Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. desember 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 9. september 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 og virðisaukaskatts árið 1999. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda í skattframtali hans árið 2000 um 16.710.692 kr. Þá hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda árið 1999 um 12.542.782 kr. sem skattstjóri færði á uppgjörstímabilið mars-apríl 1999. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi rak lyfsölu í eigin nafni til 1. júlí 1997 en þá tók X ehf., síðar Y ehf., við rekstri lyfsölunnar. Með stefnu, þingfestri 2. september 1997, höfðaði kærandi mál á hendur Tryggingastofnun ríkisins til heimtu fjár vegna skerðingar á endurgreiðslum stofnunarinnar á hlutdeild hennar í söluverði lyfja samkvæmt reglum almannatryggingalaga sem kærandi taldi ólögmæta. Með dómi Hæstaréttar Íslands á árinu 1999 var Tryggingastofnun ríkisins dæmd til að greiða kæranda 15.615.764 kr. með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 4. apríl 1997 til greiðsludags auk 60.000 kr. í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. september 2001, greindi skattstjóri frá því að samkvæmt upplýsingum frá Y ehf. hefði félagið fengið greiddar 19.783.674 kr. vegna dóms Hæstaréttar Íslands í máli kæranda á hendur íslenska ríkinu. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gefa skýringar á því að greiðslur í kjölfar dómsins hefðu runnið til Y ehf. í ljósi þess að um hefði verið að ræða dómsmál kæranda á hendur ríkinu, en ekki mál félagsins. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. október 2001, kom fram að hinn 1. júlí 1997 hefði X ehf. yfirtekið lyfsölurekstur kæranda ásamt öllum réttindum og skyldum, þótt lyfsöluleyfi kæranda hefði eftir sem áður verið bundið við persónu hans lögum samkvæmt. Frá og með 1. júlí 1997 hefðu því allar tekjur og öll gjöld vegna lyfsölurekstrarins verið færðar í bókum X ehf. og síðar Y ehf. í kjölfar samruna umræddra einkahlutafélaga á árinu 1999. Dómsmál kæranda á hendur Tryggingastofnun ríkisins hefði því af lagatæknilegum ástæðum verið rekið í nafni kæranda sjálfs, þ.e. þar sem lyfsöluleyfi væri bundið við persónu hans. Kærandi hefði hins vegar framselt X ehf. allar tekjur vegna lyfsöluleyfis síns. Y ehf. hefði því fengið umrædda fjármuni greidda og þeir hefðu réttilega verið tekjufærðir hjá félaginu eins og aðrar tekjur sem rekja mætti til lyfsöluleyfis kæranda. Bréfinu fylgdu gögn um samruna X ehf., Y ehf., Z ehf. og Þ ehf. á árinu 1999.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. janúar 2002, þar sem skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2000, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. mars 2002, sbr. bréf skattstjóra, dags. 19. september 2002, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2002, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2000 og virðisaukaskatts árið 1999 með bréfi, dags. 15. apríl 2003. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og greindi frá því að upphaf þess markaðist af bréfaskiptum hans við Y ehf., sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 16. ágúst 2001, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 6. september 2001. Kom fram að samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi fengið greidda kröfu á hendur Tryggingastofnun ríkisins í samræmi við dóm Hæstaréttar Íslands … og væri nánar tiltekið um að ræða kröfu að fjárhæð 21.031.391 kr., þ.e. höfuðstól 15.615.764 kr., dráttarvexti 5.355.627 kr. og málskostnað 60.000 kr. Að frádreginni þóknun lögmanna 981.838 kr., virðisaukaskatti 240.550 kr. og útlögðum kostnaði 25.329 kr. hefði greiðsla til kæranda numið 19.783.674 kr. Skattstjóri tók fram að sú skerðing á greiðslum Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda, sem dómsmálið varðaði, hefði átt sér stað fyrir 1. júlí 1997, þ.e. áður en X ehf., sem væri félag í eigu kæranda sjálfs og sona hans, hefði yfirtekið lyfsölurekstur kæranda. Kærandi sjálfur hefði verið stefnandi í dómsmálinu á hendur Tryggingastofnun ríkisins, enda hefði kærandi sjálfur orðið fyrir skerðingu á greiðslum stofnunarinnar. X ehf. hefði ekki verið til á þeim tíma og félagið því ekki getað verið aðili að málinu, enda hefði enginn réttur verið brotinn á félaginu. Skattstjóri tók fram að almennt séð væru kröfur af þessum toga ekki framseldar þar sem alveg væri óvíst hver niðurstaða dómsmáls yrði. Sú almenna regla kröfuréttar yrði að teljast gilda að sá sem höfðaði mál væri sá aðili sem nyti þeirra tekna sem kynnu að leiða af dómsniðurstöðu. Leiða mætti að því líkur að skattalegar ástæður byggju að baki þeirri ráðstöfun kæranda að greiða einkahlutafélagi í sinni eigu þá fjárhæð sem leitt hefði af dómsniðurstöðu. Y ehf. hefði átt ónotað verulegt rekstrartap frá fyrri árum, en yfirfæranlegt tap til næsta árs í skattframtali félagsins árið 1999 hefði numið 170.106.964 kr. Með því að færa umræddar greiðslur samkvæmt dómi Hæstaréttar til tekna hjá Y ehf. kæmi þannig ekki til skattlagningar þeirra vegna umrædds taps frá fyrri árum.

Skattstjóri tók fram að í þessu sambandi yrði að líta til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu ákvæðisins og vék að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, þ.e. H 1997:385 og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í máli nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Kom fram að svo virtist sem eina fjárhagslega ástæðan að baki þeirri ráðstöfun kæranda að afsala sér tekjum vegna dóms Hæstaréttar Íslands til Y ehf. hefði verið sá að koma umræddum greiðslum undan skattlagningu, sbr. uppsafnað ónotað rekstrartap félagsins vegna fyrri ára. Kærandi hefði verið ráðandi hluthafi í félaginu sem eigandi að 41,74% hlutafjár, en hlutafé í félaginu væri að öðru leyti í eigu sona kæranda. Umrætt fé hefði því ekki verið kæranda glatað með greindum ráðstöfunum heldur einungis komið fyrir innan vébanda félags í eigu kæranda. Yrði ekki séð að til umræddra ráðstafana hefði komið nema vegna þeirra eigna- og stjórnunartengsla sem um væri að ræða. Telja yrði að þær tekjur sem um væri að tefla væru skattskyldar í hendi kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, þ.m.t. hugsanlegar vaxtatekjur vegna þeirrar kröfu sem leitt hefði af niðurstöðu Hæstaréttar. Oftekinn afslátt af greiðslum bæri að endurgreiða kæranda samkvæmt dómsniðurstöðu og hefði afslátturinn komið til frádráttar tekjum kæranda af atvinnurekstri í skattskilum hans vegna tekjuáranna 1993 til 1997, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Yrði því að líta svo á að um væri að ræða endurgreiðslu til þess aðila sem lagt hefði fram umrædda kröfu á hendur ríkinu, þ.e. kæranda. Yrði ekki séð að neinu máli skipti í þessu sambandi að kæranda hefði á greindum árum verið óheimilt samkvæmt lögum að reka lyfsölu í félagsformi, enda snerist málið um ákvörðun þess „innan hvaða vébanda“ tekjur skyldu skattlagðar. Slíkur útgangspunktur við ákvörðun skattstofna gæti aldrei gengið upp í framkvæmd. Ef aðila væri óheimilt að reka atvinnurekstur innan vébanda félags væri óhjákvæmilegt að tekjur hans af atvinnurekstrinum yrðu skattlagðar „innan vébanda skattskila hans“. Í 60. gr. laga nr. 75/1981 kæmi fram að tekjur skyldi að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hefði krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur væri að ræða. Þegar hafin væru dómsmál væri auðvitað ekki ljóst hver útkoma þeirra yrði. Yrði því ekki annað séð en að um óvissar tekjur væri að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði. Samkvæmt því gæti umrædd greiðsla á grundvelli dóms Hæstaréttar Íslands ekki talist skattskyld í hendi kæranda fyrr en niðurstaða réttarins hefði legið fyrir, þ.e. á árinu 1999. Hefði kæranda því borið að telja greiðsluna fram í skattframtali sínu árið 2000.

Með vísan til framanritaðs kvað skattstjóri fyrirhugað að hækka stofn kæranda til tekjuskatts- og útsvars í skattframtali hans árið 2000 um 16.710.692 kr. þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur 1. mgr. 58. gr. sömu laga og grunnreglu þess ákvæðis. Þá hygðist skattstjóri hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árið 1999 um 12.542.782 kr., sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tók skattstjóri fram að umræddur höfuðstóll hefði haft áhrif á virðisaukaskattsskil kæranda á sínum tíma. Þá gat skattstjóri þess að með bréfi sama dag til Y ehf. hefði skattstjóri boðað félaginu niðurfellingu á öllum færslum í skattskilum félagsins árið 2000 vegna hinnar umdeildu greiðslu samkvæmt dómi Hæstaréttar Íslands.

Með bréfi, dags. 13. maí 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu var áréttað að X ehf. hefði tekið yfir rekstur kæranda á árinu 1997 og hefðu þá allar eignir rekstrarins, þ.m.t. kröfur vegna hans, flust til einkahlutafélagsins. Kom fram að allir reikningar á hendur Tryggingastofnun ríkisins hefðu verið gefnir út í nafni X og með kennitölu rekstrarins, ... en aldrei í nafni kæranda. Kærandi hefði því ekki getað átt persónulegar kröfur á hendur stofnuninni. X ehf. hefði tekið við kennitölu rekstrarins. Aðalfundur X ehf. hefði verið haldinn 19. ágúst 1998 og í fundargerðarbók væri ritað að félagið hefði tekið við rekstri X hinn 1. júlí 1997. Þá hefðu málaferlin á hendur Tryggingastofnun ríkisins verið hafin, sbr. kröfubréf til stofnunarinnar, dags. 4. mars 1997, en stefna hefði verið þingfest 2. september sama ár. Krafan hefði verið hluti af rekstrinum og hefði því eðlilega verið framseld X ehf. á þessu tímamarki, en ekki síðar eins og skattstjóri virtist telja. Frá árinu 1997 hefði kærandi talið fram til skatts sem einstaklingur og ekki haft með höndum atvinnurekstur í eigin nafni. Engu breytti um heimild kæranda til að framselja eigin einkahlutafélagi tekjur og eignir rekstrarins þótt lyfsöluleyfi hans væri bundið við persónu. Óljósar vangaveltur skattstjóra varðandi heimildir til framsals umræddrar kröfu væru órökstuddar, enda væri óeðlilegt að krafa sem orðið hefði til í einkarekstri kæranda fylgdi ekki rekstrinum við yfirfærslu hans til einkahlutafélags. Þá bæri að hafa í huga að óvissa væri fylgifiskur allra krafna, en óvissan væri misjafnlega mikil og væru kröfur verðlagðar með hliðsjón af því.

Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um þá staðreynd að kærandi hefði í eigin nafni höfðað mál á hendur Tryggingastofnun ríkisins vegna skerðingar á lyfjagreiðslum. Benti umboðsmaðurinn á að málið snerist að því leyti ekki um hvort krafan hefði verið greidd röngum aðila heldur hvort málið hefði verið höfðað í nafni rangs aðila, þ.e. andstætt reglum réttarfars. Þá hefði upphaf málarekstursins verið á svipuðum tíma og yfirfærsla á einkarekstri kæranda yfir í einkahlutafélag kom til og því væri ekkert undarlegt að málið hefði verið höfðað í nafni kæranda, m.a. þar sem málið hefði varðað persónulegt lyfsöluleyfi hans og málshöfðun einkahlutafélagsins orðið flóknari í framkvæmd. Af hálfu kæranda væri staðhæft að málshöfðunin hefði að öllu leyti verið á ábyrgð og áhættu X ehf. Skattalegar ástæður hefðu ekki ráðið för í þessu efni heldur væri um það að ræða að krafa hefði fylgt við formbreytingu rekstrarins. Væri það rétt hjá skattstjóra að skattalegar ástæður hefðu búið að baki mætti velta því fyrir sér hvers vegna málið hefði ekki verið höfðað í nafni X ehf. þar sem umrætt rekstrartap hefði legið fyrir við málshöfðunina í september 1997. Þá bæri að hafa í huga að kærandi hefði ekki verið eini hluthafinn í X ehf. þar sem synir hans hefðu verið hluthafar og meðal hluthafa í Y ehf. væru aðilar sem ekki tengdust kæranda sifjaréttarlega eða fjárhagslega. Kærandi myndi því hagnast á kostnað annarra hluthafa ef hin umdeilda fjárhæð rynni beint til hans en ekki til félagsins. Í niðurlagi bréfs síns tók umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri byggði hinar boðuðu breytingar á ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefði þó ekki sýnt fram á að yfirfærsla kröfunnar til X ehf. væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist við slíkar aðstæður sem um væri að tefla í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda í skattframtali hans árið 2000 um 16.710.692 kr. Þá hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 1999 um 12.542.782 kr. Tók skattstjóri fram að hækkunarfjárhæð í almennum skattskilum kæranda samkvæmt framansögðu væri þannig fengin að virðisaukaskattur væri afreiknaður af höfuðstól kröfunnar sem um ræðir þannig að fjárhæð til tekjufærslu yrði 12.542.782 kr. að viðbættum dráttarvöxtum 5.355.627 kr. og dæmdum málskostnaði 60.000 kr. en að frádregnum málskostnaði 1.222.388 kr. og útlögðum kostnaði 25.329 kr. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri fyrri röksemdir sínar og sjónarmið og ítrekaði að sú skerðing á lyfjagreiðslum Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda, sem um hefði verið fjallað í dómi Hæstaréttar Íslands … í máli kæranda á hendur stofnuninni, hefði átt sér stað fyrir 1. júlí 1997 þegar einkahlutafélag í eigu kæranda hefði tekið yfir lyfsölurekstur hans. Þá benti skattstjóri á að þrátt fyrir að reikningar kæranda á hendur Tryggingastofnun ríkisins hefðu ekki verið á hans nafni heldur í nafni X, þá bæri að líta til þess að um einkafirma kæranda hefði verið að ræða. Um væri því að ræða sama aðila í skattalegu tilliti og tekjur firmans af atvinnurekstri væru skattlagðar hjá kæranda. Við yfirtöku X ehf. á lyfsölurekstrinum hefðu allar rekstrareignir og -skuldir flust til félagsins. Ekki væri hins vegar um að ræða yfirtöku á hugsanlegri endurgreiðslu vegna ofgreiddra gjalda til hins opinbera vegna ára þegar reksturinn hefði verið „skattlagður innan vébanda skattskila [kæranda].“ Á þeim árum sem gjöld hefðu verið ofgreidd til ríkisins hefði kærandi notið alls ávinnings af rekstrinum og endurgreiðsla gjaldanna tilheyrði þar af leiðandi kæranda, enda hefði kærandi orðið af ávinningi vegna hinna ofgreiddu gjalda. Tilflutningur á skattlagningu greiðslnanna til einkahlutafélags kæranda gæti ekki staðist með tilliti til framangreinds, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst væri að ef um óskylda aðila væri að ræða hefði slíkt afsal á hugsanlegum endurgreiðslum vegna fyrri tímabila aldrei komið til álita. Skattstjóra bæri að skattleggja réttan aðila um réttan skatt af réttum tekjum. Yrði því ekki annað séð af fyrirliggjandi gögnum og skýringum í málinu en að skattleggja bæri kæranda um þær endurgreiðslur sem málið varðaði.

Skattstjóri ítrekaði að hann liti svo á að skattalegar ástæður hefðu legið að baki þeim ráðstöfunum kæranda sem um væri að tefla, þ.e. að eini tilgangur með ráðstöfunum þessum hefði verið sá að koma umræddum greiðslum undan skattlagningu. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og forsögu þess á hliðstæðan hátt og í boðunarbréfi, dags. 15. apríl 2003, og áréttaði að um eigna- og stjórnunartengsl væri að ræða milli kæranda og Y ehf. Þá kom fram af hálfu skattstjóra að um óvissar tekjur kæranda í skilningi 60. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið að ræða. Gæti greiðsla samkvæmt dómi Hæstaréttar Íslands því ekki talist skattskyld í hendi kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 fyrr en niðurstaða réttarins hefði legið fyrir, þ.e. á árinu 1999. Tækju breytingar skattstjóra vegna hinna umdeildu ráðstafana því til skattframtals kæranda árið 2000 og virðisaukaskattsskila hans árið 1999. Skattstjóri tók fram að samhliða greindum breytingum á skattskilum kæranda hefðu allar færslur vegna umræddra greiðslna í skattskilum Y ehf. árið 2000 verið felldar niður með úrskurði uppkveðnum sama dag.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2003, er þess krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, verði hrundið og breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda vegna ársins 1999, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum hans, verði felldar niður. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er greint frá málavöxtum. Þá eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda ítrekuð. Kemur fram að kærandi hafi sjálfur aldrei litið á kröfu á hendur Tryggingastofnun ríkisins vegna skerðingar á endurgreiðslum sem persónulega kröfu sína heldur sem ósótta inneign lyfsölurekstrarins hjá stofnuninni. Krafan hafi því verið hluti rekstrarins og því eðlilega verið framseld X ehf. á árinu 1997 ásamt öðrum skattaréttarlegum skyldum og réttindum, en ekki síðar eins og skattstjóri virtist telja. Ef ætlunin hefði verið að undanskilja kröfuna umræddri yfirfærslu hefði þurft að taka það sérstaklega fram. X ehf. hafi borið sömu kennitölu og einstaklingsrekstur kæranda, ..., og þegar yfirfærslan hafi átt sér stað hafi málaferlin á hendur Tryggingastofnun ríkisins verið hafin, sbr. kröfubréf til stofnunarinnar þann 4. mars 1997 og þingfestingu dómsmálsins 2. september sama ár. Þótt lyfsöluleyfi séu bundin við persónur sé engu að síður heimilt að framselja allar tekjur af slíkum leyfum til lögaðila og sé slíkt framsal engum takmörkunum háð. Þegar um framsal á kröfu sé að ræða þá sé ljóst eðli málsins samkvæmt að krafan hafi stofnast áður en til framsals kemur.

Umboðsmaður kæranda kveðst andmæla þeirri afstöðu skattstjóra að til umræddra ráðstafana hefði ekki komið ef um óskylda aðila hefði verið að ræða. Þvert á móti hefði verið óeðlilegt ef krafan á hendur Tryggingastofnun ríkisins hefði ekki fylgt rekstrinum við yfirtöku X ehf. á honum, enda hafi krafan orðið til í rekstrinum. Formbreyting rekstrarins geti ekki haft í för með sér að umrædd krafa aðskiljist frá honum nema sérstakar ástæður mæli með því. Krafan hafi verið eins og hver önnur rekstrareign sem lögð hafi verið fram við sameiningu X ehf. og Y ehf. og í staðinn hafi komið fyrir hlutafé í hinu sameinaða einkahlutafélagi. Eignir séu eðlilega ekki lagðar til einkahlutafélaga nema gagngjald komi fyrir. Þá sé ítrekað að skattalegar ástæður hafi ekki búið að baki þeim ráðstöfunum sem málið snúist um heldur sé um að ræða kröfu sem fylgt hafi öðrum eignum við formbreytingu rekstrar. Hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að umræddar ráðstafanir hafi verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerist við slíkar aðstæður, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. júní 2004, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn um kostnað kæranda af rekstri málsins til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, þ.e. vinnuyfirlit og afrit reikninga á hendur Y ehf.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2000 sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, greiðslu frá Tryggingastofnun ríkisins sem innt af var hendi á árinu 1999 í samræmi við niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands … í máli kæranda á hendur stofnuninni. Er um að ræða greiðslu að fjárhæð samtals 21.031.391 kr. en að teknu tilliti til afreiknings virðisaukaskatts af höfuðstól, málskostnaðar og útlagðs kostnaðar nam fjárhæð til tekjufærslu í skattframtali kæranda umrætt ár 12.542.782 kr. Þá hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 1999 um sömu fjárhæð eða 12.542.782 kr. Eins og fram er komið var umrædd greiðsla frá Tryggingastofnun ríkisins færð til tekna í skattskilum Y ehf. árið 2000. Skattstjóri taldi hins vegar að greiðslan tilheyrði kæranda sjálfum en ekki einkahlutafélaginu og að kæranda hefði því borið að telja greiðsluna fram til skatts í skattframtali sínu árið 2000. Samhliða hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda umrætt ár tók skattstjóri áður álögð opinber gjöld Y ehf. gjaldárið 2000 og virðisaukaskatt félagsins árið 1999 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 9. september 2003, og felldi niður tekjufærslu hinnar umdeildu greiðslu í skattskilum félagsins og lækkaði skattskylda veltu til samræmis. Forsendur skattstjóra voru í höfuðatriðum þær að um væri að ræða greiðslu til kæranda á grundvelli dóms í máli sem kærandi sjálfur hefði höfðað á hendur Tryggingastofnun ríkisins og að greiðslan væri til komin vegna ólögmætrar skerðingar á lyfjagreiðslum vegna þess tímabils þegar kærandi rak lyfjaverslun, X, í eigin nafni. Ennfremur studdi skattstjóri ákvörðun sína við ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem varðar óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. og grunnreglu þess ákvæðis, sem skattstjóri vísaði til. Leit skattstjóri svo á að sú ráðstöfun kæranda að hliðra umræddum tekjum til eigin einkahlutafélags, X ehf., væri til komin fyrir eigna- og stjórnunartengsl í sniðgönguskyni í því augnamiði að koma hinni umdeildu greiðslu undan skattlagningu þar sem X ehf. hefði átt uppsafnað, ónotað rekstrartap frá fyrri árum sem nýst hefði til frádráttar tekjum í skattskilum félagsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Er í því sambandi lögð áhersla á að kærandi hafi hætt lyfsölurekstri í eigin nafni þann 1. júlí 1997 við yfirtöku X ehf. á umræddri starfsemi. Við yfirtökuna hafi eignir og skuldir rekstrarins flust til einkahlutafélagsins, þ.m.t. krafa kæranda á hendur Tryggingastofnun ríkisins, enda hafi sú krafa orðið til í lyfsölurekstrinum og verið hluti af honum. Er bent á að kæranda hafi verið fyllilega heimilt að framselja einkahlutafélaginu kröfuna í tengslum við umrædda formbreytingu á rekstrinum á sama hátt og aðrar kröfur sem stafað hafi vegna rekstrarins. Hafi skattstjóra ekki tekist að sýna fram á að sú ráðstöfun hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist við slíkar aðstæður, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er komið fram að yfirtaka X ehf. á lyfsölurekstri kæranda hafi miðast við 1. júlí 1997. Samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu var ekki um að ræða nýstofnað einkahlutafélag heldur félag sem áður hét Æ hf. og mun hafa haft með höndum óskylda starfsemi á fyrri árum. Þá er komið fram að X ehf. seldi rekstur lyfjabúða sinna á árinu 1999, sbr. kaupsamning við Ö hf., dags. 5. október 1999, sem fylgdi bréfi umboðsmanns Y ehf. til skattstjóra, dags. 6. september 2001. Á sama ári var X ehf. sameinað þremur öðrum einkahlutafélögum, þ.e. Y ehf., Z ehf. og Þ ehf., og varð nafn hins sameinaða félags Y ehf., en gögn um samruna félaganna fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. mars 2002.

Sem fyrr greinir byggir kærandi á því í málinu að fjárkrafa hans á hendur Tryggingastofnun ríkisins, sem tekist var á um í dómsmáli því sem lauk með dómi Hæstaréttar Íslands …, hafi verið framseld X ehf. árið 1997 ásamt öðrum yfirfærðum eignum lyfsölurekstrarins í tengslum við yfirtöku einkahlutafélagsins á rekstrinum. Fallast má á það með kæranda að út af fyrir sig var honum heimilt að framselja kröfu sína á hendur Tryggingastofnun ríkisins í samræmi við almennar reglur þar að lútandi. Á hitt er að líta að krafan varðaði að öllu leyti atvik á því tímabili þegar kærandi rak X sem einkafirma sitt og var tilkomin vegna skerðingar á lyfjagreiðslum til kæranda vegna þess tímabils, þ.e. afsláttar sem Tryggingastofnun ríkisins dró af reikningum kæranda fyrir sölu lyfja sem hann innheimti hjá stofnuninni. Er þannig í reynd um að ræða tekjur af vörusölu X á greindu tímabili sem borið hefði að tekjufæra í skattskilum kæranda vegna þess tímabils ef ekki hefði verið ágreiningur um greiðsluskyldu. Við þessar aðstæður verður að fallast á það með skattstjóra að um sé að ræða tekjur kæranda. Sú staðreynd, að um var að ræða óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, þykir ekki geta breytt þeirri niðurstöðu um tilheyrslu teknanna, né heldur þótt gengið yrði út frá því að kærandi hefði framselt fjárkröfu sína á hendur Tryggingastofnun ríkisins til eigin einkahlutafélags á árinu 1997. Þykir kærandi raunar ekki hafa sýnt fram á það, í ljósi þess sem fyrir liggur um aðild hans sjálfs að dómsmálinu á hendur Tryggingastofnun ríkisins allt til þess er dómur Hæstaréttar Íslands féll …, að um slíkt framsal hafi í reynd verið að ræða. Í þessu sambandi er jafnframt til þess að líta að mál kæranda á hendur Tryggingastofnun ríkisins var höfðað eftir að X ehf. tók við lyfsölurekstrinum samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda. Loks skal tekið fram að kærandi hefur engin gögn lagt fram um afsal eigna og annarra réttinda til einkahlutafélagsins í tengslum við þá yfirtöku sem um ræðir. Hefur kærandi látið sitja við framlagningu ljósrits úr fundargerðarbók X ehf. vegna aðalfundar ársins 1997, sem mun hafa verið haldinn þann 19. ágúst 1998, þar sem bókað er að félagið hafi tekið við rekstri X hinn 1. júlí 1997 sem við það hafi breyst úr einkarekstri í hlutafélag. Verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að þetta gagn feli í sér fullnægjandi sönnun þess að hin umþrætta krafa kæranda á hendur Tryggingastofnun ríkisins hafi verið lögð til einkahlutafélagsins, enda kemur ekkert fram þess efnis í fundargerðinni. Liggur raunar fyrir að einkahlutafélagið tók ekki við öllum rekstrareignum, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. mars 2002, þar sem fram kom að fasteign sem tilheyrði rekstrinum hefði ekki verið yfirfærð til einkahlutafélagsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að út af fyrir sig er ekki ágreiningur um að hinar umdeildu tekjur komi til skattlagningar í skattframtali árið 2000 vegna tekjuársins 1999 þar sem um óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 sé að ræða. Þá er sömuleiðis óumdeilt að umræddar tekjur falli undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 sem tekjur af atvinnurekstri.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.