Gjaldanda verður því ekki gerð sekt samkvæmt þeim lagaákvæðum sem greinir í lið 3 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra.

7. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 6. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 svo og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 2.000.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 2.000.000 kr. til ríkissjóðs.